I SA/Gd 344/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 22 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 1 oraz art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu odwołania złożonego przez K. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 7 listopada 2014 r. odmawiającą wszczęcia postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez K. W., wydał w dniu 22 kwietnia 2014 r. decyzję ostateczną, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 listopada 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do września 2008 r. W wydanej decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko naczelnika urzędu skarbowego w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i po stronie podatku należnego. Na powyższą decyzję organu odwoławczego - K. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga ta została oddalona przez WSA W Gdańsku wyrokiem z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 771/14. Pismem z dnia 29 września 2014 r. strona powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r. Decyzją z dnia w dniu 7 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], na podstawie art. 243 § 3 O.p. odmówił wszczęcia postępowania wznowieniowego. Po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję, odmawiającą wszczęcia postępowania wznowieniowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 771/14 na dzień wydania decyzji nie posiadał przymiotu prawomocności. Z uwagi na powyższe nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, w tym także postępowania o wznowienie postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego. K. W. zaskarżyła powyższą decyzję do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 495/15 uwzględnił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odmawiającą wszczęcia postępowania wznowieniowego. Sąd I instancji stwierdził, że dopuszczalne jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do decyzji, w odniesieniu do której zapadł nieprawomocny wyrok, przy czym konieczne jest zawieszenie tego postępowania do czasu wydania prawomocnego orzeczenia przez sąd. Z uwagi na powyższe sąd uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28 stycznia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 971/15 - oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w [...], uznając za niezasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. NSA w ww. wyroku tym stwierdził, że wobec istniejącego od 13 stycznia 2017 r. prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2008 r. - przestało być aktualne zalecenie WSA w zakresie konieczności wznowienia postępowania z wniosku skarżącej i zawieszenia tego postępowania do czasu wydania prawomocnego orzeczenia przez sąd. Niemniej, wniosek K. W. o wznowienie postępowania winien być ponownie rozpatrzony, jako że odmowa wznowienia postępowania z powodów wskazanych w zaskarżonej decyzji z 28 stycznia 2015 r. była nieuprawniona. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po ponownym rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję z dnia 7 listopada 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w sprawie. Organ wskazał, że w dniu 14 kwietnia 2017 r. otrzymał prawomocny odpis wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 771/14 oddalający skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r. wznowił postepowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 22 kwietnia 2014 r. wywołane wnioskiem K. W. z dnia 25 stycznia 2017 r. Po przeprowadzeniu postępowania wznowionego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w dniu 11 września 2017 r. wydał decyzję, w której - odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 22 kwietnia 2014 r., bowiem nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Organ wskazał, że w związku z wniesieniem przez stronę odwołania od ww. decyzji - przed Dyrektorem Izby Skarbowej w [...] aktualnie toczy się postępowanie odwoławcze w tej sprawie. Tym samym w ww. zakresie na podstawie ww. postanowienia - stosownie do treści 243 § 2 O.p. zostało wszczęte i nadal toczy się postępowanie co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia sprawy objętej wnioskiem strony o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 22 kwietnia 2014 r. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że bezprzedmiotowym stało się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 7 listopada 2014 r. Organ podkreślił, że wydanie niniejszej decyzji stanowi wyłącznie formalne zakończenie sprawy, w której została wydana decyzja z dnia 7 listopada 2014 r., tj. decyzja wydana w pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie objętej wnioskiem z dnia 29 września 2014 r. Toczy się bowiem postępowanie wznowione wszczęte postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r. - na wniesiony pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. wniosek strony o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 22 kwietnia 2014 r. W toku wskazanego postępowania ocenie podlegają zarówno: przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jak również: toczące się postępowanie obejmuje rozstrzygnięcie co do przesłanek wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2008 r. Z tych przyczyn bezprzedmiotowym stało się prowadzenie w odniesieniu do tego samego wniosku odrębnego postępowania w sprawie dopuszczalności wszczęcia postępowania - co uzasadnia umorzenie postępowania w tym zakresie. Końcowo organ wskazał, że podjęte rozstrzygnięcie wypełnia zalecenia zawarte w ostatecznym wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2018 r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji, jednocześnie zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość - podczas gdy postępowanie nie było bezprzedmiotowe, albowiem zostało wszczęte w 2014 r. jako pierwsze postępowanie wznowieniowe w sprawie i to postępowanie winno nadal się toczyć; 2) art. 166 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem skarżącej organ winien ewentualnie połączyć dwa postępowania wznowieniowe w jedno i rozpoznać je razem. Zdaniem skarżącej organ błędnie wywiódł, że skoro już jedno postępowanie toczy się przed organem drugiej instancji (z wniosku o wznowienie z dnia 25 stycznia 2017 r.), to bezprzedmiotowe jest postępowanie wszczęte wcześniej - tj. wnioskiem z dnia 29 września 2014 r. W konsekwencji nieprawidłowe było uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. W ocenie skarżącej nie można przyjąć, że postępowanie wznowieniowe z wniosku z dnia 29 września 2014 r. jest bezprzedmiotowe, ponieważ sprawa nadaje się do merytorycznego rozstrzygnięcia - wykazane zostały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Skarżąca zauważyła, że w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 16 listopada 2013 r. toczą się dwa postępowania wznowieniowe: pierwsze - wszczęte wnioskiem z dnia 29 września 2014 r., drugie - wszczęte wnioskiem z dnia 25 stycznia 2017 r. Nie istniała jednakże podstawa do umorzenia któregokolwiek z postępowań. A jeżeli taka podstawa by istniała, to ewentualnie umorzone winno być postępowanie wszczęte później. Organ nie może dobrowolnie "wybierać", które postępowanie powinien umorzyć, a które powinno się toczyć, jeżeli dwa postępowania wznowieniowe dotyczą tej samej decyzji. W ocenie skarżącej wydanie przez organ zaskarżonej decyzji spowodować może, iż dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 16 listopada 2013 r. W związku z tym, mimo istnienia przesłanek do wznowienia postępowania, organ będzie mógł wydać decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z powodu upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ prawdopodobnie właśnie z tego powodu umorzył postępowanie wszczęte wcześniej - wnioskiem z 24 września 2014 r., aby wydać decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z powodu upływu terminów przedawnienia. W ocenie skarżącej organ naruszył art. 166 § 1 O.p., gdyż mógł połączyć dwa równolegle toczące się postępowania wznowieniowe, dotyczące tej samej decyzji bez konieczności umarzania któregokolwiek z tych postępowań. Ponadto skarżąca podniosła, że podatnik nie powinien i nie może ponosić żadnych negatywnych skutków nieprawidłowego działania organów podatkowych. Zdaniem skarżącej postępowanie przed sądami administracyjnymi w obu instancjach wykazało, że organ podatkowy bezpodstawnie odmawiał wszczęcia postępowania wznowieniowego. W ocenie skarżącej organ składając skargę kasacyjną nie tylko przedłużał postępowanie, ale uniemożliwiał prawo do obrony, prawo do rzetelnego postępowania, które obejmuje wszystkie istotne dla sprawy dowody, których rozpatrzenie bezpośrednio ma wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. Ma to bardzo istotne znaczenie, albowiem wobec skarżącej prowadzona jest egzekucja. Końcowo skarżąca wskazała, że organ podatkowy, podejmuje wszelkie działania, by nie rozpoznać merytorycznie nowych dowodów złożonych przez skarżącą. Wnioski te rozpoznaje jedynie formalnie, a wszelkie przepisy interpretuje na swoją korzyść, pomijając uprawnienia skarżącej. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2018 r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor odnosząc się do zarzutu skarżącej, że nie wyjaśnił dlaczego umorzył postępowanie wszczęte wcześniej - podkreślił, że wszczęto tylko jedno postępowanie, zaś umorzono postępowanie w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] rozstrzygnięcia uchylającego decyzję z dnia 7 listopada 2014 r. odmawiającą wszczęcia postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 22 kwietnia 2014 r. i umarzającą postępowanie w sprawie. Wskazania wymaga, że postepowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej z dnia 29 września 2014 r. o wznowienie postępowania, w którym strona powołała się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zgodnie, z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżonej decyzji z dnia 22 stycznia 2018 r. nie była ocena zaistnienia przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem zarówno organ I instancji, który odmówił wznowienia postępowania, jak i organ II instancji, który uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie - w tym postępowaniu nie oceniały istnienia konkretnych przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Podkreślenia wymaga, że samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie "wszczyna" automatycznie postępowania o wznowienie postępowania. Zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Stosownie do art. 243 § 1 i 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§1), postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§2). Z powyższego wynika, że postępowanie w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania może być "wszczęte" na wniosek strony – po zweryfikowaniu dopuszczalności wniosku przez właściwy organ podatkowy. Stwierdzona przez organ niedopuszczalność wniosku (w aspekcie formalnym) skutkuje odmową wznowienia postępowania, natomiast pozytywna weryfikacja – stwierdzenie dopuszczalności – powoduje wszczęcie – wznowienie postępowania. Po wydaniu takiego postepowania następuje merytoryczna ocena co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zatem tylko pozytywna weryfikacja wniosku - ustalenie, że wniosek jest dopuszczalny i wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania otwiera etap, który sprowadza się do badania merytorycznego zasadności wniosku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że ocena merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania nastąpiła jedynie w sprawie zainicjowanej wnioskiem złożonym w 2017 r. Natomiast w niniejszej sprawie, (dotyczącej wniosku z dnia 29 września 2014 r.) sytuacja taka nie miała miejsca. W sprawie objętej wnioskiem z 2014 r. postępowanie obejmowało jedynie badanie formalne dopuszczalności wniosku. Trafnie więc przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postepowania, skoro w innym postępowaniu zainicjowanym przez skarżącą, w tożsamym zakresie - wznowiono już sprawę zakończona decyzją ostateczną z dnia 22 kwietnia 2014 r. Wyjaśnienia wymaga, że kolejność złożenia wniosków o wznowienie postępowanie nie miała zasadniczego znaczenia. Jeszcze raz należy wskazać, że skarżąca złożyła dwa wnioski o wznowienie postępowania: 29 września 2014 r. i 25 stycznia 2017 r. Z akt sprawy wynikało, że postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania (złożonym później), było bardziej zaawansowane – zatem organ miał pełne prawo do umorzenia postępowania w sprawie wniosku, który nie został jeszcze oceniany merytorycznie, bowiem od 2014 do 2017 r. sporna była kwestia formalna - czy organ prawidłowo orzekł, że istniała przesłanka do wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania. Kwestia proceduralna została rozstrzygnięta prawomocnie przez NSA dopiero 1 września 2017 r., który utrzymał w mocy wyrok sądu I instancji. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrotu akt do organu z prawomocnym orzeczeniem dokonał w listopadzie 2017 r. Tymczasem postępowanie zainicjowane drugim wnioskiem (z 25 stycznia 2017 r.) było już w toku, albowiem w związku z doręczeniem organowi w dniu 14 kwietnia 2017 r. prawomocnego wyroku z dnia 23 września 2014 r. w sprawie I SA/Gd 774/14 oddalającego skargę na decyzję z dnia 22 kwietnia 2014 r. - wnioskowi temu nadano bieg - w dniu 27 kwietnia 2017 r. organ w związku z faktem otrzymania prawomocnego orzeczenia wznowił postępowanie, a następnie w dniu 11 września 2017 r. wydał merytoryczne rozstrzygnięcie o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. Tym samym zarzut strony, że organ przypadkowo, na niekorzyść strony wybrał które z postępowań umorzyć - jest niezasadny. Wbrew zarzutom podnoszonym przez skarżącą chronologia zdarzeń wskazuje, że organ postąpił prawidłowo, albowiem tylko postępowanie wywołane wnioskiem złożonym w 2017 r. zostało wznowione. Niezasadny jest również zarzut braku podstaw do umorzenia któregokolwiek z postępowań z uwagi na treść art. 166 § 1 O.p. W ocenie sądu stanowisko skarżącej w powyższym zakresie jest błędne. W zaistniałym stanie faktycznym sprawy, przepisy prawa nie upoważniały organu do połączenia spraw zainicjowanych wnioskami o wznowienie postępowania, na podstawie art. 166 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Przepisu tego organ nie mógł zastosować, bowiem w opisanym stanie faktycznym nie wystąpiła wielości podmiotów przy wystąpieniu tego samego stanu faktycznego. Wnioskodawcą był ten sam podmiot, który dwukrotnie w oparciu o tą samą przesłankę zgłosił żądanie wznowienia postępowania. W tej sytuacji prawidłowo organ przyjął, że postepowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe, skoro w innym postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącej jest już prowadzone postępowanie, które opiera się o tę samą podstawę wznowienia (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Istotą decyzji o umorzeniu postępowania jest to, że nie rozstrzyga ona o istocie sprawy i kończy to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Co do zasady przyjąć należy, że stwierdzenie w toku postępowania, iż sprawa została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją (postanowieniem) powoduje konieczność umorzenia tego postępowania jako bezprzedmiotowego. Organ podatkowy nie mógł po raz drugi wszcząć postępowania w tej samej sprawie, w związku z czym prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Działanie organu znajduje uzasadnienie w treści art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. zgodnie, z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Tym samym rozstrzygnięcie organu podjęte w niniejszej sprawie było prawidłowe i nie naruszało przepisów prawa oraz interesu strony. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.