I SA/Gd 35/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 35/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, działając m.in. na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; w skrócie u.p.d.f.) określił wobec R. B. wysokość zobowiązania w tym podatku za rok 2002 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano m.in., że w złożonej deklaracji podatnik dokonał bezpodstawnego odliczenia od dochodu za 2002 r. kwoty 85.436, 61 zł z tytułu kontynuacji inwestycji mieszkaniowej. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 741) w odniesieniu do inwestycji rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 1997 r. stanowi, że odliczeniu od dochodu podlegają tylko te wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, przebudowę strychu, suszarni, albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne lub wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Jak wynika natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego poniesione przez podatnika wydatki dotyczyły wnoszenia wkładu budowlanego, a tym samym nie mógł on skorzystać z prawa ich odliczenia od dochodu. W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 1997 r. R. B. przysługiwało natomiast prawo do odliczenia wydatków ponoszonych od 1997 r. na kontynuację budowy (wykończenia) budynku mieszkalnego w wysokości 19% ponoszonych wydatków od podatku dochodowego (w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym limitu) na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit c u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji w związku z rażącym naruszeniem prawa przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podatnik wskazał, że organ podatkowy z niezrozumiałych dla niego względów całkowicie pominął prawo strony do odliczenia od dochodu w latach następnych nadwyżki kosztów mieszkaniowych z 1998 r. Ponadto w ocenie podatnika poczynione w toku postępowania ustalenie, że strona prowadziła budowę budynku mieszkalnego wyłącznie w drodze wnoszenia wkładu pozostaje niezgodne ze stanem faktycznym sprawy. R. B. wskazał, że przedstawił on w sprawie dowody świadczące o tym, że przed dniem 1 stycznia 1997 r. wniósł wkład mieszkaniowy w całości (wkład został uregulowany przez wniesienie gotówki do kasy spółdzielni mieszkaniowej), a jednocześnie w okresie od 1992 do 1996 r. wykonywał prace budowlane na własny rachunek i sam je nadzorował. Podatnik podkreślił, że umowa którą zawarł ze Spółdzielnią A obejmowała wybudowanie stanu surowego otwartego, co nastąpiło już w 1994 r., natomiast druga część procesu inwestycyjnego była realizowana samodzielnie przez podatnika. Podatnik nie zgodził się, aby datą przesądzającą o momencie, w którym zaczął on ponosić wydatki mieszkaniowe na własny rachunek była data sporządzenia przenoszącego własność nieruchomości aktu notarialnego, ponieważ wydatki tego rodzaju były przez niego ponoszone także przed tą datą, co udokumentowano przedłożonymi w ramach powstępowania rachunkami; - całość inwestycji mieszkaniowej prowadzonej w latach 1992 - 1996 nie została zrealizowana przez spółdzielnię mieszkaniową. Tym samym w ocenie podatnika zasadnie dokonał on odliczenia ww. wydatków mieszkaniowych od uzyskanego dochodu. Podatnik wskazał końcowo na naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 210 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; w skrócie O.p.) Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji, jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 1996 r. zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczonych na: zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania grudni pod budowę budynku mieszkalnego (lit. a); budowę budynku mieszkalnego (lit. b); wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej (lit. c); zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gmin, a także osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (lit. d); nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne (lit e.); przebudowę strychu suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne, oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu (lit. f); remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego (lit. g). W związku z nowelizacją ustawy od dnia 1 stycznia 1997 r. podatników obowiązywała już jednak nowa regulacja prawna, zgodnie z którą wydatki mieszkaniowe, do wysokości przysługującego limitu odliczeń, zaczęły podlegać odliczeniu od podatku, a nie od postawy opodatkowania. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/9, doszło do kolejnej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy której ustawodawca przywrócił podatnikom dotychczasowe uprawnienia tj. prawo odliczenia wydatków mieszkaniowych od dochodu, a nie od podatku, ale tylko tym podatnikom, którzy nabyli w latach 1992 - 1996 prawo do odliczenia od dochodów wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust.1 pkt 5 lit. b (budowę budynku mieszkalnego), lit. e (nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne) oraz lit. f (przebudowę strychu suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne, oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że prawo do odliczenia na mocy art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. wydatków mieszkaniowych od dochodu mogło być dokonane jedynie w przypadku dysponowania przez odliczającego prawem do gruntu, na którym prowadzona była budowa. Po drugie organ odwoławczy podkreślił, że w związku z nowelizacją ustawy dokonaną w konsekwencji wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o sygn. akt K 26/9, prawa do skorzystania z odliczeń od dochodu nie nabyli m.in. podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1997 r. ponieśli wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej oraz zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego od gminy lub osoby, która wybudowała ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; podatnikom tym prawo odliczeń niezmiennie przysługiwało na nowych zasadach, określonych nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 1997 r., przewidując prawo odliczenia od podatku 19 % poniesionych w roku podatkowym wydatków w ramach obowiązującego limitu. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje on, iż R. B. przed dniem 1 stycznia 1997 r. wniósł na konto Spółdzielni A wkład budowlany w łącznej kwocie 76.956,99 zł jednocześnie realizując, w ramach tej spółdzielni, budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego systemem gospodarczym, przy zaangażowaniu pracy własnej oraz zakupie materiałów budowlanych i urządzeń we własnym zakresie i na własny rachunek. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jednak stanowiska aby ww. okoliczności uzasadniały przyjęcie, że podatnik poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego, co uprawniałoby go do dokonania odliczenia tych wydatków od podstawy opodatkowania. Wbrew przekonaniu podatnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że podatnik był wykonawcą ww. inwestycji. Jak wynika bowiem z aktu notarialnego Rep. A nr [...] prawo własności działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem zostało przeniesione przez Spółdzielnię A na R i M. B. w dniu 27 stycznia 1997 r. Tym samym do dnia przeniesienia własności nieruchomości, niezależnie od tego, że część prac była wykonywana przez podatnika samodzielnie, w ocenie organu odwoławczego to Spółdzielnia A prowadziła i nadzorowała całokształt robót związanych z budową, jako prowadzonych na należącej do niej nieruchomości. Wobec powyższego organ odwoławczy podkreślił, że poniesione przez podatnika koszty związane z samodzielną realizacją budowy, w ramach unormowań wynikających z członkowstwa w spółdzielni i postanowień jej statutu, faktycznie zostały poniesione na poczet wkładu budowlanego, podobnie jak wniesienie na konto spółdzielni wpłat gotówkowych, wobec czego nie podlegają odliczeniu od dochodu ale od podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. B. wniósł o uchylenie powyższej decyzji z związku z naruszeniem art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stany faktycznego sprawy, wskazując, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych nabył on przed dniem 1 stycznia 1997 r. prawo odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Skarżący podkreślił, że poniesione przez niego wydatki na zakup materiałów i urządzeń budowlanych nie stanowiły wkładu do spółdzielni. Członek spółdzielni, który uregulował wkład budowlany w formie wpłat gotówkowych nie miał już bowiem obowiązku dokonywania dodatkowo jakichkolwiek prac, czy też obowiązku dostarczania zakupionych przez siebie materiałów. W dokumentach spawy brak jest również dowodu na istnienie porozumienia zawartego przez spółdzielnię z podatnikiem, świadczącego o tym, że budowa była w jakimś zakresie wykonywana osobiście przez podatnika. Brak tego porozumienia jest natomiast oczywisty, skoro strona zgodnie z pisemna umową miała uregulować wkład budowlany wyłącznie w formie wpłat gotówkowych. Skarżący wskazał końcowo, w przypadku gdy wydatki poniesione na budowę domu, nie znajdują pokrycia w dochodach danego roku podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość ich odliczenia w latach następnych. W przedmiotowej sprawie organy uwzględniły, do odpisu od dochodu, kwotę ulgi mieszkaniowej w wysokości 272,75 zł, która nie została odliczona w 1999 r., natomiast podobnego przypadku dotyczącego 1998 r. już nie nieuwzględniono. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarżący, jako członek spółdzielni (k. 294), realizował budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w ramach Spółdzielni A. W okresie od stycznia 1991r. do grudnia 1996r. skarżący wpłacił na konto spółdzielni wkład budowlany w wysokości 76.956,99zł (zaświadczenie [...] z dnia 20 maja 1997r. k. 139 akt, pismo [...] z dnia 10 marca 1999r. k. 140, statut k. 155 i nast.; § 40 pkt. 4 i § 21 pkt. 1 Statutu [...]). W dniu 27 stycznia 1997 r. ww. spółdzielnia przeniosła na skarżącego i jego żonę prawo własności działki wraz z budynkiem (akt notarialny Rep. A nr [...] Kanc. Not. H. K. k. 291-293 ); do tego dnia strona nie dysponowała tytułem prawnym do gruntu, nie posiadała zezwolenia na budowę bowiem budynek ten wchodził w skład zasobów Spółdzielni A ( § 5 Statutu ). Poza sporem są okoliczności wskazane przez skarżącego, iż prowadził on budowę domu mieszkalnego sposobem gospodarczym ( angażując własną pracę, zakupując materiały budowlane we własnym zakresie i na własny rachunek ), zaś zgodnie z postanowieniami Statutu Spółdzielni A całość kosztów związanych z realizacją budowy budynku zaliczana jest do wkładu budowlanego ( oprócz wpłat gotówkowych ). Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza stanowisko organu odwoławczego, iż strona prowadziła budowę domu mieszkalnego w ramach i pod nadzorem Spółdzielni A; do dnia przeniesienia prawa własności całość prac związanych z budową budynku prowadziła i nadzorowała Spółdzielnia A ( § 5 pkt. 2 i § 6 pkt. 1 Statutu). Z umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 27 stycznia 1997 r. w formie aktu notarialnego i oświadczenia złożonego przez strony umowy wynika, iż Spółdzielnia A wybudowała dom mieszkalny jednorodzinny (w stanie surowym) z wkładu wniesionego przez skarżącego jako członka tej spółdzielni. Dokonywane wpłaty zakwalifikować należy jako wkład budowlany, zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982r. – Prawo spółdzielcze ( Dz. U. Nr 54/95, poz. 288 ze zm. ); potwierdzają to zaświadczenia wydane przez spółdzielnię mieszkaniową. Poczynając od dnia 1 stycznia 1997 r. w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 646 ze zm. – w skrócie u.p.d.f. ) nastąpiła kolejna zmiana zasad związanych z odliczeniem szeroko rozumianych wydatków mieszkaniowych. Zgodnie z art. 27 a ust. 1 u.p.d.f. ww. wydatki mieszkaniowe wyliczone w tym przepisie podlegały odliczeniu od podatku, podczas gdy uprzednio podlegały odliczeniu od dochodu. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26 / 97 opubl. w OTK nr 5-6 / 1997, poz. 64, w którym zakwestionowano pozbawienie praw nabytych przez tych podatników, którzy rozpoczęli inwestycję przed zmianą stanu prawnego, ustawodawca kolejną ustawą nowelizacyjną z dnia 8 maja 1998 r., w art. 2 ust. 3 ( ustawa z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 74/ 98, poz. 471), przywrócił podatnikom, którzy nabyli w latach 1992 – 1996 prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt. 5, ale wyłącznie w zakresie lit. b/, e/, f/ - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. – dotychczasowe uprawnienia, tzn. prawo do odliczenia tych wydatków od dochodu a nie od podatku, poprzez dodanie po ust. 4 art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. – ust. 4a i 4b. Na podstawie ww. unormowania, odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie wydatki podatników: 1/ na budowę budynku mieszkalnego - pkt.5 lit. b/ ; 2/. na nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkaniowe – pkt. 5 lit. e/; 3/ na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym – pkt. 5 lit. f / - - pod warunkiem, że prawo to podatnicy nabyli przed dniem 1 stycznia 1997 r. W niniejszej sprawie kwestia sporna sprowadza się do ustalenia czy wydatki strony skarżącej są wydatkami w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit. b/, czyli stanowią wydatki przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego ( stanowisko strony ), czy też ( jak twierdzą organy podatkowe ) są to wydatki o jakich mowa była w art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit. c/, tj. wydatki przeznaczone na wkład budowlany, a więc nie objęte - z woli ustawodawcy – ustawą nowelizacyjną z dnia 8 maja 1998 r. Zdaniem Sądu ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, że w latach 1991 – 1996 wydatki strony poniesione zostały na wkład budowlany - stanowiły bowiem kontynuację procesu rozpoczętego przez dniem 1 stycznia 1997r.. a budowa prowadzona była w ramach członkostwa w Spółdzielni A (uprzednia nazwa[...]). Tym samym ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdza zasadność przyjętej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w tym dyspozycję art. 26 ust. 1 pkt. 5 pdf w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 18 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 74, poz. 471). W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 maja 2001r. w sprawie I SA/Gd 2833/98 ( opubl. LEX 53893 ), iż brak jest podstaw do przyjęcia, że ulga z tytułu wkładu budowlanego realizowana przez podatnika w roku 1997 (i nast.) przekształciła się w ulgę z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z tego powodu, że w odniesieniu do wydatków na ten cel nastąpiła korzystna zmiana stanu prawnego związana z zasadami odliczeń ( również wyrok NSA z dnia 10 listopada 2001r. w sprawie I SA/Gd 1745/00, wyrok w sprawie I SA/Gd 1060/99 z dnia 11 października 2001r.). W wyroku NSA w sprawie I SA/Gd 648/01 z dnia 1 września 2004 r. podkreślono, że budowa budynku mieszkalnego wymaga przynajmniej dysponowania prawem do gruntu, sama zaś budowa prowadzona może być w ramach wykonawstwa własnego podatnika lub zlecenia wyspecjalizowanej firmie, albo zawarcia umowy z firmą budującą budynki mieszkalne w celu ich sprzedaży. W tej sprawie poza sporem jest, iż strona nie była inwestorem indywidualnym, prowadzącym budowę domu mieszkalnego. Z materiału dowodowego wynika, że wszelkie roboty budowlane ( jakkolwiek sposobem gospodarczym przez skarżącego ) prowadzone były w ramach i pod nadzorem spółdzielni mieszkaniowej. Okolicznością niesporną jest, iż inwestorem posiadającym zezwolenie na budowę i właścicielem nieruchomości była spółdzielnia mieszkaniowa, a nie strona. Okoliczność podnoszona w toku postępowania podatkowego oraz w skardze, iż strona skarżąca samodzielnie ponosiła koszty budowy (sposobem gospodarczym) wynika z treści zawartej umowy pomiędzy członkiem spółdzielni a spółdzielnią mieszkaniową i nie stanowi, wbrew twierdzeniom strony, podstawy do przyjęcia, iż skarżący ma prawo do odliczania wydatków od dochodu na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit. b/ u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r. W ustawie nowelizującej z dnia 8 maja 1998 r. ustawodawca nie wprowadził zasad odliczania wydatków poniesionych na wkład budowlany - o których mowa była w art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit. c/ w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 1997r.; tym samym podatnicy, którzy nabyli i realizowali przed dniem 1 stycznia 1997r. prawo do odliczenia wydatków z tytułu wkładu budowlanego - w roku podatkowym 1997 i nast. - mogą dokonywać odliczenia z tego tytułu tylko od podatku a nie od dochodu, zgodnie z dyspozycją art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. c/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 i nast. ). W przywołanym orzeczeniu NSA z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie I SA/Gd 2833/98 podkreślono, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w efekcie do przyjęcia, że skarżący mogliby skorzystać z dwóch ulg podatkowych przy realizacji jednego celu mieszkaniowego. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję; aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i wywiedzione z niego wnioski nie uzasadniają stanowiska pełnomocnika strony skarżącej o tendencyjnym interpretowaniu zeznań świadka M. K. tym bardziej, że do skutecznego wywiedzenia stanowiska w tej sprawie zeznanie to nie jest niezbędnym. Dyspozycja art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99 ). Stąd zarzut zawarty w skardze w ww. zakresie jest niezasadny. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy nie stanowi o tym, że organ odwoławczy uchybił dyspozycji art. 187 § 1 O.p. Z mocy art. 145 § 1 lit. c/ u.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tak więc tylko naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji czy postanowienia. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. Sąd w rozpoznawanej sprawie stwierdza naruszeń prawa w ww. zakresie. Reasumując: 1/ wydatki poniesione przez podatnika będącego członkiem spółdzielni mieszkaniowej budownictwa jednorodzinnego a stanowiące wkład budowlany ( zgodnie z umową pomiędzy podatnikiem a tą spółdzielnią, na podstawie statutu spółdzielni ), nie są objęte dyspozycją art. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 74/ 98, poz. 471; tym samym podatnik zachowuje prawo do ulgi podatkowej w postaci odliczenia od podatku, zgodnie z art. 27a ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 1997r. ( Dz. U. Nr 137/96, poz.; 638 ), a nie od dochodu; 2/ fakt że budowa domu była realizowana systemem gospodarczym ze środków własnych podatnika, który samodzielnie, bez udziału spółdzielni, ponosił wydatki związane z budową, nie przesądza o spełnieniu wymogów art. 2 ust. 3 ww. z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 74/ 98, poz. 471); w takim przypadku koszty ponoszone przez członka spółdzielni w związku z samodzielną realizacją budowy dokonywanej w ramach członkowstwa w tej spółdzielni stanowią ekwiwalent wpłat na poczet wkładu budowlanego, przy czym wkład budowlany nie musi występować wyłącznie w formie pieniężnej i może przybrać postać nakładów własnej pracy. Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a. ). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.