I SA/Gd 346/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /spr./, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lutego 2024 r., nr 2201-ICK.5001.1.5.2024 w przedmiocie kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni z dnia 14 grudnia 2023 r., nr 328000-CKK2-10.5001.30.2023.279; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni prowadził wobec B.Sp. z o.o. kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2021 r. do września 2022 r. oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W dniu 19 maja 2023 r. organ wezwał pełnomocnika Spółki, pana M. D., do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów m.in. w zakresie: • osób, które z ramienia Spółki wykonywały usługi/roboty budowlane na rzecz kontrahentów; • przyporządkowania faktur VAT zakupu do faktur VAT sprzedaży usług/robót budowlanych; • wskazania źródeł pochodzenia drogowych płyt betonowych; • wskazania związku zakupów Spółki z jej sprzedażą opodatkowaną; • wyjaśnienia dlaczego Spółka wystawiała i nie zaewidencjonowała wskazanych faktur; • przedłożenia protokołów, o których mowa w fakturach udostępnionych NPUCS; • wyjaśnienia dwukrotnego ujmowania w JPK_VAT faktur zakupu. W wezwaniu doręczonym w dniu 1 czerwca 2023 r. wyznaczony został 7-dniowy termin do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnień w sprawie oraz pouczono w nim o możliwości nałożenia na pełnomocnika kary porządkowej do 3.300 zł w przypadku niewykonania wezwania. Termin na udzielenie odpowiedzi upłynął z dniem 9 czerwca 2023 r. Pan M.D. w dniu 12 czerwca 2023 r. złożył w imieniu Spółki wniosek o wydłużenie o jeden miesiąc terminu na złożenie wyjaśnień oraz dokumentów, informując, że nie jest możliwe opracowanie wymaganych informacji w terminie wyznaczonym ze względu na utrudnienia spowodowane blokadą rachunków bankowych, ograniczonymi możliwości wykorzystania zasobów ludzkich i brakiem wsparcia ze strony firmy księgowej. W związku z brakiem realizacji wezwania organ pierwszej instancji na adres ePUAP pełnomocnika wysyłał kolejne wezwania tej samej treści, pouczając o możliwości nałożenia kary porządkowej do 3.300 zł: • wezwanie z 10 lipca 2023 r. doręczone 13 lipca 2023 r. (termin wykonania upłynął z dniem 20 lipca 2023 r.); • wezwanie z dnia 4 sierpnia 2023 r., doręczone 18 sierpnia 2023 r. (termin wykonania upłynął z dniem 25 sierpnia 2023 r.); • wezwanie z dnia 24 października 2023 r., doręczone 31 października 2023 r., (termin wykonania upłynął z dniem 7 listopada 2023 r.). W związku z brakiem reakcji na wysyłane do pełnomocnika wezwania - postanowieniem z 14 grudnia 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nałożył na pełnomocnika karę porządkową w wysokości 1.500 zł. W dniu 29 grudnia 2023 r. pełnomocnik wniósł zażalenie na postanowienie nakładające karę porządkową. Postanowieniem z 6 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nałożenie kary porządkowej jest wynikiem braku reakcji na ponawiane kilkakrotnie żądania. Organ zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji, wzywając do przedłożenia określonych dokumentów, jak i wydając zaskarżone postanowienie, działał na podstawie i w granicach unormowań ustawy o KAS oraz stosowanej odpowiednio Ordynacji podatkowej. Wezwania spełniały wszelkie wymogi proceduralne, w wezwaniach pouczano pana M.D. o możliwości nałożenia kary porządkowej za brak realizacji wezwania, a organ dokonał miarkowania wysokości kary porządkowej, biorąc pod uwagę m.in. znaczenie wyjaśnianych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czas, jaki minął od wszczęcia kontroli i odebrania wezwań i sytuację majątkową osoby wzywanej. Organ odwoławczy podniósł również, że w sprawie nie podważano skuteczności doręczeń wezwań. Organ podatkowy prowadzący postępowanie decyduje o tym, jakiej czynności osoba wezwana powinna dokonać (np. złożenie zeznań w charakterze świadka lub pisemnych wyjaśnień) oraz wyznacza datę i miejsce przeprowadzenia oznaczonej czynności. To na organie spoczywa nie tylko obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale także zapewnienia, aby postępowanie prowadzone było sprawnie. Dyrektor stwierdził ponadto, że wysokość nałożonej kary porządkowej jest uzasadniona brakiem działania pełnomocnika mimo przez niego posiadania wiedzy o prowadzonej kontroli i wielokrotnie wskazywanej konieczności przedstawienia wyjaśnień i dokumentacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan M. D. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący bezzasadnie odmówił lub nie dokonał w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, okazania przedmiotu oględzin, lub bezzasadnie odmówił okazania lub nie przedstawił w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Zarzucił również naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że jakkolwiek wezwania do złożenia wyjaśnień oraz wydanie odpowiednich dokumentów były kierowane na jego adres korespondencyjny, to jednak ich adresatem każdorazowo była sama spółka — kontrolowany podmiot. Jako pełnomocnik zawodowy z uprawnieniami (wpis na listę wykonujących zawód adwokatów) skarżący był ustanowiony do konkretnego postępowania w celu ułatwienia kontaktu i reprezentowania klienta wobec kontrolującego urzędu. Nie prowadził jednak dokumentacji spółki, ani też jej spraw w toku zwykłej działalności, w tym w szczególności w okresie podlegającym kontroli. Nie dysponował nigdy dokumentami źródłowymi Spółki, ani też bezpośrednią wiedzą co do jej spraw i sposobu prowadzenia działalności w kontrolowanym okresie. Wszelkie informacje czerpał od osób, które reprezentowały spółkę — Prezesa Zarządu Spółki J. W. oraz J. B., który występował jako pełnomocnik/prokurent B. — P.sp. z o.o.. Skarżący podkreślił, że w sytuacji nakładania kary porządkowej organ zobowiązany jest do ustalenia przesłanki bezzasadności odmowy wykonania nałożonego zobowiązania, bądź braku jego wykonania przed nałożeniem tego rodzaju kary. Pan M. D. podał, że wykonanie zobowiązania nałożonego przez organ było niemożliwe z uwagi na czynniki obiektywne, co stanowi przesłankę zwolnienia z odpowiedzialności na podstawie przepisu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W niniejszej sprawie sporne jest wystąpienie przesłanek nałożenia kary pieniężnej na pełnomocnika kontrolowanej spółki. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. karą porządkową mogą zostać ukarani: strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: - bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności (pkt 2), lub - bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a). Zgodnie z art. 262 § 4 O.p. kary porządkowej, o której mowa § 1 O.p., nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a zgoda taka nie została wyrażona. Fakt wymienienia w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. zarówno strony, pełnomocnika strony, świadka i biegłego nie oznacza, że na podmiotach tych w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego ciążą takie same obowiązki. Rola tych podmiotów w postępowaniu w znacznym zakresie determinuje zakres obowiązków.. Ma to istotne znaczenie już na etapie formułowania kierowanych do tych podmiotów wezwań przez organ podatkowy (kontrolujących), następnie przy ocenie zasadności nałożenia kary porządkowej, a także przy ocenie, czy wystąpiły przesłanki do uchylenia kary porządkowej. Od postanowienia nakładającego karę porządkową służą dwa środki zaskarżenia, tj. na podstawie art. 262 § 5 O.p., zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej oraz na podstawie art. 262 § 6 O.p. wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową. Niniejsza sprawa dotyczy trybu opisanego w art. 262 § 5 O.p. Skarżący w prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej występował jako pełnomocnik kontrolowanego. Nałożenie na skarżącego kary porządkowej związane jest z niewykonaniem żądania dotyczącego przedłożenia wykazu pracowników/osób, które z ramienia spółki wykonywały usługi/prace/roboty stanowiące przedmiot wymienionych faktur za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października, listopada i grudzień 2021 r., przyporządkowania pracowników do każdej w wymienionych faktur z osobna oraz wskazania danych osobowych, rodzaju zawartej umowy oraz dokładnego zakresu obowiązków. Skarżącego zobowiązano również do przyporządkowania fakturom sprzedaży odpowiednich faktur zakupu, wskazania źródła pochodzenia drogowych płyt betonowych wskazanych jako przedmiot sprzedaży, określenia związku ze sprzedażą opodatkowaną nabycia przez B. — P. sp. z o.o. towarów zakupionych wskazanych w określonych fakturach, wyjaśnienia dlaczego wyżej wskazana spółka pominęła w rozliczeniach za grudzień 2021 r. 3 faktury o wskazanych numerach, a za styczeń 2022 r. pominęła jedną wskazana fakturę, a inną uwzględniła, wyjaśnienia przyczyn dwukrotnego ujęcia wskazanych faktur VAT w rozliczeniach za kontrolowany okres, przedłożenia czytelnej kopii faktury VAT z 31 maja 2022 r. Zakres wezwania kierowanego do pełnomocnika strony jest bardzo szeroki, stanowi realizację dążenia organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową uzyskania informacji na podstawie akt i ewidencji wraz z wyjaśnieniami (art. 64 ust. 1 1 i 7 ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Adminiprstracji Skarbowej (t.j. Dz.U. 2023, 615 ze zm. – dalej ustaw o KAS). Istotne jest jednak wskazanie, że pełnomocnik strony nie jest podmiotem obowiązanym na podstawie przepisu prawa do posiadania dokumentów będących przedmiotem wezwania. Uprawnienie żądania udostępnienia dokumentów w ramach kontroli celno-skarbowej nie może być realizowane wobec podmiotu, który nie jest w ich posiadaniu. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. karę porządkową można nałożyć w związku bezzasadną odmową okazania lub nieprzedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Należy zatem wiązać obowiązek przedłożenia określonych dokumentów, w tym ksiąg podatkowych, z obowiązkiem ich posiadania przez podmiot, do którego kierowane jest wezwanie. Należy też zwrócić uwagę na art. 286 § 1 pkt 4 O.p. z którego wynika, że kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia do kontroli są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Nie bez znaczenia jest też zakres umocowania, jakim dysponuje pełnomocnik kontrolowanego. Pełnomocnik strony w piśmie z 12 czerwca 2023 r. poinformował o organizacyjnej sytuacji w Spółce wykluczającej przekazanie dokumentów w terminie. W ocenie Sądu nie konwaliduje wadliwości żądania od pełnomocnika dokumentów brak wskazania, że organ powinien kierować wezwanie do strony. Organ prowadzący postępowanie celno-skarbowe działa na podstawie przepisów prawa, zatem żądanie dokumentów od pełnomocnika, który nie jest w ich posiadaniu, nie może być uznane za prawidłowe. Warunkiem zastosowania środka dyscyplinującego, obok obowiązku prawnego posiadania dokumentów, konieczne jest również faktyczne posiadanie dokumentów (por wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 744/20) W ocenie Sądu również niezłożenie przez pełnomocnika wyjaśnień odnośnie motywów strony w zakresie kwalifikacji faktur nie może stanowić materii wezwania kierowanego do pełnomocnika. Pełnomocnik nie może za stronę, wobec której nie skierowano żądania, udzielać odpowiedzi dotyczących faktycznych przyczyn prowadzonych rozliczeń. Kryterium bezzasadności złożenia lub niedokonania w temacie wyjaśnień i oświadczeń (art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) jest związane z prawidłowością wezwania organu. Obowiązki kontrolowanego oraz innych osób wyznacza art. 72 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. ustawy o KAS. Krąg osób związanych z obowiązkami jest szeroki, z tym, że żądanie może być kierowane wyłącznie o podmiotów posiadających wiadomości będące w zakresie zainteresowania kontrolujących i w przedmiocie kontroli (por. Krajowa Administracja Skarbowa. Komentarz" pod red. A. Melezini, K. Teszner, Wolter Kluwers, Warszwa 2018 r., str. 355). Prawidłowe stosowanie przepisu art. 262 O.p., mimo że nie stanowi on typowej normy prawa karnego, musi nawiązywać do podstawowych zasad prawa karnego czy też karnoskarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie, a przede wszystkim jej wymiar., mogły być uznane, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku, za sprawiedliwe i uzasadnione ( por. wyrok WSA w Gdańsku z 20.03.2007 r., sygn.. akt I SA/Gd 633/06). Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Rozwiązanie przewidziane dyspozycją art. 262 O.p. ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pt 2a O.P. ,"bezzasadność odmowy" dokonania określonej czynności procesowej przez wzywany podmiot, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu wezwanego podmiotu powinien obowiązek wykonać , lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w wykonaniu wezwania. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym przepisie, nosi postępowanie polegające na zaniechaniu realizacji wezwania organu bez uzasadnionej przyczyny. Uprawnienie organów podatkowych stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postepowania podatkowego do określonych zachowań umożliwiających efektywne czynności organu. Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana Bezzasadna omowa to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Istotnym warunkiem wymierzenia kary jest materialna i formalna prawidłowość wezwania Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił postanowienia organów obu instancji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a..