I SA/Gd 354/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Gd 354/13 UZASADNIENIE I. "A" w [...] (dalej jako skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wskazała, że jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe; członkostwo kas jest obowiązkowe; członkami mogą być wyłącznie spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm., dalej jako ustawa o SKOK). Zgodnie z przepisem art. 34 ustawy o SKOK celem działalności skarżącej jest zapewnienie stabilności finansowej kas oraz sprawowanie nadzoru nad nimi dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami ustawy o SKOK. Dla realizacji powyższego celu skarżąca ma obowiązek tworzenia funduszu stabilizacyjnego (art. 36 ust. 1 ustawy o SKOK) oraz przyjmowania lokat od kas (art. 35 pkt 7 ustawy o SKOK). Fundusz stabilizacyjny powstaje z wkładów wnoszonych przez poszczególne kasy (obowiązek ten spoczywa na wszystkich kasach) w wysokości co najmniej 1% wartości ich aktywów. Ponadto, na fundusz stabilizacyjny przelewana jest nadwyżka bilansowa wypracowana przez skarżącą, co wynika z art. 38 ust. 2 ustawy o SKOK. Szczegółowe zasady tworzenia funduszu stabilizacyjnego i jego przeznaczenie określa statut skarżącej (art. 36 ust. 3 ustawy o SKOK), którego § 52 ust. 5 stanowi, że fundusz stabilizacyjny powstaje z comiesięcznych wkładów członkowskich i przeznaczony jest na potrzeby stabilizowania działalności kas oraz skarżącej, a w szczególności na finansowanie programów naprawczych. Statut zawiera upoważnienie dla Zarządu do określenia szczegółowych zasad, wysokości i terminów wpłat oraz wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na funduszu stabilizacyjnym. Zgodnie z Uchwałą Zarządu z 19 grudnia 2007 r. wkłady członkowskie są oprocentowane; odsetki naliczane są miesięcznie i wypłacane w okresach kwartalnych. Środki pieniężne, które nie są przez kasy wykorzystywane na udzielanie pożyczek i kredytów dla ich członków, mogą być przez nie inwestowane z zachowaniem najwyższej staranności w instrumenty finansowe wymienione w art. 30 ust. 1 ustawy o SKOK (obligacje i inne papiery wartościowe emitowane lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski; lokaty, wkłady lub udziały w Kasie Krajowej; lokaty w bankach do wysokości gwarantowanej przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny; jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, o których mowa w art. 178 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych). Przy czym wartość wkładu, udziału, jednostek uczestnictwa lub nabytego papieru wartościowego jednego rodzaju nie może przekraczać 8% aktywów kasy; ograniczenia tego nie stosuje się do obligacje i inne papiery wartościowe emitowane lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski i lokat w Kasie Krajowej (art. 30 ust. 2 ustawy o SKOK). Skarżąca zwróciła uwagę, że ustawa o SKOK zawiera zamknięty katalog aktywów, jakie służyć mogą inwestowaniu nadwyżek finansowych kas, a pośród nich wymienia lokaty, wkłady lub udziały posiadane u skarżącej; nadto, tylko dwie możliwości inwestowania wymienione w art. 30 ust. 1 ustawy o SKOK nie podlegają limitowaniu, co skutkuje ograniczeniem dysponowanie wolnymi środkami pieniężnymi posiadanymi przez kasy. Podniosła także, że regulacje wewnętrzne skarżącej (statut) nakazują zrzeszonym w niej kasom lokować w niej swoje środki. Zgodnie z treścią §12 statutu, kasy są zobowiązane złożyć u skarżącej, w formie lokat środki stanowiące rezerwę płynną SKOK oraz fundusze własne (do wartości 4% aktywów). Środki będące w posiadaniu skarżącej z ww. tytułów służą zapewnieniu bezpieczeństwa zgromadzonych oszczędności (np. ze środków zdeponowanych u skarżącej z tytułu rezerwy płynnej kasa może otrzymać niskooprocentowany kredyt celowy, z którego środki mają zapewnić jej płynność w sytuacji jej nieprzewidzianej utraty). Łączny udział kas w funduszu udziałowym skarżącej przekracza 25% udziałów, przy czym niektóre kasy posiadają indywidualnie co najmniej 25% udziałów w funduszu udziałowym skarżącej. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy wypłacane przez skarżącą odsetki od wkładów wniesionych przez kasy na fundusz stabilizacyjny oraz odsetki od lokat wolnych środków pieniężnych kas i lokat obowiązkowych, stanowią dla skarżącej w całości koszty uzyskania przychodów i nie podlegają regulacjom dotyczącym tzw. cienkiej kapitalizacji, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.)? W ocenie skarżącej na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie. Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. przewiduje, że regulacje ograniczające możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek wypłaconych na rzecz udziałowców stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Następnie przedstawiła prezentowany i ugruntowany zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie pogląd dotyczący odpowiedniego stosowania przepisów prawa (T. Żyznowski w glosie do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991 r., III CZP 109/91; uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 2000 r., III CZP 41/2000; wyrok NSA z 12 stycznia 2011 r., I OSK 1076/10; wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2011 r., VII SA/Wa 429/11). W jego świetle, dokonując kwalifikacji prawnej stanów faktycznych, które nie zostały bezpośrednio uregulowane w przepisach prawa podatkowego (w niniejszej sprawie odpowiedniego stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. do wypłacanych przez skarżącą odsetek od wpłat na fundusz stabilizacyjny oraz lokat zakładanych przez kasy) należy uwzględnić wnioski wynikające z regulacji systemowych dotyczących funkcjonowania spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, w szczególności z ustawy o SKOK. Dla określenia sposobu i zakresu odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji konieczne jest również zidentyfikowanie celu, dla którego regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 60 znalazła się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem tym, jak podnosi skarżąca, było ograniczenie zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji spółek kapitałowych, tj. działalności polegającej na tworzeniu spółek z zaniżonym kapitałem własnym w stosunku do zakresu prowadzonej działalności, podczas gdy rzeczywiste dofinansowywanie spółki następowało w formie pożyczek udzielanych przez tego udziałowca; w rezultacie podejmowania takich działań, spółki, nawet mimo prowadzenia dochodowej działalności gospodarczej, nie wykazywały zysku podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (lub obniżały ten zysk) na skutek obciążania wyniku podatkowego kosztami odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na finansowanie działalności. Potwierdza to uzasadnienie projektu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 931), wprowadzającej do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 60 i 61, którego fragment skarżąca przywołała. Zdaniem skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym, kwestia odpowiedniego stosowania przepisów winna zostać rozstrzygnięta zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną, tj. z uwzględnieniem przepisów ustawy o SKOK, z których wynika obowiązek tworzenia przez skarżącą funduszu stabilizacyjnego oraz przyjmowania od kas w formie lokat wolnych środków pieniężnych, na kasy nałożony został obowiązek dokonywania wpłat na fundusz stabilizacyjny, zaś zakładanie lokat u skarżącej wskazane jest jako jedna z niewielu dopuszczalnych form inwestowania środków. Z tych względów nie sposób zatem porównywać sytuacji udziałowca w spółce, który dobrowolnie lub kierując się określoną strategią przyjętą w grupie, udziela spółce pożyczek, zamiast zapewnić jej finansowanie z kapitałów własnych, z sytuacją w której kasy, na mocy odrębnych przepisów prawa, dokonują wpłat na wyodrębnione przez skarżącą fundusze lub też zakładają u skarżącej lokaty. Skarżąca podkreśliła, że fundusz stabilizacyjny pełni funkcję podobną do tej, którą w przypadku systemu bankowego pełni Bankowy Fundusz Gwarancyjny, chroniący depozyty zgromadzone we wszystkich bankach krajowych. Skarżąca wskazała, że powyższe wnioski należy odnieść do możliwości lokowania nadwyżek środków pieniężnych przez kasy u skarżącej lub też lokat z tytułu rezerwy płynnej lub funduszy własnych. Możliwość lokowania wolnych środków należy do ograniczonej ilościowo, i po części wartościowo, form inwestowania przez kasy środków pieniężnych, dozwolonej przez ustawę o SKOK. Jak już wskazano dopuszczalne przez ustawodawcę formy inwestowania środków przez kasy są ściśle ograniczone. Natomiast lokaty obowiązkowe (rezerwa płynna, fundusze własne) są jednym z elementów gwarantujących bezpieczeństwo depozytów powierzonych przez członków SKOK. Obowiązek prowadzenia lokat dla kas jest zatem związany z zapewnieniem stabilności finansowej systemu SKOK oraz zapewnieniem bezpieczeństwa środków wnoszonych przez członków kas. W ocenie skarżącej przyjęcie, że przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie do odsetek wypłacanych przez skarżącą wymagałoby przyznania, że ustawodawca świadomie nałożył na skarżącą i kasy obowiązki, których wypełnianie prowadzi do zastosowania wobec tych podmiotów przepisów sankcyjnych, ograniczających wysokość kosztów uzyskania przychodów. Za nieprawidłową uznać należy wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że skarżąca ma podlegać ograniczeniom, które zostały nałożone na spółki i inne podmioty w celu uniknięcia zjawiska cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji w sytuacji, gdy w opisanym stanie faktycznym zagrożenie takie nie występuje; a wręcz przeciwnie, przyjmowane wpłaty na fundusz stabilizacyjny oraz lokaty służą z mocy ustawy zapewnieniu bezpieczeństwa i stabilności finansowej całego systemu SKOK. II. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z 18 października 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej odsetek od wkładów wniesionych na fundusz stabilizacyjny, jednak z innych względów niż wskazane we wniosku oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej lokat obowiązkowych oraz dobrowolnych lokat wolnych środków. W uzasadnieniu organ przywołał brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., który wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zapłatę odsetek od pożyczek (kredytów) oraz ust. 7b u.p.d.o.p., w którym zawarto szczególną dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych definicję pożyczki. Omówił także pojęcie odsetek, odwołując się w tym zakresie do jego znaczenia na gruncie języka polskiego oraz przepisów prawa cywilnego (art. 359 § 1 k.c.). Zdaniem organu analiza przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. prowadzi do stwierdzenia, że regulacja w nim zawarta znajduje bezpośrednie zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników posiadających odpowiednią liczbę praw głosu, jeżeli poziom zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych przekroczy wartość określoną przez ustawodawcę. Przepis ten ma na celu przeciwdziałanie (ograniczanie) zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji (niedostatecznej kapitalizacji), polegającego na finansowaniu działalności podmiotu środkami uzyskiwanymi od jego dominujących udziałowców, a w konsekwencji ograniczanie fiskalnych skutków takich działań podatników. Z tych względów ustawodawca w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. wprowadził definicję pożyczki dla potrzeb tego podatku. Organ zwrócił uwagę, że w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. znajduje się odesłanie, z którego wynika, że jego przepisy mają odpowiednie zastosowanie do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego spółdzielni. Zaznaczył przy tym, że odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której ma mieć odpowiednie zastosowanie. Zdaniem organu odpowiednie stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wymaga uwzględnienia charakteru prawnego i wewnętrznej struktury organizacyjnej i finansowej spółdzielni. Podkreślił przy tym, że objęcie zakresem zastosowania tego przepisu spółdzielni zostało uwzględnione w art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., którego treść przywołał. W świetle powyższego organ stwierdził, że odpowiednie stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w przypadku spółdzielni, skutkuje uznaniem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółdzielni przez jej członka posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółdzielni albo członków posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółdzielni, jeżeli wartość zadłużenia spółdzielni wobec jej członków posiadających co najmniej 25% jej udziałów i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich członków spółdzielni (o ile są oni osobami prawnymi) osiągnie łącznie trzykrotność wartości funduszu udziałowego spółdzielni – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca, będąca spółdzielnią osób prawnych, o której mowa w art. 33 ust. 1-2 ustawy o SKOK, otrzymuje od swoich członków, posiadających indywidualnie nie mniej niż 25% jego udziałów oraz członków posiadających łącznie nie mniej niż 25% jego udziałów, środki pieniężne tytułem: (1) wkładów na fundusz stabilizacyjny; (2) lokat obowiązkowych; (3) lokat wolnych środków pieniężnych, od których nalicza i wypłaca odsetki. (ad 1) Minister Finansów odnosząc się do odsetek od pierwszych z ww. środków wskazał, że obowiązek tworzenia funduszu stabilizacyjnego wynika z regulacji ustawy o SKOK. W myśl jej przepisów celem działalności Kasy Krajowej jest zapewnienie stabilności finansowej kas oraz sprawowanie nadzoru nad kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami ustawy. Stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy o SKOK, dla realizacji celów, o których mowa w art. 34, Kasa Krajowa tworzy fundusz stabilizacyjny. Fundusz stabilizacyjny powstaje z wkładów wnoszonych przez zrzeszone kasy w wysokości co najmniej 1% ich aktywów (art. 36 ust. 2). Szczegółowe zasady tworzenia tego funduszu i jego przeznaczenie określa Statut Kasy Krajowej. Wobec powyższego organ uznał, że wkłady na fundusz stabilizacyjny nie są pożyczką w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w szczególności nie są przekazywane skarżącej na podstawie umowy. Zatem odsetki od wkładów na fundusz stabilizacyjny nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (ad 2) Ustosunkowując się do kwestii odsetek od lokat obowiązkowych organ podkreślił, że obowiązek wnoszenia przez kasy środków pieniężnych tytułem lokat obowiązkowych nie został ustanowiony mocą przepisów ustawy o SKOK; wynika z regulacji wewnętrznych skarżącej, tj. statutu, którego – jak wskazał skarżąca – § 12 stanowi, że kasy są zobowiązane złożyć u skarżącej w formie lokat środki stanowiące rezerwę płynną SKOK oraz fundusze własne do wartości 4% aktywów. Następnie organ przywołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o SKOK. Biorąc pod uwagę ich brzmienie, a także okoliczność, że źródłem obowiązku lokowania przez SKOK części ich środków (rezerwy płynnej i funduszy własnych) w Kasie Krajowej jest statut skarżącej, który kwalifikować należy jako umowę zaakceptowana przez wszystkich członków skarżącej, przyjąć należało, że przedmiotowe lokaty obowiązkowe stanowią pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W konsekwencji, odsetki od tych lokat mieszczą się w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (ad 3) Zdaniem organu ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ma również zastosowanie do odsetek od dobrowolnych lokat wolnych środków SKOK, które kwalifikować należy jako pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił, że przyjmowanie lokat od SKOK jest elementem działalności prowadzonej przez skarżącą na rzecz kas nie przesądza o braku możliwości odpowiedniego stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.; skarżąca wykorzystuje bowiem środki finansowe swoich członków dla realizacji celów prowadzonej przez nią działalności. Minister Finansów nie podzielił argumentacji skarżącej, w świetle której wszystkie rodzaje odsetek objęte wnioskiem nie podlegają wyłączeniu ustanowionemu w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., z uwagi na szczególny status skarżącej i realizowane zadania. Wskazał, że zadania realizowane przez Kasę Krajową mają szczególne znaczenie w kontekście funkcjonowania systemu SKOK, niemniej jednak skutki podatkowe tej działalności są ujmowane dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych. Podkreślana przez skarżącą specyfika prowadzonej przez nią działalności nie została uznana przez ustawodawcę za przesłankę szczególnego traktowania skarżącej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, gdyby sam przedmiot działania Kasy Krajowej miał przesądzać o braku stosowania do niej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., ustawodawca wprowadziłby stosowny zapis do tej ustawy. Organ zwrócił uwagę, że skarżąca jednocześnie wykorzystuje środki finansowe swoich członków dla realizacji celów prowadzonej przez nią działalności. III. Pismem z 6 listopada 2012 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy pismem z 18 grudnia 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. IV. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wypłacane przez nią odsetki z tytułu lokat obowiązkowych (rezerwy płynnej) oraz dobrowolnych lokat wolnych środków pieniężnych kas podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu oraz art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w części, w jakiej stanowisko strony uznano za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Argumentacja przedstawiona w skardze w kwestii zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. do odsetek wypłacanych przez skarżącą z tytułu lokat obowiązkowych i dobrowolnych lokat wolnych środków jest tożsama z dotychczasowym stanowiskiem skarżącej oraz jego uzasadnieniem dotychczas przez nią prezentowanym. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej wskazał natomiast, że brak uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrok WSA w Krakowie z dnia z 17 września 2012 r., I SA/Kr 1030/12; wyrok WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2010 r., I SA/Gd 912/09; wyrok WSA w Gliwicach z 15 listopada 2012 r., I SA/G1 374/12; wyroki WSA w Poznaniu z 12 września 2012 r., I SA/Po 587/12 i I SA/Po 564/12). V. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że szczegółowe uzasadnienie odmowy zmiany interpretacji indywidualnej sprowadzałoby się de facto do powtórzenia argumentacji zawartej w tym rozstrzygnięciu; nie wnosiłoby zatem nic nowego do sprawy. Zdaniem organy stawiany zarzut, jako dotyczący etapu rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie uzasadnia żądania uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VI. Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako prawidłowe. Na wstępie zwrócić uwagę należy, że rozbieżności stron nie budzi kwalifikacja odsetek naliczanych i wypłacanych przez skarżącą od wkładów wniesionych przez kasy na fundusz stabilizacyjny jako wydatków w całości stanowiących koszty uzyskania przychodów skarżącej, do których nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. W tym zakresie zaskarżona interpretacja uznaje stanowisko skarżącej za prawidłowe; Sąd również nie znalazł podstaw by pogląd ten podważyć. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zatem, czy wypłacane przez skarżącą odsetki z tytułu lokat obowiązkowych oraz lokat wolnych środków pieniężnych kas (lokat dobrowolnych) podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., czy też w całości stanowią koszty uzyskania przychodów skarżącej. Sąd przychyla się do stanowiska organu i podkreśla, że za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów zawartych w art. 15 i art. 16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, w świetle której odsetki wypłacane przez skarżącą od lokat obowiązkowych i dobrowolnych podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. i nie stanowią w całości kosztu uzyskania przychodów skarżącej. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że wykładania systemowa zewnętrzna dokonana z uwzględnieniem regulacji dotyczących funkcjonowania kas, w szczególności przepisów ustawy o SKOK, cel wprowadzenia przedmiotowego przepisu, jakim było ograniczenie zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji spółek kapitałowych, jak również okoliczność, że lokaty obowiązkowe i dobrowolne mają na celu zapewnienie stabilności finansowej kas, a nie finansowanie działalności skarżącej, przemawiają za uznaniem, że do wypłacanych przez skarżącą odsetek od ww. środków pieniężnych nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie można uznać za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Ustawodawca postanowił przy tym, że przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Omawiany przepis ma przede wszystkim na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji (nazywanej również kapitalizacją cienką), tj. ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Przy czym, jak już wskazano, przepis ten stosuje się, kiedy zadłużenie spółdzielni wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze spółdzielnią, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki. Uściślenia przy tym wymaga, że pożyczka w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, a także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.). Natomiast, w myśl art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., wartość funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Zważyć należy, że przywołany przepis regulujący sposób, w jaki określać należy wartość, o której mowa m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., odnosi się wprost do spółdzielni i jej funduszu udziałowego. Zdaniem Sądu przesądza to o tym, w jaki sposób należy odpowiednio stosować przepis dotyczący tzw. cienkiej kapitalizacji w odniesieniu do skarżącej, a mianowicie poprzez zastąpienie podmiotu, jakim jest spółka – spółdzielnią, udziałowca (akcjonariusza) – członkiem spółdzielni, zaś pojęcie kapitału zakładowego spółki – funduszem udziałowym. W konsekwencji stwierdzić należy, że – w odniesieniu do skarżącej – organ prawidłowo odczytał brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., czemu dał wyraz na stronie 8 zaskarżonej interpretacji. VII. Skarżąca "A" w [...] jest spółdzielnią osób prawnych, o której mowa w art. 33 ust. 1-2 ustawy o SKOK i – poza środkami pieniężnymi z tytułu wkładów na fundusz stabilizacyjny – otrzymuje od swoich członków, posiadających indywidualnie nie mniej niż 25% jej udziałów oraz członków posiadających łącznie nie mniej niż 25% jej udziałów, także środki pieniężne tytułem lokat obowiązkowych oraz lokat wolnych środków pieniężnych, od których nalicza i wypłaca odsetki. Obowiązek wnoszenia przez kasy środków pieniężnych tytułem lokat obowiązkowych wynika z regulacji wewnętrznych skarżącej, nie zaś z przepisów ustawy o SKOK. Jak wskazała skarżąca zgodnie z § 12 jej statutu, kasy są zobowiązane złożyć u skarżącej, w formie lokat, środki stanowiące rezerwę płynną SKOK oraz fundusze własne (do wartości 4% aktywów). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o SKOK, zasadniczymi funduszami własnymi spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej są: (1) fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach oraz (2) fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, nadwyżki bilansowej, wartości majątkowych otrzymanych nieodpłatnie, przedawnionych roszczeń majątkowych oraz innych źródeł określonych w odrębnych przepisach. Ponadto skarżąca "A" tworzy fundusz oszczędnościowo-pożyczkowy będący w jej dyspozycji, powstający z wkładów członkowskich, gromadzonych przez członków oszczędności oraz środków pieniężnych uzyskiwanych od skarżącej (art. 15 ust. 2 ustawy o SKOK). Natomiast na mocy art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o SKOK, spółdzielcza kasa oszczędnościowo- kredytowa zobowiązana została do utrzymywania rezerwy płynnej w wysokości nie mniejszej niż 10% funduszu oszczędnościowo-pożyczkowego; rezerwę płynną stanowią środki pieniężne zgromadzone w kasie w formie gotówki lub w innych formach ustalonych przez skarżącą. Środki pieniężne spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, które nie są wykorzystywane na pożyczki i kredyty dla członków kasy, mogą być – stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy o SKOK – inwestowane z zachowaniem najwyższej staranności: (1) w obligacje i inne papiery wartościowe emitowane lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski; (2) jako lokaty, wkłady lub udziały w Kasie Krajowej; (3) jako lokaty w bankach do wysokości gwarantowanej przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny oraz (4) w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, o których mowa w art. 178 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). Z uwagi na fakt, że źródłem obowiązku lokowania przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe części ich środków, o których mowa w ww. przepisach ustawy o SKOK, w Kasie Krajowej jest statut skarżącej, który kwalifikować należy jako umowę zaakceptowaną przez wszystkich członków skarżącej, organ podatkowy zasadnie przyjął, że przedmiotowe lokaty obowiązkowe są pożyczką w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W konsekwencji, do odsetek od przedmiotowych lokat zastosowanie ma ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Sąd podziela także stanowisko organu w kwestii zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. do wypłacanych przez skarżącą odsetek od dobrowolnych lokat wolnych środków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Tego rodzaju lokaty są wynikiem swobodnej decyzji spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, podejmowanej z uwzględnieniem regulacji zawartych w ustawie o SKOK, zatem – zdaniem Sądu – są pożyczką w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i należy do nich stosować ograniczenie (wyłączenie), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. Prezentowanego stanowiska nie zmienia okoliczność, że przyjmowanie lokat od spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych jest elementem działalności "A" w [...] na rzecz kas; skarżąca wykorzystuje bowiem środki finansowe swoich członków dla realizacji celów prowadzonej przez nią działalności. System spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych jest bowiem strukturą podmiotów powiązanych kapitałowo, w ramach której istnieje możliwość realizowania określonych strategii gospodarczych, w tym możliwość decydowania, na jakie fundusze będą przekazywane środki pochodzące od członków skarżącej, wykorzystywane do jej działalności. Pomimo określonych ograniczeń (reglamentacji) przewidzianych ustawą o SKOK, nie ma wątpliwości, że "A" w [...] jest podmiotem funkcjonującym w sferze gospodarczej, wykorzystującym środki finansowe przekazywane jej przez członków m.in. w celu uzyskiwania przychodów z inwestowania tych środków. Również sam fakt podporządkowania niejako ustawowych obowiązków "A" w [...] celom bezpieczeństwa funkcjonowania systemu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych nie może skutkować przyjęciem, że wszelkie działania skarżącej winny zostać wyłączone z ograniczeń wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związanych z możliwością kwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że skutki podatkowe działalności prowadzonej przez skarżącą są ujmowane dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych; ustawodawca bowiem nie uznał specyfiki działalności skarżącej za przesłankę uprawniającą do szczególnego traktowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę szczególne traktowanie skarżącej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie z uwagi na status "A" w [...] i realizowane przez nią zadania mające na celu zapewnienie bezpieczeństwa funkcjonowania systemu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, budzi wątpliwości w kontekście zasady równości opodatkowania. Ustanowienie na podstawie wewnętrznych regulacji skarżącej lokat (zamiast np. powiększenia funduszu udziałowego czy stabilizacyjnego), w sytuacji braku ograniczenia możliwości zaliczania w koszty podatkowe płaconych odsetek od takiej formy pozyskiwania kapitału, wiąże się z ryzykiem zaniżenia dochodu wykazywanego przez skarżącą. W przypadku spółek kapitałowych i spółdzielni (którą jest skarżąca) ryzyko takie jest eliminowanie właśnie poprzez regulację zawartą art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. VIII. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia stanowiska prawnego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które w ocenie autora skargi winno skutkować uchylenie zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że o ile takie działanie organu podatkowego jest naganne i organ uchybił ciążącym na nim obowiązkom, to jednak naruszenie to nie stanowi naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270, dalej: p.p.s.a.), a tylko taki wniosek prowadzi do uwzględnienia skargi. Zaskarżona interpretacja mogłaby zostać uchylona jedynie w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. EK/MH