I SA/Gd 346/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie: sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 14 października 2005 r. Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie § 54 ust 4 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024; dalej jako rozp. MF ), określił wobec A. K. kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r., kwotę zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował dopuszczalność odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur nr [...], nr [...], nr [...]oraz nr [...] z dnia [...]r., dokumentujących odpowiednio zakup infrastruktury w postaci uzbrojenia terenu położonego przy ul. [...] w G., zakup nakładów inwestycyjnych na budynek magazynowy o konstrukcji stalowej i murowane garaże oraz zakup przenośnego rozbieralnego pawilonu biurowego zlokalizowanych na ww. działce. W uzasadnieniu organ podkreślił, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wszystkie ze wskazanych wyżej zakupów dotyczą nieruchomości nabytej przez A. K. od A. W. aktem notarialnym z dnia 9 lipca 1999 r. nr [...]. Tym samym organ ten podkreślił, iż ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, gdyż dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane. Organ wskazał, że zarówno uzbrojenie terenu, nakłady inwestycyjne, jak i pawilon biurowy zostały faktycznie kupione przez podatnika już w miesiącu lipcu na podstawie ww. aktu notarialnego. Od powyższej decyzji A. K. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 353, art. 47, art. 48, art. 50, art. 51, art., 52 kodeksu cywilnego, § 54 ust 4 pkt 4 lit. a rozp. MF oraz naruszenie przepisów postępowania w związku z niewyjaśnieniem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, niewłaściwą oceną zebranego w prawie materiału dowodowego oraz niepowiadomieniem strony i jej pełnomocnika o dokonywanych czynnościach kontrolnych, w tym nieprzedstawieniem zlecenia kontroli, jej zakresu i przedmiotu. A. K. podkreślił przede wszystkim, iż organ podatkowy I instancji bezpodstawnie przyjął, iż, wobec braku odmiennych postanowień umownych, wraz ze sprzedażą gruntu przy ul. [...] w G., nastąpiła również sprzedaż obiektów nietrwale z nim związanych. Podatnik wskazał, iż z samej natury związanych z gruntem w sposób nietrwały obiektów wynika, iż w każdym czasie mogą one zostać odłączone od gruntu, przeniesione i sprzedane osobie trzeciej. Tym samym mogą one stanowić przedmiot odrębnej, przenoszącej własność umowy, możliwej do zawarcia zarówno w dniu sprzedaży nieruchomości gruntowej, czy też w okresie wcześniejszym jak i późniejszym. Podatnik wskazał, iż w jego ocenie analogiczna sytuacja może dotyczyć nie tylko przynależności rzeczy, ale także jej części składowych, a przede wszystkim poczynionych na nieruchomości nakładów. Modernizacje i nakłady wyszczególnione w fakturach o numerach [...],[...],[...] nie były więc przedmiotem umowy zawartej w dniu 9 lipca 1999 r., figurując do grudnia 1999 r. w ewidencji księgowej A. W. Decyzją z dnia 18 stycznia 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy nie uznał przedstawionej w odwołaniu argumentacji za uzasadnioną, podkreślając, iż z treści aktu notarialnego z dnia 9 lipca 1999 r. jednoznacznie wynika zarówno przedmiot umowy jak i łączna cena sprzedaży nieruchomości, uwzględniająca wartość gruntu, prawa jego wieczystego użytkowania oraz budynków w postaci składanego, drewnianego budynku administracyjnego, murowanych garaży oraz magazynowo - produkcyjnego budynku o konstrukcji stalowej. Jednocześnie organ podkreślił, iż jak ustalono w toku kontroli A. W., jako właścicielka przedmiotowej nieruchomości, dokonała w latach 1997 – 1998 nakładów inwestycyjnych w zakresie modernizacji garaży murowanych, modernizacji i przebudowy budynku magazynowego o konstrukcji stalowej oraz wybudowania przenośnego pawilonu biurowego. Izba Skarbowa w całości podzieliła stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności sprzedaży, mając na uwadze, iż uzbrojenie terenu jako jego część składowa nie mogła stanowić ze swej istoty odrębnego od gruntu przedmiotu własności, natomiast wskazane nakłady inwestycyjne, jako faktycznie dokonane przed nabyciem nieruchomości przez podatnika, zwiększyły odpowiednio jej wartość, przez co nie mogły być one przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży zawartej w grudniu 1999 r. Powołując się końcowo na wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999 sygn. akt SA/Bk 1801/97 oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 1999 r. sygn. akt III SA 2337/98 Izba Skarbowa podkreśliła, iż organy podatkowe są każdorazowo uprawnione do oceny umów cywilnoprawnych pod względem wywoływanych przez nie skutków w zakresie prawa podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej jak i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Podtrzymując dotychczas podniesione zarzuty, skarżący ponownie podkreślił, iż w akcie notarialnym z 1999 r. strony umowy precyzyjnie określiły rzeczy będące przedmiotem transakcji oraz ich wartość. Tym samym w ocenie skarżącego brak odrębnego wyszczególnienia w umowie przenośnego pawilonu biurowego oraz pozostałych nakładów jednoznacznie wskazuje, iż nie były one przedmiotem zawartej w lipcu 1999 r. umowy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga A. K. nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione przez skarżącego zarzuty należy uznać za niezasadne. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, ani też nieprawidłowości w przeprowadzeniu samego postępowania. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia rzeczywistego przedmiotu umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 9 lipca 1999 r. nr [...], dotyczącego nieruchomości położonej w G. przy [...]. Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia przekłada się bowiem wprost na ocenę tego, czy w przedmiotowej sprawie podatnik miał prawo obniżenia należnego w grudniu 1999 r. podatku VAT o podatek naliczony z wystawionych w ww. okresie faktur, opisanych jako dokumentujące zakup uzbrojenia terenu, przenośnego pawilonu biurowego oraz innych nakładów poczynionych na znajdujące się na ww. nieruchomości obiekty. Zgodnie z 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podstawowym uprawnieniem podatników VAT jest prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe uprawnienie podlega jednocześnie szeregowi ograniczeń. Przede wszystkim niezależnie od tego, iż faktury VAT z założenia stanowią dokumenty potwierdzające nabycie przez podatnika określonych towarów bądź usług, nie każda z nich umożliwia nabywcy dokonanie odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Wynika to m.in. z § 54 ust 4 pkt 4 lit. a rozp. MF, zgodnie z treścią którego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu, czego nie kwestionuje także strona skarżąca, przytoczony przepis nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Racjonalność wprowadzenia powyższej regulacji wynika z samej istoty podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej i jest związana z koniecznością zapobiegania sytuacjom sztucznego obniżania obciążającego podatników w podatku VAT zobowiązania, poprzez wystawianie faktur odnoszących się do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Brak przedmiotowej regulacji sankcjonowałby bowiem sytuacje dozwalające podatnikowi na odliczenia powiększającego cenę danej usługi lub towaru podatku, który faktycznie nie został uiszczony. W celu ustalenia przedmiotu umowy z dnia 9 lipca 1999 r. w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie szczegółowej analizy jej treści, przy jednoczesnym uwzględnieniu odnoszących się do nieruchomości gruntowych przepisów prawa cywilnego, w tym zasad obowiązujących w zakresie przenoszenia ich własności. Zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy forma sporządzenia umowy sprzedaży została zachowana, co potwierdza znajdujący się w nich akt notarialny, sporządzony w dniu 9 lipca 1999 r. przez notariusza A. K. z Kancelarii Notarialnej, według zgodnych oświadczeń woli stron tj. A. W. – jako zbywcy i A. K. jako nabywcy. Treść § 2 ww. umowy stanowi, iż "A. W. sprzedaje nieruchomość opisaną bliżej w § 1 tego aktu, objętą księgą wieczystą Kw nr [...] Sądu Rejonowego za łączną cenę [...],- zł A. K. , który powyższe za podaną cenę kupuje". W ocenie Sądu wskazane wyżej odesłanie eliminuje z kolei wszelkie wątpliwości co do przedmiotowego zakresu analizowanej umowy. Poprzez § 1 ww. kontraktu strony oświadczyły bowiem, iż w księdze wieczystej KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] wpisana jest A. W. jako użytkownik wieczysty do dnia 5 grudnia 1089 r. działek: nr [...]o obszarze 8.950 m² i nr [...] o obszarze 2.925 m² oraz jako właściciel stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności: budynku drewnianego składanego - administracyjnego o powierzchni użytkowej 374 m², budynku magazynowo – produkcyjnego o konstrukcji stalowej o powierzchni użytkowej 709 m² i garaży murowanych o powierzchni użytkowej 139 m². W związku z powyższym w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, iż za przedmiot niniejszej umowy należy uznać sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz przeniesienie własności znajdujących się na tym gruncie 3 obiektów budowlanych. Jak wskazano wyżej, określenie i odniesienie się do przedmiotu zawartej pomiędzy stronami w lipcu 1999 r. umowy, pozwala z kolei na ustalenie, iż wystawione przez podatnika w grudniu 1999 r. faktury nie tylko nie dokumentowały czynności sprzedaży, ale co więcej nie mogły ich dokumentować. Odnosząc się do faktur nr [...] i nr [...], opisanych jako dotyczące nabycia przez skarżącego nakładów inwestycyjnych na budynek magazynowy o konstrukcji stalowej i murowane garaże, podkreślenia wymaga, iż przedmiotowe nakłady zostały poczynione w latach 1997 - 1998 przez A. W. , będącą we wskazanym okresie właścicielką tychże obiektów. Z dniem 9 lipca 1999 r. prawo własności magazynu jak i garaży zostało w drodze umowy sprzedaży przeniesione na A. K. , który nabył obie te nieruchomości, po tym jak ich wartość i użyteczność została już, jako taka, zwiększona nakładami poniesionymi przez dotychczasowego właściciela. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, iż nie można ponownie nabyć nakładów już poczynionych na daną rzecz, tym bardziej w sytuacji pozostawiania już jej właścicielem. Odnosząc się z kolei do wydatków na zakup infrastruktury w postaci uzbrojenia terenu, jak słusznie wskazały organy podatkowe, powołując się na art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego, uzbrojenie stanowi cześć składową gruntu i jako takie nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tym samym niezależnie od tego, dzięki czyjej inwestycji dana nieruchomość gruntowa zostanie uzbrojona, uzbrojenie zawsze będzie stanowiło przedmiot własności tego podmiotu, któremu przysługuje w danym czasie prawo własności gruntu. Jak wynika natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego nakłady inwestycyjne w omawianym zakresie zostały poniesione przez A. W. w okresie posiadania przez nią prawa wieczystego użytkowania ww. nieruchomości gruntowej. Prowadzi to do konkluzji, że niezależnie od wskazanej wyżej okoliczności, iż nie można nabyć nakładów już raz poczynionych na daną rzecz, fakt fikcyjności opisanych ww. fakturami zdarzeń gospodarczych znajduje ponadto potwierdzenie w podstawowej na gruncie prawa cywilnego zasadzie, iż nikt nie może przenieść więcej praw niż sam posiada. A. W. , od której A. K. dokonał rzekomego zakupu uzbrojenia terenu, w żadnym czasie nie przysługiwało bowiem prawo własności nieruchomości gruntowej, której częścią składową, w związku ze zrealizowaną przez użytkownika wieczystego inwestycją, stało się jej uzbrojenie. Innymi słowy ww. infrastruktura, podzieliła los prawny objętego użytkowaniem wieczystym gruntu i mogła zostać sprzedana tylko przez podmiot będący właścicielem gruntu w drodze zawarcia umowy o przeniesienie jego własności. Natomiast odnośnie przenośnego pawilonu biurowego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Sądu prawidłowo organy ustaliły, że przedmiotowy pawilon został zakupiony przez A. W. i postawiony na objętej przysługującym jej prawem użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. [...] w G. A. W. stała się tym samym właścicielem ww. obiektu mając na uwadze, iż zgodnie z art. 235 § 1 kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Niezależnie od twierdzeń strony skarżącej, w ocenie Sądu nie budzi tym samym wątpliwości, iż ww. pawilon biurowy był przedmiotem umowy sprzedaży zawartej pomiędzy A. W. a A. K. w dniu 9 lipca 1999 r. Zgodnie bowiem z § 2 omawianego przepisu przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, iż przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na inna osobę automatycznie pociąga za sobą przeniesienie własności wzniesionych przez dotychczasowego użytkownika budynków. Jak wskazano wyżej treść aktu notarialnego, obejmującego zawartą w dniu 9 lipca 1999 r. umowę wprost wskazuje, iż jej przedmiotem była sprzedaż bliżej opisanego w § 1 umowy prawa użytkowania wieczystego i stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności: budynku drewnianego składanego - administracyjnego o powierzchni użytkowej 374 m², budynku magazynowo – produkcyjnego o konstrukcji stalowej o powierzchni użytkowej 709 m² i garaży murowanych o powierzchni użytkowej 139 m². Wskazany stan faktyczny w powiązaniu z wcześniejszymi rozważaniami wskazuje więc na konieczność przyjęcia, iż w grudniu 1999 r. A. K. od 5 miesięcy był już właścicielem pawilonu biurowego, a tym samym nie mógł go on ponownie kupić, w związku z czym dokumentującą tego rodzaju czynność fakturę należy uznać za wystawioną wyłącznie w celu obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) oddalił skargę.