I SA/Gd 349/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2009 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. Z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania J. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 października 2013 r. określającej ww. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za kwiecień 2009 r. w wysokości 16.707 zł i za maj 2009 r. w wysokości 158.530 zł oraz zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2009 r. w wysokości 41.244 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2007 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżący zawyżył podatek naliczony wykazany w 29-ciu fakturach VAT w łącznej kwocie 39.284 zł, w tym za kwiecień 2009 r. o kwotę 11.075 zł, za maj 2009 r. o kwotę 17.460 zł i za czerwiec 2009 r. o kwotę 10.749 zł. Zawyżenie podatku naliczonego wynika z naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupów towarów, które nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, z tego : - w łącznej kwocie 39.249 zł z 28-miu faktur VAT nabycia towarów, wystawionych przez "A" Sp. z o. o. ul. [...], P., NIP [...], - w kwocie 35 zł z 1-ej faktury VAT nabycia towarów, wystawionej przez "B" Sp. z o.o., ul. [...] G., NIP [...]. . W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 8 października 2013 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za kwiecień 2009 r. w wysokości 16.707 zł i za maj 2009 r. w wysokości 158.530 zł oraz zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2009 r. w wysokości 41.244 zł. W wydanej decyzji organ I instancji na podstawie przepisu art. 193 § 2, 4, 6 O.p. uznał, że księgi podatkowe strony za kwiecień, maj, czerwiec 2009 r. w części dot. zakwestionowanych faktur nabycia towarów są prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów, bowiem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ przywołując art. 23 § 2 ustawy uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług - bez potrzeby jej oszacowania. Ponadto Dyrektor UKS obniżył w kwietniu 2009 r. kwotę z przeniesienia z poprzedniej deklaracji o kwotę 14.913 zł w związku z decyzją Dyrektora UKS z dnia 27 grudnia 2012 r. wydaną dla skarżącego m.in. za marzec 2009 r., którą organ określił zobowiązanie podatkowe, podczas gdy podatnik za marzec 2009 r. wykazał kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 14.913 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ I instancji prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 29-ciu faktur VAT zakupu towarów zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu i wykazanych w deklaracji VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec 2009 r. wystawionych przez "A" Sp. z o. o. (28 faktur) i "B" (1 faktura) – zestawienie spornych faktur str. 11-13 decyzji. Organ przywołał również treść art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Kolejno Dyrektor szeroko przedstawił dokonane w sprawie ustalenia dotyczące transakcji skarżącego z kontrahentami: Gminą Ł., "C" K. N., "D" Sp. z o. o., Fundacją [...] i ustalenia dotyczące budowy [...] oraz zeznania przesłuchanych w sprawie świadków – pracowników skarżącego, Gminy Ł. i "A" Sp. z o. o. (str. 13-27 decyzji). Analizując powyższe organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że określone w 29-ciu fakturach VAT towary zakupione przez podatnika na inwestycje Gmina Ł., Przedszkola ul. [...] w G. oraz [...] nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, bowiem : 1. Brak jest związku pomiędzy zakupami dokonanymi przez podatnika na potrzeby inwestycji Gmina Ł. a prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną - wg faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...], nr [...], nr [...], [...] oraz "B" Sp. z o.o. z dnia 21 maja 2009 r. nr [..] dotyczących nabycia : styropian, beton posadzkowy, gwoździe, płyty gipsowe, profil główny, beton komórkowy, kostka polbruk, cement, tarcze, siatki zgrzewane, klej do siatki, elastyczny klej do płyt, gwoździe, płyty gipsowe, blacha dachówkowa, styropian, tarcica, pcv rura, kolanko, bloczki betonowy, płyty osb. i inne. Przeciwko twierdzeniom podatnika o wykorzystaniu ww. towaru na inwestycję Gmina Ł. przemawia : - podatnik, nabycia ww. towaru dokonał dniu 30 czerwca 2009 r., podczas gdy zgodnie z wpisem do dziennika budowy nr [...] inwestycja: Sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami (B., C., B., S., G., Ł., B., Ś.) została wykonana w dniu 26 czerwca 2009 r., co potwierdza podpis kierownik budowy i inspektora nadzoru inwestorskiego, - towary wykazane na fakturach nie są związane z charakterem usług. Realizacja inwestycji Gmina Ł. wymagała użycia towarów sanitarnych, kanalizacyjnych. Towary wg spornych faktur to materiały budowlane, które nie mogły być wykorzystane przy robotach sanitarnych i kanalizacyjnych na co zgodnie wskazuje inspektor nadzoru inwestorskiego ww. inwestycji, pracownicy Gminy Ł., pracownicy "A" Sp. z o.o. oraz pracownicy skarżącego, - żaden z pracowników nie potwierdza kupna i transportu towarów dla realizacji inwestycji Gmina Ł. Podatnik inwestycję realizował w systemie podwykonawców, żaden pracownik firmy skarżącego nie brał udziału w wykonywaniu usług na tej inwestycji. Nabyte w tym zakresie przez Podatnika towary nie pozostają w związku z wykonywaną przez Podatnika działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. 2. Brak jest związku pomiędzy zakupami dokonanymi przez podatnika na potrzeby inwestycji Przedszkole ul. [...] w G. a prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną - wg faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. w kwietniu, maju i czerwca 2009 r. o nr: [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz przez "B" Sp. z o.o. z dnia 21 maja 2009 r. nr [...] dotyczących nabycia: płyta chodnikowa, tarcice, łaty, cement, beton komórkowy, folia dachowa, tarcica konstrukcyjna, tarcica krawędziak, s-pręty, drut czarny, cegła klinkierowa, gips tynkarski, folia malarska, kleje do styropianu i do siatki, elastyczny klej do płyt, folia budowlana, wapno, styropian, pcv rura, beton komórkowy, gips tynkarski, profile przyścienne, masa szpachlowa, pigmenty, papy, gwoździe papowe, beton komórkowy, wapno, pustaki, gwoździe papowe, dachówki, gąsiory, pręty gwintowane, bloczki betonowe, siatka ogrodzeniowa, kotwy, nakrywy bet., płytki elewacyjne, zaprawy cementowe, pompa, barwniki od betonu, pustaki, nadproża, zbrojenie, dachówki, słupki ogrodzeniowe, gwoździe, wełna, trójniki, rury, beton komórkowy, zaprawy, blachy, pcv kolano, trójniki, daszek, cegła pełna, wapno hydratyzowane, papa asfaltowa, izobud, Kabe spoiwo, wiadro, siatka z włókna szklanego, narożnik, łaty, strzemiona, drut czarny, kostka polbruk, obrzeża, impregnat do drewna, krzyżyki do glazury wałek, kratka malarska, zaprawa cementowa, gips tynkarski, kocioł Vailant, pcv rury, pustaki wentylacyjne, gwoździe, pustaki, kostka polbruk, obrzeża, siatka zgrzewana, cekol, profil przyścienny, pianka pistoletowa, blachowkręty, płyta gipsowa, impregnat do drewna, kratka wentylacyjna, klej do płyt gipsowych, rynna, wałek, pędzel, zaprawa klejowa, listwa pcv, pigment i inne. Przeciwko twierdzeniom podatnika o wykorzystaniu ww. towaru na inwestycję Przedszkole ul. [...] w G. przemawia : - towary wykazane na fakturach nie są związane z charakterem usługi. Realizacja inwestycji Przedszkole dotyczyła wykonania robót instalacji sanitarnych zewnętrznych oraz instalacji kanalizacji sanitarnej pod posadzką; podatnik nie brał udziału w budowie stanu surowego budynku Przedszkola. Towary wg spornych faktur to materiały budowlane, które nie mogły być wykorzystane przy robotach sanitarnych i kanalizacyjnych, na co wskazuje zarówno inspektor nadzoru tej inwestycji, kierownik budowy, a także pracownicy skarżącego. Nabyte w tym zakresie przez podatnika towary nie pozostają w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. 3. brak jest związku pomiędzy zakupami dokonanymi przez podatnika na potrzeby remontu [...], a prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną - wg faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. nr [...] z dnia 30 maja 2009 r., nr [...] z dnia 30 maja 2009 r. i nr [...] z dnia 29 czerwca 2009 r. dotyczących nabycia: styropianu, cementu, nadproży cegły pełnej, rur, betonu komórkowego, wapna, s-prętów, gwoździ, drutu czarnego i inne. Przeciwko twierdzeniom podatnika o wykonaniu remontu [.....] przemawia: - oświadczenie Prezesa Stowarzyszenia księdza R. Z., zgodnie z którym skarżący nie występował o zgodę na wprowadzanie jakichkolwiek zmian, adaptacji i ulepszeń w wynajmowanym magazynie - garażu; zgodnie z umową z dnia 1 lutego 2004 r. "na wprowadzane zmiany, adaptacje i ulepszenia Najemca musi uzyskać zgodę Wynajmującego", - strona stwierdziła, że nie był przeprowadzony na koniec 2009 r. spis z natury, gdyż nie zaistniały przesłanki do jego sporządzania "w magazynie nie było żadnych towarów oraz surowców podlegających spisowi z natury ". Nabyte w tym zakresie przez podatnika towary nie pozostają w związku z wykonywaną działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przystępując do oceny prawnej Dyrektor wyjaśnił przesłanki odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT a mianowicie związek pomiędzy nabyciem usług a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni oraz przytoczył w tym zakresie orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych. W ocenie organu rozpatrywanej sprawie taki związek pomiędzy nabytymi towarami wynikającymi z 29-ciu kwestionowanych faktur, a czynnościami opodatkowanymi nie wystąpił, a zatem skarżący nie był uprawniony do odliczenia wynikającego ze spornych faktur VAT podatku naliczonego. Przechodząc do oceny zarzutów odwołania organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty rażącego naruszenia przez organ I instancji podstawowych zasad prowadzenia postępowania tj. art.120-122, art.124 i 125, art. 180-181, art. 191 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, prowadząc przedmiotowe postępowanie w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego zebrały i zestawiły obszerny materiał dowodowy - co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, pozyskany m.in. w wyniku kontroli u strony, w wyniku postępowań sprawdzających przeprowadzonych: w Gminie Ł., w Fundacji [...], w "C" K. N., w "D" Sp. z o.o. - czyli u zleceniodawców robót; w Stowarzyszeniu [...] - właściciela pomieszczeń magazynowych, u sprzedawców towarów, liczne przesłuchania świadków. Dopiero po tak obszernie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów ustaliły stan faktyczny tj., że nabyte przez podatnika towary wg zakwestionowanych faktur VAT, nie mają związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Taka ocena powyższych transakcji, wbrew zarzutom pełnomocnika, nie jest oceną opartą na domysłach, subiektywnych odczuciach oraz niepotwierdzonych tezach. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu, że przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało oparte na dokumentach włączonych w poczet materiału dowodowego z innych postępowań, w wyniku czego skarżący w zdecydowanej większości czynności procesowych nie mógł uczestniczyć, stwierdził, że włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. protokołów przesłuchań świadków, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wyrażonej w art. 190. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę. Przeciwne twierdzenie jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W konsekwencji nie można zatem podzielić stanowiska strony, że nieprzeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania świadków pozbawia ją prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu – w przypadku dowodów uzyskanych bez jej udziału tj. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań. Jednocześnie - w kwestii czynnego udziału strony w sprawie - Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że strona na każdym etapie postępowania była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym otrzymała postanowienia o włączeniu do postępowania jako dowodów m.in. protokołów przesłuchań świadków. Strona w żaden sposób nie odniosła się do tych postanowień w toku postępowania. W złożonym odwołaniu strona zarzuca, że organ I instancji w sposób nieuprawniony odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała. W związku z powyższym pełnomocnik, działając na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej, składa, jako niesamoistny środek zaskarżenia, zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 czerwca 2013 r. albowiem w sposób rażący narusza ono podstawowe prawa procesowe kontrolowanego, a w szczególności prawo strony do uczestniczenia w postępowaniu, obowiązek wnikliwego oraz rzetelnego i kompleksowego ustalenia stanu faktycznego, co w konsekwencji rodzi naruszenie zasady praworządności, o której mowa w treści art.120 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutu nieuprawnionej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w wyniku analizy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 czerwca 2013 r. stwierdził, że w myśl art. 188 O.p. organ I instancji prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, właściwie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie przy wskazaniu przyczyn odmowy. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji wyrażone w ww. postanowieniu zgodnie z którym: W kwestii żądania strony przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków K. N. z firmy "C" oraz przedstawicieli "D" Sp. z o.o. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie wskazał, że organ nie kwestionuje w toku niniejszego postępowania kontrolnego dokumentacji strony, dotyczącej transakcji z firmą "C" K. N. oraz spółką "D" Sp. z o.o.; natomiast transakcje dotyczące Gminy Ł. i Fundacji [...], zostały w sposób właściwy potwierdzone poprzez dowody zgromadzone w toku postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 2 października 2014 r. włączył kopie protokołów przesłuchania świadków: pracowników Gminy Ł., skarżącego i hurtowni "A". Jak wskazał organ I instancji, strona na każdym etapie postępowania była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnośnie żądania przeprowadzenia dowodu z zeznania strony organ wskazał, że podatnik wzywany na przesłuchania w charakterze strony, nie stawiał się na wezwania. Zgromadzone w postępowaniu dowody Dyrektor UKS uznał za wystarczające. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony podkreślił, że organ I instancji miał obowiązek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Odpowiadając na powyższe Dyrektor Izby stwierdził, że podatnik w postępowaniu przed organem I instancji był kilkakrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony, jednakże nie zgłaszał się na przesłuchania. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że skarżący wzywany na przesłuchanie w charakterze strony w toku postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (listopad i grudzień 2007 r.) dot. inwestycji w Gminie Ł., również nie stawił się. Organ podkreślił, że strona na każdym etapie postępowania była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym skarżący otrzymywał postanowienia o włączeniu do postępowania jako dowodów m.in. protokołów przesłuchań świadków. Strona w żaden sposób nie odniosła się do tych postanowień w toku postępowania. Także ani razu w toku postępowania strona nie zapoznała się z aktami sprawy. W tej sytuacji zarzut odnośnie nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony jak i zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji jest bezzasadny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając rażące naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ kontroli skarbowej do zastosowania tych przepisów; 2. art. 120, 121, 123 i 124 w zw. z art. 180, 181, 187 oraz 199 O.p., albowiem prowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prowadzone: - z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, - z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny i tendencyjny, zaniechanie przeprowadzenia przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ podatkowy II instancji w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działał z rażącym naruszeniem ww. przepisów; 3. art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie przedmiotowych rozstrzygnięć na nieuzasadnionych tezach organu odwoławczego; 4. art. 200a O.p. poprzez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji rozprawy podatkowej, w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki jej przeprowadzenia; oraz 5. z błędnym zastosowaniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmiot faktycznie je wykonujący, a sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane; 6. art. 86 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; a także 7. przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa; 8. konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Istotę sporu w sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 29-ciu faktur VAT zakupu towarów zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu i wykazanych w deklaracji VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. na łączną kwotę podatku 39.284 zł, wobec ustalenia przez organy, że zakupy te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącego. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują zakresu, ani sposobu w jaki towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży; bezpośrednio wiążąc się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika istnieje wówczas, gdy wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ponadto, formułując warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1066/09, stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (także wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt SA/Ka 836/95). Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających punkt widzenia podatnika, jeżeli on sam nie dostarczył w tym zakresie argumentów, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (p. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95). Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z 29-ciu faktur VAT dokumentujących zakup przez skarżącego w 2009 r. materiałów budowlanych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w postępowaniu kontrolnym uzyskano wyjaśnienia od wszystkich znanych organowi kontrahentów skarżącego, u których świadczył on usługi w 2009 r. a także dokonano przesłuchania szeregu świadków - pracowników skarżącego, jego usługobiorców oraz wystawcy faktur. Z powyższych zeznań oraz dokumentów jednoznacznie wynika, że towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach skarżący nie mógł zużyć do wykonania świadczonych usług. Skarżący bowiem w kontrolowanym okresie wykonywał w szerokim zakresie usługi sanitarne, do świadczenia których w najmniejszym stopniu nie były niezbędne materiały budowlane zakupione na podstawie spornych faktur. Zarówno pracownicy skarżącego (M. C., J. K., J. S., K. K., A. K., K. K.) jak i pracownicy usługobiorców skarżącego (A. M., R. K. – inspektor nadzoru inwestycji, P. Ł.) – przesłuchania świadków str. 20-26 decyzji - zgodnie zeznawali co do zakresu wykonywanych przez skarżącego robót jednocześnie z całą stanowczością stwierdzając, że zakwestionowane towary stanowiły typowe materiały budowlane, które w żaden sposób nie były wykorzystywane do wykonania przez firmę strony robót. Potwierdzili to również pracownicy wystawcy spornych faktur (M. D., Z. D.), zeznając że towary wymienione na fakturach to materiały budowlane, materiały do wykańczania budynków itp. przy czym sam Prezes Sp. z o. o. "A" zdecydowanie wykluczył jako materiały do budowy kanalizacji np. gazobeton. Ponadto co do użycia materiałów zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...], nr [...], nr [...],[...] oraz "B" Sp. z o.o. z dnia 21 maja 2009 r. nr [...], podkreślenia wymaga, że skarżący, nabycia ww. towaru dokonał dniu 30 czerwca 2009 r., podczas gdy zgodnie z wpisem do dziennika budowy nr 361/2006 inwestycja: Sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami (B., C., B., S., G., Ł., B., Ś.) została wykonana w dniu 26 czerwca 2009 r., co potwierdza podpis kierownika budowy i inspektora nadzoru inwestorskiego. Strona skarżąca nie mogła zatem zużyć zakupionych towarów do usług wykonanych cztery dni przed ich nabyciem. Również sam skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących chociaż w najmniejszym stopniu potwierdzić wykorzystanie przedmiotowych towarów do świadczenia opodatkowanych usług, a wręcz – poprzez swoją bierną postawę – utrudniał organom podatkowym pozyskanie niezbędnej wiedzy i materiału dowodowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe w przypadku towarów mających charakter ogólnobudowlany oraz takich, co do których nie było pewności, że nie mogły być wykorzystane do świadczenia przez skarżącego usług, nie kwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżącemu odmówiono prawa do odliczenia podatku od zakupu tylko tych towarów, które nie mogły być użyte przez niego do świadczenia opodatkowanych usług, co jednoznacznie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego i w ocenie Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości. Trudno bowiem uznać, że do świadczenia, nawet w bardzo szerokim zakresie, usług sanitarnych skarżący zużywał np. dachówki, blachę dachówkową, folię dachową, płytki elewacyjne, nadproża itp. Specyfika zakwestionowanych towarów i ich budowlany charakter dają podstawę do stwierdzenia, że zostały nabyte najprawdopodobniej na cele osobiste skarżącego bądź do świadczenia innych usług budowlanych, które to nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży, co pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż z akt sprawy wprost wynika, że towary te nie były i nie mogły być wykorzystane do świadczenia wykazanych przez skarżącego czynności opodatkowanych. Z tych względów, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżącemu nie przysługiwało w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Wskazane powyżej nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym zasadnie uznano, że księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 ust. 4 O.p. prowadzone były przez skarżącego nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 tej ustawy, prawidłowo nie uznano ich za dowód w części dotyczącej zakwestionowanych faktur. Jednakże dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości zatem stosownie do art. 23 § 2 O.p. prawidłowo organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Całkowicie niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który jej autor uzasadnia tym, że faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmiot faktycznie je wykonujący, a sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane. Organy podatkowe w niniejszej sprawie w ogóle wskazanego przepisu nie stosowały, nie kwestionowały istnienia wystawcy faktur a tym bardziej faktu dostawy towarów. Wręcz przeciwnie, w sprawie przesłuchano zarówno pracownika Sp. z o. o. "A" jak i jej Prezesa w celu wyjaśnienia do jakich prac towary wykazane w spornych fakturach mogły być wykorzystane, nie negując w żaden sposób, że dostawy dokonała Sp. z o. o. "A" i wystawione przez nią faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego, w tym wystosowały do skarżącego wezwania do stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony, przeprowadziły czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, dokonały przesłuchania świadków, dopuściły dowody z innych postępowań. Na każdym etapie postępowania skarżący był też informowany o dokonanych ustaleniach, przysługujących mu prawach oraz o sposobie rozpatrzenia złożonych wyjaśnień oraz miał możliwość korzystania z prawa czynnego udziału w postępowaniu. Sąd podkreśla, że materiał zebrany w rozpoznawanej sprawie był wystarczający do pełnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne działania zgodnie z zasadami postępowania określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa oraz dokonały całościowej i wielopłaszczyznowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów. Odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Ocena spornych transakcji – wbrew zarzutom skarżącego – nie jest oceną opartą na domysłach, subiektywnych odczuciach oraz niepotwierdzonych tezach. Zarówno bowiem organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy, dokonał samodzielnych ustaleń i obiektywnej weryfikacji faktów i okoliczności wynikających z dowodów. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja jest oparta na dowodach włączonych w poczet materiału dowodowego dotyczących innych postępowań, w których strona nie mogła uczestniczyć, przez co naruszone zostało prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Rozpoznając powyższy zarzut, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. protokołów przesłuchań świadków, nie stanowi bowiem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Odstępstwo od reguły bezpośredniości postępowania dowodowego wyrażonej w art. 190 O.p. wprowadza bowiem art. 181 tej ustawy, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji Sąd stwierdza, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Takie twierdzenie było wielokrotnie i konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Odnosząc się do kwestii czynnego udziału strony w sprawie, Sąd zauważa, że skarżący na każdym etapie postępowania przed organem I i II instancji był zawiadamiany o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym otrzymywał postanowienia o włączeniu do postępowania jako dowodów m.in. protokołów przesłuchań świadków. Skarżący w żaden sposób nie odniósł się do tych postanowień w toku postępowania. Odpowiadając na zarzut odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów stwierdzić należy, że organy podatkowe zgodnie z przepisem art. 188 O.p. odmówiły ich przeprowadzenia, właściwie uzasadniając podjęte rozstrzygniecie. W kwestii żądania strony skarżącej przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków K. N. z firmy "C" oraz przedstawicieli "D" Sp. z o. o. – organy słusznie wskazały, że nie kwestionują transakcji skarżącego z tymi firmami. Natomiast transakcje dotyczące Gminy Ł. i Fundacji [...], zostały w sposób właściwy potwierdzone poprzez dowody zgromadzone w toku postępowania a organ postanowieniem z dnia 2 października 2014 r. włączył kopie protokołów przesłuchania świadków: pracowników Gminy Ł., skarżącego i hurtowni "A". Nie jest również w ocenie Sądu trafny postawiony w skardze zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Podkreślenia również w tym miejscu wymaga, że skarżący był trzykrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony. Po uwzględnieniu przez organy wniosku o przesłuchanie w charakterze strony skarżący występował o przesunięcie terminu przesłuchania a końcowo w ogóle nie stawił się na przesłuchanie, mimo że sam wnosił o przeprowadzenie tego dowodu. Skarżący wzywany na przesłuchanie w charakterze strony w toku postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (listopad i grudzień 2007 r.) dot. inwestycji w Gminie Ł., również się nie stawił. Wobec powyższego zarzucanie organom podatkowym, jakoby bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia ww. dowodu, nie może zostać uznane za zasadne. Zdaniem składu orzekającego nie było w sprawie konieczności przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał jednoznacznie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy. Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Co prawda, prawo do dobrej administracji może stanowić pewien wzorzec postępowania, jednak ww. akt nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04). W myśl bowiem art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Poza tym nie ma potrzeby sięgania do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art. 7 Konstytucji oraz z art. 120 O.p. W ocenie Sądu, organ wydający zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, a zarzutu naruszenia zasady praworządności nie uzasadnia tylko to, że wydana w sprawie decyzja sprzeczna jest ze stanowiskiem podatnika. W kontekście powyższego, jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza akt administracyjnych jednoznacznie dowodzi, że organy nie naruszyły zasady poszanowania wolności i praw jednostki, jak również nie nadużyły posiadanych kompetencji. Dokonując rozstrzygnięcia podejmowały działania przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu dokonanych rozstrzygnięć. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.