I SA/Gd 349/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2000 r. nr [...] i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 187,80 (słownie: sto osiemdziesiąt siedem 80/100) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu. I SA/Gd 349/01 U z a s a d n i e n i e Spółka Cywilna "A" w G., w której wspólnikami byli pan J. K. i pan W. Z. złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 27 września 1999 r. pismo, w którym jeden ze wspólników oświadczył, że Spółka "A" z dniem 1 października 1999 r. zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej i następuje rozwiązanie spółki. Towar, będący na stanie Spółki, został wyprzedany, stan remanentowy na dzień 1 października 1999 r. wynosi 0. Następnie w dniu 11 października 1999 r. wspólnik pan W. Z., reprezentujący Spółkę "A" złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (VAT-Z), w którym wskazał jako datę zaprzestania wykonywania czynności dzień 1 października 1999 r. (poz. 28). W tym samym dniu pan W. Z. złożył w imieniu Spółki cywilnej "A" deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 roku, wykazując w poz. 67 do zwrotu bezpośredniego kwotę 6.259 zł, na rachunek bankowy, którego numer wskazał w dodatkowo załączonym piśmie. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 22 października 1999 r. Nr [...] ograniczył kwotę żądanego przez Spółkę zwrotu do wysokości 235 zł i określił termin zwrotu pozostałej kwoty 6.024 zł na dzień 5 lutego 2000 r. Po ponownym przeanalizowaniu deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999 r. tenże Urząd wydał w dniu 7 lutego 2000 r. decyzję Nr [...], w której na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odmówił zwrotu pozostałej części żądanego zwrotu w wysokości 6.024 zł, uzasadniając wykreśleniem Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Od decyzji tej wspólnik Spółki "A" pan J. K. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem art. 21 ust. 4, 6 i 7 ustawy o VAT oraz przepisów art. 212, 180 w zw. z art. 187 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i dokonanie zwrotu kwoty 6.024 zł wraz z należnymi odsetkami. Po rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa, po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 22 października 1999 r. Nr [...] w sprawie ograniczenia zwrotu bezpośredniego w rozliczeniu za wrzesień 1999r. do kwoty 235,- zł, decyzją z dnia 6 kwietnia 2000 r. Nr [...] stwierdziła z urzędu nieważność tejże decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej. Natomiast decyzją [...] też z dnia 6 kwietnia 2000 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego Nr [...]z dnia 7 lutego 2000 r. w sprawie odmowy zwrotu bezpośredniego w wysokości 6.024 zł i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi, który ją wydał, z uwagi na nowy stan faktyczny, zaistniały w wyniku wydania powyższej decyzji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 31 października 2000 r. Nr [...] odmówił dokonania zwrotu bezpośredniego w wysokości 6.259 zł wynikającego z rozliczenia za wrzesień 1999 roku, w uzasadnieniu argumentując, iż dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy podatnik już nie istnieje, naruszałoby postanowienia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Dokonanie wykreślenia z rejestru podatników VAT na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy o VAT jest czynnością wyłącznie techniczną i następuje w oparciu o złożone przez podatnika oświadczenie VAT-Z. Podatnik oświadczył, że zaprzestał z dniem 1 października 1999 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem od tego dnia nie istnieje jako podatnik podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji pełnomocnik wspólnika Spółki "A" pana J. K., złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów art. 21 ust. 6, art. 21 ust. 7 i przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o VAT oraz przepisów proceduralnych art. 145 § 2, art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Argumentacja przedstawiona w odwołaniu sprowadza się do tego, iż późniejsze wykreślenie podatnika VAT z rejestru podatników tego podatku nie pozbawia możliwości skorzystania z dobrze nabytego prawa. Zdaniem pełnomocnika przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie, albowiem nie dotyczy on podatników, którzy w momencie nabycia prawa do zwrotu podatku spełniali przewidziane prawem wymogi, w tym byli prawidłowo zarejestrowani. Takim podatnikiem jest właśnie Spółka cywilna "A" w Gdańsku. Izba Skarbowa , po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 19 stycznia 2001 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Izba Skarbowa powołała art. 233 § 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 4, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa odwołując się do okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie, w szczególności do faktu zaprzestania przez Spółkę "A" wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (z dniem 1 października 1999 r. zgodnie z VAT-Z z 11.10.1999 r.) oraz datę złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999 r. (11.10.1999 r.) i treść art. 9 ust. 4 oraz art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie można dokonać żądanego przez stronę zwrotu podatku, albowiem nie jest ona już podatnikiem VAT, wobec wykreślenia jej z rejestru podatników tego podatku. O tym z jaką datą następuje wykreślenie z rejestru – stwierdziła Izba – decyduje podatnik wskazując dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast sama czynność wykreślenia przez Urząd Skarbowy z rejestru podatników ma wyłącznie charakter czynności technicznej a jej wykonanie nie jest obwarowane przez ustawodawcę żadnym terminem. Zatem Spółka "A" składając deklarację VAT-7 za wrzesień 1999 r. w dniu 11 października 1999 r., wobec zaprzestania – zgodnie z jej oświadczeniem – wykonywania działalności gospodarczej z dniem 1 października 1999 r., utraciła prawo do żądania zwrotu wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tej dacie – zdaniem Izby Skarbowej – Spółka "A" nie była już zarejestrowanym podatnikiem VAT. Decyzję tę pełnomocnik pana J. K. (wspólnika byłej s.c. "A" ) zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów art. 21 ust. 6, art. 21 ust. 7 oraz przepisów art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów procesowych art. 145 § 2, art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik argumentuje i wywodzi jak wcześniej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. I tak podtrzymuje stwierdzenie, iż Urząd Skarbowy wydając w dniu 22 października 1999 r. decyzję Nr [...] uznał prawo podatnika do zwrotu bezpośredniego, ale bezpodstawnie je ograniczył. Ponadto decyzja ta weszła do obrotu prawnego dopiero z datą doręczenia jej stronie tj. 18 lutego 2000 r., a zatem Urząd nie miał podstawy prawnej do ograniczenia żądanego przez podatnika zwrotu podatku. Mimo więc braku w obrocie prawnym decyzji ograniczającej zwrot podatku Urząd Skarbowy zwrotu bezpośredniego nie dokonał i jest to łamanie prawa przez organy obu instancji i naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Podatnik oczekiwał zwrotu podatku, z tej też przyczyny nie zlikwidował posiadanego rachunku bankowego. Do dnia ustawowego terminu (w ciągu 25 dni) dokonania przez organ zwrotu podatku tj. do 5 listopada 1999 r. Spółka "A" figurowała w rejestrze podatników tego podatku. W tej dacie nie była jeszcze wykreślona z rejestru i miała pełne podstawy do żądania i otrzymania zwrotu nadwyżki VAT wykazanej w deklaracji. Pełnomocnik podkreślił, że oświadczenie podatnika o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi podstawę do wykreślenia z rejestru podatników, ale nie jest wykreśleniem z rejestru. Tej czynności musi dokonać organ we właściwym trybie i formie. Pełnomocnik nie zgadza się z tezą organów, że z dniem zaprzestania wykonywania czynności Spółka od tej daty nie istnieje jako podatnik podatku od towarów i usług (traci prawa i obowiązki podatnika). Teza ta oznaczałaby – zdaniem pełnomocnika – że na podmiocie takim nie ciąży od tego momentu obowiązek składania deklaracji oraz przekazania podatku należnego na konto organu podatkowego. Reasumując – zdaniem podatnika – podatnikowi należy się zwrot przysługującej mu kwoty w wysokości 6.024 zł wraz z odsetkami za zwłokę zgodnie z przepisem art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 25 ust. 3 tej ustawy – jak wynika to z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie ma zastosowania do tych podatników, którzy w momencie nabycia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku spełniali wszystkie przewidziane prawem wymogi. Do grupy takich podatników należała Spółka "A". Nadto pełnomocnik stwierdza, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie organ pierwszej instancji dopuścił się licznych uchybień proceduralnych np. pominął pełnomocnika w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. W ocenie pełnomocnika stanowi to rażące naruszenie prawa procesowego i skutkuje tym, że materiały uzyskane podczas kontroli podatkowej nie mogą mieć mocy dowodowej. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem badane w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji – jak trafnie zarzucił to pełnomocnik strony skarżącej – nie odpowiadają prawu. Podstawą materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w szczególności przepis art. 9 ust. 4 i art. 25 ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z przepisów powołanych w podstawie prawnej badanych decyzji zobowiązuje podatnika zarejestrowanego w rejestrze podatników VAT, do zgłoszenia urzędowi skarbowemu faktu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w celu wykreślenia go z rejestru. Drugi natomiast przepis stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. W tym miejscu należy zauważyć, iż zakres stosowania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT) w świetle przywołanego powyżej art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, budził wiele rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Potwierdzają to chociażby orzeczenia przytaczane przez strony rozważanej sprawy, mające potwierdzać trafność prezentowanych przez nie stanowisk co do istoty sprawy. Można sądzić, że aktualnie orzecznictwo to w tym przedmiocie ustabilizowało się, między innymi za przyczyną uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r. – III AZP 1/02 (OSNP 2003/12/282), którą w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie (por. też wyrok z dnia 16 maja 2001 r. sygn. akt III SA 209/00). W myśl tej uchwały podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci – na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. W sprawie niesporne jest, iż Spółka Cywilna "A" w dniu 11 października 1999r. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc wrzesień 1999 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6.259,- zł. Strona skarżąca nie kwestionuje również, iż w tym samym dniu złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (VAT-7) i że wcześniej o fakcie zaprzestania wykonywania tych czynności powiadomiła Urząd Skarbowy pismem datowanym 24 września 1999 r. Słusznie wywodzi pełnomocnik strony skarżącej, iż zaistnienie powyższych okoliczności nie pozbawiało Spółki "A" możliwości żądania zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, albowiem fakt złożenia przez Spółkę zawiadomienia VAT-Z stanowił dla organu podatkowego – zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o VAT – jedynie podstawę do wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT. Zgłoszenie takie nie zastępuje czynności wykreślenia z rejestru, której dokonuje organ podatkowy, nie będąc związany żadnym terminem do jej wykonania. Dopiero więc z datą dopełnienia tej czynności można skutecznie twierdzić, iż dany podmiot gospodarczy przestał być zarejestrowanym podatkiem podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż w rozważanej sprawie mamy do czynienia z dobrze nabytym prawem podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało już w momencie właściwego rozliczenia. Spółka "A" w okresie rozliczeniowym za wrzesień 1999 r. spełniała wymagania w zakresie rejestracji (nie była wykreślona z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT) i wykazując w deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc kwotę nadwyżki tego podatku do zwrotu na wskazany odrębnie rachunek bankowy, nabyła prawo do tego zwrotu. Późniejsze wykreślenie Spółki z rejestru nie pozbawiło jej "dobrze nabytego prawa". Na powstanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą mieć wpływu zdarzenia i czynności, które pojawiły się po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego, w tym faktyczne wykreślenie podatnika z rejestru, a nie złożenie zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. Tak więc przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie – jak podał SN w przytoczonej powyżej uchwale – w szczególności do tych podatników wykreślonych z rejestru, którzy po wykreśleniu z rejestru dokonali czynności, z których wywodzą prawo do obniżenia podatku należnego. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby – jak podkreślił SN w tej uchwale – konsekwencje prawne trudne do zaakceptowania ze względu na dyrektywy płynące z zasady ochrony praw dobrze nabytych, zasady zaufania obywateli do działań organów państwa i zasady wolności gospodarczej. W tym ostatnim bowiem wypadku podatnik byłby zmuszony kontynuować działalność gospodarczą tylko z obawy, że zaniechanie prowadzenia tej działalności narazi go na utratę nabytego prawa do zwrotu różnicy podatku. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów procesowych wskazanych przez pełnomocnika strony skarżącej należy stwierdzić, iż nie dotyczyły one przedmiotu niniejszej sprawy i stąd Sąd odstąpił od rozważań w tym zakresie. W świetle powyższego Sąd uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji jako naruszające przepisy prawa materialnego (art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Z uwagi na charakter decyzji Sąd w wyroku nie zawarł rozstrzygnięcia, do którego obliguje przepis art. 152 wymienionej ustawy. MK