I SA/Gd 348/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi H. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z dnia 14 września 2010 r. H. R. złożyła wniosek, uzupełniony w dniach 2 listopada oraz 13 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności obejmujących przygotowanie do druku, druk i dystrybucję broszury z płytą CD. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie usług poligraficznych (PKD: 18.11 z, 5819 z). W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozlicza się na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe) i jest podatnikiem VAT czynnym. Podatniczka wygrała przetarg na wykonanie usługi w zakresie "przygotowania do druku, druku, dystrybucji broszury informacyjnej o nakładzie 500.000 sztuk wraz przyklejonymi płytami CD", zawierającymi treść w wersji papierowej oraz wykaz instytucji pomocowych i wzory pism procesowych, występujących w treści broszury. Płyta CD zostanie dołączona do papierowej okładki broszury. Zlecone zadanie wykonane zostanie w całości z materiałów zleceniobiorcy, czyli wykonawcy. Broszura objęta zleceniom posiada numer ISBN i będzie dofinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Priorytetu V ,,Dobre rządzenie'' Programu Operacyjnego "Kapitał Ludzki'' 2007-2013. Zapytanie we wniosku dotyczy książki sklasyfikowanej w PKWiU w grupowaniu 22.11. Zleceniodawcą świadczonych usług jest M.S. Wykonawca zlecenia został wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego. Strony ustaliły łączne wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, przy czym wynagrodzenie to obejmuje wszelkie koszty poniesione przez wykonawcę w związku z realizacją przedmiotu umowy. Za dystrybucję, która stanowi dostawę w miejsce wskazane przez zamawiającego, nie określono odrębnego wynagrodzenia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zlecenie dotyczące druku i dystrybucji broszur, tzn. dostawy w miejsce wskazane przez zamawiającego, może być opodatkowane w całości stawką 0%, stosowanie do § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., uwzględniając fakt, że dostawa broszury będzie dokonywana wraz z płytą CD (przyklejoną do okładki książki), stanowiącą integralną część produktu finalnego, a nie osobny towar? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatniczka stwierdziła, że całość zlecenia powinna być opodatkowana stawką 0% podatku od towarów i usług, stosownie do § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799). Zdaniem strony, świadczenie objęte przedmiotowym zleceniem należy traktować jako tzw. zestawy wydawniczy. W tym przypadku towar dołączony do książki będzie miał charakter przynależności, w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego i będzie spełniał funkcje takiej przynależności, czyli stanowi jego integralną część, co powoduje, że dostawę produktu z takim dołączonym do niego towarem traktować należy jako jedno świadczenie, obejmujące dostawę rzeczy głównej (książka) wraz z pomocniczo dołączonym do niej towarem (przynależnością), dzielącym los prawny świadczenia głównego. W tej sytuacji dodatek pozostaje w określonym związku funkcjonalnym z rzeczą główną i jest niezbędny do korzystania z tej książki albo ułatwia korzystanie z niej. W wydanej w dniu 22 grudnia 2010 r. pisemnej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Organ przyznał, że dostawa kompletów (broszur wraz z dołączonymi płytami CD), jeżeli tylko sklasyfikowane są one w PKWiU pod symbolem 22.11, korzysta ze stawki 0% na podstawie § 39 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. Jednakże powyższe zasady opodatkowania według stawki podatku 0% nie mają zastosowania do świadczonej usługi dystrybucji broszur z płytami CD, która jest czynnością niezależną od dostawy towarów w postaci zestawu wydawniczego i nie stanowi elementu świadczenia kompleksowego, powinna zostać zatem opodatkowana odrębnie. Usługa dystrybucji (tzn. dostawa w miejsce wskazane przez zamawiającego) przedmiotu zamówienia nie została wymieniona ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych jako opodatkowana stawkami obniżonymi, stąd - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT - podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 22%. Pismem z dnia 13 stycznia 2011 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 14 lutego 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie pisemnej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że koszt dystrybucji broszur nie stanowi elementu – kosztu dostawy broszur wraz z płytą CD, a także § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że koszt dystrybucji broszur wraz z płytą CD nie jest elementem wartości dostawy. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przedmiotem zamówienia publicznego jest dostawa towarów. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje z chwilą dostarczenia broszur pod ściśle wskazany przez zamawiającego adres w ilościach określonych umową. Usługa dystrybucji jest więc częścią składową dostawy towarów. Skarżąca wskazała też, że podstawa opodatkowania zgodnie z art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 11 (A) VI Dyrektywy) powinna obejmować koszty transportu. Jeżeli całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje także koszty przesłania towarów, to w cenę towaru wchodzą koszty jego transportu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. W sprawie nie jest sporne, że dostawa kompletów (broszur wraz z dołączonymi płytami CD), jeżeli tylko sklasyfikowane są one w PKWiU pod symbolem 22.11, korzysta ze stawki 0% na podstawie § 39 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799). Spór dotyczy natomiast kwestii opodatkowania usługi dystrybucji wyprodukowanych przez skarżącą zestawów wydawniczych. Zdaniem skarżącej, koszt tej usługi powinien zostać potraktowany jako koszt transportu wchodzący do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z kolei zdaniem organu, usługa ta jest odrębna od zrealizowanej dostawy towarów i powinna zostać opodatkowana odrębnie, stawką 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii spornej należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 ustawy VAT w sposób enumeratywny wymienione zostały te czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; są to: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jako zasadę przy określaniu opodatkowania podatkiem VAT różnych świadczeń przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną czynność, czy to usługę, czy to dostawę, czy też inny rodzaj czynności wymieniony w art. 5 ust. 1 powyższej ustawy. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT 2006/112/WE. W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym ETS stwierdził, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV). Oznacza to, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych "podąża" za stawką VAT dla świadczenia podstawowego. W kontekście powyższych uwag stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki. Powyższe stanowisko potwierdza także treść art. 5 ust. 2 ustawy VAT, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT są zatem "oderwane" od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż usługa dystrybucji broszur wraz z płytami CD w różne miejsca, na rzecz nieokreślonej liczby podmiotów wskazanych przez zleceniodawcę, nie jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego, może bowiem stanowić cel sam w sobie. Usługa ta nie jest elementem składowym dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie może być utożsamiana z wydaniem towaru zleceniodawcy i związanymi z tym kosztami transportu. Przeciwnie, usługa dystrybucji świadczona jest już po dokonaniu dostawy towarów i jest realizowana na podstawie dyspozycji zleceniodawcy, stanowiąc wyraz przysługującego mu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wyprodukowanie broszury z płytą CD i usługa dystrybucji mają charakter samoistny, mogą występować niezależnie i być traktowane rozłącznie, co nie wpływa na istotę żadnego z nich. Możliwa jest sytuacja, w której usługa dystrybucji będzie wykonywana przez inny podmiot. Czynności te nie są ze sobą tak powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – przeciwnie, co do zasady są to dwie różne i niezależne od siebie czynności. Należy mieć na uwadze, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jako zasadę przy określaniu opodatkowania podatkiem VAT różnych świadczeń przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną usługę. Dopiero ustalenie, że jedna czynność bez drugiej nie może występować lub spełniać swoich funkcji gospodarczych pozwoliłoby traktować takie świadczenia jako jedną usługę kompleksową, takich jednak przesłanek w tej sprawie nie ma. Powoływanie się przez skarżącą na art. 73 i 78 dyrektywy 2006/112/WE nakazujący wliczyć do podstawy opodatkowania koszty transportu pobrane od nabywcy jest bezzasadne, bowiem jak już wyżej wskazano, usługa dystrybucji nie jest tożsama z transportem towaru do nabywcy celem wykonania dostawy towarów, stanowi natomiast odrębną usługę. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.