I SA/Gd 348/02

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Rady Miasta i Gminy M. na uchwałę nr 47/2002 Regionalnej Izby Obrachunkowej w G. z dnia 17 stycznia 2002 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności par. 3-11 uchwały nr 115/III/2001 Rady Miasta i Gminy M. z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości - oddala skargę. W dniu 28 grudnia 2001 r. Rada Miasta i Gminy M. podjęła - na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ - uchwałę nr 115/III/2001 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. W par. 1 i par. 2 uchwały Rada zwolniła od podatku nieruchomości będące we władaniu niektórych podmiotów, natomiast w par. 3 wprowadziła ulgę w podatku od nieruchomości, na których dokonano inwestycji powodujących powstanie nowych miejsc pracy /nie dotyczy działalności handlowej/. W par. 4-11 określono warunki nabywania prawa do ulgi oraz sposób jej obliczania i obowiązki Zarządu Miasta i Gminy M. w związku z realizacją uchwały. Badając legalność przesłanej mu, stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ uchwały, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w G. stwierdziło istotne naruszenie prawa polegające na przekroczeniu przez Radę Miasta i Gminy M. jej ustawowych kompetencji, określonych w art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002 /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./. W związku z tym Kolegium uchwałą nr 47/2002 z dnia 17 stycznia 2002 r. na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /t.j. Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577/ orzekło o nieważności uchwały w części dotyczącej par. 3-11. Kolegium stwierdziło, że zgodnie z powołanym art. 17 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego udzielanie ulg, odraczanie, umarzanie, rozkładanie na raty oraz zaniechanie poboru w zakresie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i wpłacanych bezpośrednio na ich rachunki należy do kompetencji przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Rada Miasta i Gminy M. zaskarżyła uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Strona skarżąca wywodzi, że uchwała w zaskarżonej części zawiera częściowe zwolnienie od podatku od nieruchomości, do czego rada gminy jest upoważniona na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącej organ nadzoru nie rozróżnia indywidualnych ulg w podatkach, które stosuje organ zarządzający w drodze decyzji, od ulg o charakterze ogólnym mających zastosowanie do ogółu podatników spełniających określone warunki. Skarżona uchwała stanowi przejaw niekompetentnej ingerencji organu nadzoru w podlegającą konstytucyjnej ochronie samodzielności gmin. Regionalna Izba Obrachunkowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, wywodząc, co następuje: Zgodnie z regulacją zawartą w art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzić w drodze uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości /inne niż te, które wprowadził sam ustawodawca w art. 7 ust. 1 tej ustawy/. Ustawa ta nie przyznaje natomiast organowi stanowiącemu gminy prawa wprowadzania ulg w tym podatku i określenia zasad ich przyznawania. Prawo to bowiem, w odniesieniu do podatku od nieruchomości, zostało zastrzeżone do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, jakim zgodnie z regulacją zawartą w art. 13 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest w tym przypadku przewodniczący zarządu gminy. To on, w myśl postanowień art. 17 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002, decyduje o zastosowaniu ulg podatkowych, m.in. w podatku od nieruchomości. Dokonując analizy pojęcia zwolnienia podatkowego, należy podkreślić, iż przez to zwolnienie rozumie się preferencję podatkową o charakterze generalnym i abstrakcyjnym odnoszącą się do ogółu podatników spełniających określone, ustawowe lub wprowadzone w drodze uchwały organu stanowiącego gminy, kryteria. Ponadto należy podkreślić, że w wypadku zwolnienia w podatku od nieruchomości winno mieć ono charakter całkowity, gdyż tylko na wprowadzenie takiego zwolnienia pozwala art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku bowiem wyrażenia przez radę gminy woli jedynie częściowego odciążenia określonej grupy podatników w zakresie tego podatku, ustawodawca przyznał radzie gminy możliwość dalszych podziałów nieruchomości /znajdujących się w ramach jednej kategorii ustawowej/ na mniejsze grupy i obniżenia dla niektórych z nich stawki tego podatku /wyrok NSA z dnia 4 października 1995 r., SA/Wr 1432/95/, dokonując tym samym ustalenia dla niektórych grup podatników niższych stawek tego podatku. Zwolnienie podatkowe powinno posiadać jeszcze jedną cechę. Mianowicie winno ono wynikać bezpośrednio z wprowadzającego go aktu prawnego /którym w tym przypadku jest uchwała rady gminy/, nie dając tym samym organowi podatkowemu /przewodniczącemu zarządu gminy/ możliwości decydowania o jego przyznaniu w każdym konkretnym indywidualnym przypadku. W przedmiotowej sytuacji, zdaniem Kolegium, postanowienia par. 3-11 zakwestionowanej uchwały Rady nie wprowadzają preferencji podatkowej w podatku od nieruchomości o charakterze zwolnienia podatkowego. Określony w nich przywilej podatkowy nie ma bowiem charakteru abstrakcyjnej i generalnej normy prawnej pozwalającej na jednoznaczne i obiektywne określenie kręgu podmiotów do niego uprawnionych. Może on bowiem, w myśl zapisu par. 9 uchwały Rady, być przyznany przez Przewodniczącego Zarządu Gminy dopiero po złożeniu przez zainteresowanego Zarządowi pisemnego wniosku w tej sprawie. Przywilej ten nie posiada też cechy całkowitego zwolnienia z tego obciążenia podatkowego, gdyż wysokość tej preferencji zależy od liczby nowo zatrudnionych przez danego podatnika osób. Ma on zatem charakter uznaniowy, uzależniony od subiektywnej oceny dokonywanej przez Przewodniczącego Zarządu w decyzji administracyjnej wydanej w takiej sprawie. W ocenie Kolegium powyższe cechy przedmiotowej preferencji jednoznacznie wskazują, iż mamy w tym przypadku do czynienia z wprowadzeniem ulgi w podatku od nieruchomości i określeniem zasad jej przyznawania przez Przewodniczącego Zarządu Miasta i Gminy M. Ustosunkowując się do stanowiska Regionalnej Izby Obrachunkowej, skarżąca w piśmie procesowym z dnia 27 maja 2002 r. wskazuje, że przedmiotowa uchwała Rady Miasta i Gminy M. w zaskarżonym zakresie zawiera generalne, częściowe zwolnienie od podatku. Skoro ustawodawca upoważnił rady gmin do wprowadzenia, innych niż ustawowe, zwolnień od podatku, nie zastrzegając, że musi to być zwolnienie całkowite, to jest dopuszczalne częściowe zwolnienie od podatku. Uchwała nie przewiduje decyzyjnego, tym bardziej uznaniowego, charakteru tych zwolnień. Uzależnia je tylko od złożenia wniosku i spełnienia kryteriów określonych uchwałą. Organ podatkowy jest uprawniony w tej sytuacji jedynie do sprawdzenia, czy wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia. Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik Regionalnej Izby Obrachunkowej wnosiła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, regulująca m.in. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, zawiera dwa upoważnienia dla rady gminy do stanowienia aktów obowiązujących na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego: 1/ w art. 5 ust. 1 i 2 do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w granicach zakreślonych ustawą; 2/ w art. 7 ust. 2 do wprowadzania innych zwolnień od podatku od nieruchomości niż przewidziane w ust. 1 tego artykułu. Regionalna Izba Obrachunkowa trafnie - w ocenie Sądu - wywodzi, iż skoro w tym ostatnim przepisie ustawa zwalnia całkowicie od podatku wymienione nieruchomości, to upoważnienie z ust. 2 dla rady gminy do ustanowienia na terenie jej działania innych zwolnień od podatku dotyczy zwolnień tego rodzaju /"całkowitych"/, a nie zwolnień "częściowych". Preferencje przyznane przedmiotową uchwałą rady gminy dla przedsiębiorców inwestujących w tworzenie nowych miejsc pracy prawidłowo, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zostały nazwane w treści uchwały ulgami podatkowymi, a nie zwolnieniami od podatku, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Przez ulgi podatkowe rozumie się bowiem przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Konsekwencją przewidzianą w par. 8 uchwały wynikającą z preferowania działań inwestycyjnych miało być zmniejszenie podatku od nieruchomości, na których dokonano inwestycji, czyli stosowanie ulg podatkowych. Regionalna Izba Obrachunkowa zasadnie stwierdziła w uchwale z dnia 17 stycznia 2002 r., że stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002 /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./ stosowanie ulg podatkowych należy do kompetencji przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, tym samym Rada Miasta i Gminy M. rażąco naruszyła powołany przepis, wprowadzając w drodze uchwały ulgi podatkowe. Pożądane intencje rady, zmierzające do stworzenia nowych miejsc pracy na terenie gminy poprzez odciążenie przedsiębiorców z zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, stanowiących dochody gminy, mogły być zrealizowane poprzez wykorzystanie upoważnienia z art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. takie skonstruowanie stawek podatku /w granicach przewidzianych ustawą/ od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, które zachęcałoby przedsiębiorców do inwestycji owocujących tworzeniem nowych miejsc pracy /np. poprzez określenie odrębnej, korzystniejszej stawki podatkowej dla "inwestujących" w ramach stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy/. Skoro rozwiązanie przyjęte w uchwale Rady Miasta i Gminy M. z dnia 28 grudnia 2001 r. rażąco naruszało prawo, organ nadzoru był uprawniony do podjęcia zaskarżonej uchwały. Argumenty przywoływane przez stronę skarżącą odnośnie do praktyki podejmowania analogicznych uchwał, niekwestionowanych przez Regionalną Izbę Obrachunkową, nie mogą być przedmiotem oceny Sądu, jest on bowiem uprawniony w niniejszej sprawie do oceny legalności konkretnego aktu nadzoru będącego przedmiotem zaskarżenia. Wobec niezasadności skargi Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu.