I SA/Gd 356/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Elżbieta Rischka /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 1999r. oddala skargę. I SA/Gd 356/01 U z a s a d n i e n i e W dniach od 11 lipca 2000r. do 28 września 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w Spółce "A" kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 1999. W wyniku kontroli ustalono, iż Spółka zaniżyła dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 134.689,71 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie należnego podatku dochodowego o kwotę 45.693 zł. W konsekwencji decyzją z dnia 13 października 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od l stycznia 1999r. do 31 grudnia 1999r. w kwocie 49.866 zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres w kwocie 45.693 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania powyższej decyzji w kwocie 10.715,90 zł. Zaległość podatkowa określona powyższą decyzją powstała wskutek zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów: 1. Kosztów nie dotyczących roku podatkowego 1998 w kwocie 2.037,19 zł, czym naruszono art.15 ust.4 cyt. ustawy o podatku dochodowym. 2. Błędnie skorygowanej wartości faktury VAT nr 9/99, co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 1.627,40 zł, 3. Odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego regulowania należności budżetowych w kwocie 310,84 zł, co stanowi naruszenie art.16 ust.1 pkt 21 cyt. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 4. Podatku od towarów i usług, który winien zwiększyć wartość środka trwałego w kwocie 6.204,00 zł, czym naruszono art.16 ust.1 pkt 46 ww. ustawy o podatku dochodowym. 5. Wydatków poniesionych na ulepszenie (adaptację) obcych środków trwałych w kwocie 124.510,28 zł, co narusza art.16 ust.1 pkt l lit "c" cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, w związku z ustaleniami zawartymi w ww. pkt 5 Inspektor Kontroli Skarbowej zwiększył koszty uzyskania przychodu 1998r. o kwotę 298,30 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości środka trwałego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art.15 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do przedmiotu sprawy. Spółka kwestionuje ustalenia wymienione powyżej w pkt 5, czyli dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 124.510,28 zł na remont dzierżawionego obiektu magazynowego nie wnosząc zastrzeżeń do pozostałych ustaleń. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, jak również argumentów Spółki podniesionych w odwołaniu odwołania nie uwzględniła i decyzją z dnia 22 stycznia 2001r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba stwierdza, iż dnia 3 września 1998r. Spółka zawarła z B S.A. z siedzibą w B. umowę najmu budynku magazynowego nr [...] zlokalizowanego przy ul. [...] w B. Z § 3 powyższej umowy wynika, iż Najemca, czyli Spółka zobowiązuje się wykorzystać przedmiot najmu na prowadzenie działalności gospodarczej z przeznaczeniem na magazyn oraz przepakowywanie lekarstw i kosmetyków. Umowna została zawarta na jeden rok z możliwością przedłużenia jej na czas nie określony. W § 17 ww. umowy zapisano natomiast, iż modernizacja lub adaptacja najmowanego obiektu może być przeprowadzona wyłącznie po uzyskaniu pisemnej zgody wynajmującego, a koszty modernizacji lub adaptacji nie będą Wynajmującemu zwrócone. Zgoda taka została wyrażona przez B w piśmie z dnia 2 marca 1999r. Aneksem z dnia 28 kwietnia 1999r. do umowy najmu, przedłużono umowę na czas nieokreślony. W aneksie ustalono również, iż po rozwiązaniu umowy najmu Najemcy będzie przysługiwać pierwszeństwo w nabyciu przedmiotu najmu, o ile Wynajmujący nie będzie zobowiązany do przekazania lub sprzedaży tej nieruchomości w innym trybie. Dnia 29 października 1998r. Spółka zleciła C s.c. z siedzibą w B. wykonanie opracowania-projektu zmiany sposobu użytkowania obiektu magazynowego położonego przy ul. [...]w B. na terenie należącym do B S.A. w B., który to projekt został wykonany w listopadzie 1998r. Przedmiotem powyższego projektu była zmiana sposobu użytkowania istniejącego magazynu części parowozowych z częścią biurową, który został przeznaczony na magazyn przeterminowanych i wycofanych ze stosowania chemikaliów i leków. Z opisu funkcjonalnego projektowanych zmian (pkt 5.1. opisu technicznego do projektu) wynika, iż w związku ze zmianą sposobu użytkowania z powierzchni magazynowej wydzielono pomieszczenia na szatnię dla zatrudnionych pracowników i wc ogólny, natomiast jedno pomieszczenie biurowe zostało przeznaczone na pomieszczenie socjalne. W związku ze specyfiką działalności, którą Spółka zamierzała podjąć w wynajmowanym obiekcie, konieczne było również wyposażenie go w odpowiednio zaprojektowane instalacje oraz dostosowanie istniejących elementów obiektu do planowanej działalności. Rozpoczęta w 1998r. opisana powyżej inwestycja była kontynuowana w 1999r. W związku z prowadzonymi pracami Spółka poniosła w 1999r. nakłady w kwocie 124.510,28 zł, które zaliczyła w całości do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki poniesione na remont środka trwałego. W tak ustalonym niespornie stanie faktycznym Izba podziela pogląd Inspektora Kontroli Skarbowej, iż poniesione przez Spółkę nakłady dotyczące magazynu przy ul. [...] ulepszają ten środek trwały, a zatem zgodnie z art.16 ust.1 pkt 1 lit. "c" cyt. ustawy o podatku dochodowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Izba przede wszystkim zauważa, iż fakt zmiany sposobu użytkowania spornego magazynu potwierdza decyzja administracyjna z dnia 21 grudnia 1998r. Nr [...] wydana przez Urząd Miejski. Izba podkreśla, iż skoro przepisy podatkowe i o rachunkowości, nie zawierają normatywnej definicji pojęcia "zmiany sposobu użytkowania", należy posługiwać się nim w znaczeniu, jakie nadają im przepisy budowlane; natomiast fakt zmiany sposobu użytkowania magazynu wskazuje na to, iż wykonywane przez Spółkę prace zmierzały do przystosowania go do potrzeb swojej działalności. Izba podzielając podgląd Spółki, iż przez pojęcie remont należy rozumieć roboty budowlane polegające na odtwarzaniu (przywracaniu) stanu pierwotnego (technicznego i użytkowego), wykraczające poza zakres konserwacji, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji budynku jednakże stwierdza, iż w świetle takiej właśnie definicji - którą stosuje również Spółka - trudno zrozumieć zakwalifikowanie wszystkich przeprowadzonych w magazynie robót do prac remontowych. W samym tylko odwołaniu Spółka wskazuje dwa przykłady wykonania w magazynie instalacji, które uprzednio nie istniały w tym budynku, a mianowicie technologicznego odprowadzania ścieków i wentylację mechaniczną. Nie można również mówić, zdaniem Izby, o remoncie łazienki w sytuacji, gdy takowa właśnie dopiero w wyniku przeprowadzonych prac została zaprojektowana i wykonana, o czym świadczy jednoznacznie zebrany materiał dowodowa i potwierdza to sama Spółka. Odnośnie twierdzeń Spółki, iż zainstalowana w magazynie wentylacja mechaniczna stanowi oddzielny obiekt inwentarzowy. Izba zauważa, iż z przeprowadzonej kontroli źródłowej nie wynika, aby w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków znalazły się zapisy to potwierdzające. Koszty zainstalowania instalacji mechanicznej, zostały przez Spółkę również zaliczone do kosztów remontów, tak jak koszty wszystkich prac przeprowadzonych w związku ze zmianą przeznaczenia obiektu. Izba Skarbowa stwierdza ponadto, iż zakres wykonanych przez Spółkę prac znacznie wykracza poza ciążący na najemcy lokalu użytkowego obowiązek ponoszenia drobnych nakładów związanych ze zwykłym użytkowaniem rzeczy. W konsekwencji wydatków w kwocie 124.510,28 zł poniesionych przez Spółkę na adaptację wynajmowanego obiektu magazynu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej - zgodnie z art.16 ust.1 pkt l lit. "c" cyt. ustawy o podatku dochodowym - nie można, zdaniem Izby, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki te stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Inwestycję taką, zgodnie z § 2 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U.Nr 6, poz.35 z późn. zm.), z chwilą przyjęcia do używania Spółka ma prawo zaliczyć się do własnych środków trwałych, a jej wartość rozliczyć w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Podniesiony zatem w odwołaniu zarzut naruszenia art.15 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest chybiony. Jednocześnie Izba zauważa, iż pośród szeregu wykonanych prac, Spółka wykonała również takie, które miały na celu odtworzenie stanu pierwotnego obiektu. Niemniej należy mieć na względzie, iż wyżej wymienione prace stanowiły poszczególne elementy całej inwestycji i nie można rozpatrywać ich odrębnie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż celem Spółki nie było przywrócenie stanu pierwotnego wynajmowanego obiektu, lecz adoptowanie go na własne potrzeby. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Decyzja ta, zdaniem Spółki, narusza prawo, a mianowicie art.15 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art.120 i art.122 Ordynacji podatkowej, ponieważ ani stan faktyczny, ani istniejące przepisy podatkowe nie uzasadniają zakwalifikowania wszystkich poniesionych przez Spółkę wydatków na remont wynajętego magazynu jako wydatków na ulepszenie tego obiektu polegające na jego adaptacji do pełnienia odmiennej funkcji. Ponadto, zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu rażącym i nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż jako podstawę prawną jej wydania podano ustawę w brzmieniu obowiązującym w 2000r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 1999. Spółka podnosi, iż organ odwoławczy podobnie jak Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż wszystkie prace wykonane przez Spółkę w obiekcie magazynu stanowiły adaptację budynku dla potrzeb Spółki, przy czym pominięto całkowicie kwestię, czy i w jakim zakresie obiekt wymagał takiego dostosowania. Ponadto skarżąca nie podziela stanowiska, iż istnienie decyzji wyrażającej zgodę na zmianę sposobu użytkowania jest jednoznaczne z faktem, iż miało miejsce ulepszenie budynku w rozumieniu art.16 ust.1 pkt l lit. c ww. ustawy o podatku dochodowym. Spółka wskazuje również, iż decyzja o zmianie sposobu użytkowania wydana została w 1998r. natomiast wydatki na budynek magazynu poniesiono dopiero w 1999r., zatem decyzja ta w żaden sposób me może rozstrzygać o tym jaki charakter mają wykonane prace. Zdaniem Spółki przeterminowane leki i chemikalia nie potrzebują innych warunków magazynowania niż części do lokomotyw, a zgoda na zmianę sposobu użytkowania była niezbędna z tego powodu, iż o ile części lokomotyw są obojętne dla środowiska, to substancje składowane przez Spółkę są potencjalnie niebezpieczne, zatem składowanie ich w określonym miejscu i warunkach wymaga uzyskania zgody. W przekonaniu skarżącej organy podatkowe mylnie utożsamiają pojęcie zmiany sposobu użytkowania z pojęciem adaptacji, które to pojęcie nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, jest natomiast szczegółowo objaśnione w orzecznictwie sądowym, podatkowym i doktrynie, oraz np. w pkt 5 załącznika do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995r. Nr [...]. Zdaniem Spółki zakres wykonywanych prac świadczy o tym, iż w budynku został wykonany remont, gdyż budynek ten posiadał okna, drzwi, posadzkę wykonaną z cegły, dach., zasilanie elektryczne, oświetlenie, doprowadzenie wody oraz kanalizację. Spółka podnosi również, iż niektóre poniesione przez nią nakłady nie stanowiły wydatków na remont magazynu oraz że zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w całości nie było prawidłowe. Dotyczyło to wydatków poniesionych na zainstalowanie wentylacji mechanicznej, technologicznego odprowadzenia ścieków, wykonanie szatni dla pracowników i łazienki. Jednakże pomimo powyższego, nie istnieje zdaniem Spółki racjonalne uzasadnienie, aby wyłącznie dla potrzeb rozliczeń z budżetem wykonywać oddzielnie prace o charakterze remontowym i ulepszeniowym. Ponadto skarżąca podnosi, iż wynajmujący pismem z dnia 2 marca 1999r. wyraził zgodę na remont pomieszczeń, a nie na jego adaptację czy modernizację, a powołany w decyzji art. 659 i 681 K.c. nie stanowi o tym, które wydatki są podatkowymi kosztami uzyskania przychodów. Reasumując Spółka stwierdza, iż w budynku magazynu wykonano prace remontowe w znacznym zakresie oraz prace adaptacyjne. Zaliczenie wszystkich kosztów poniesionych w związku z powyższym magazynem do kosztów uzyskania przychodów było błędne, jednakże stanowisko organów podatkowych w tej sprawie, iż wszystkie poniesione wydatki związane były z adaptacją budynku, jest nie do przyjęcia. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Gdy chodzi o podniesiony zarzut zastosowania przepisów obowiązujących w 2000r. do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999r., bowiem zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, w której zacytowano wprost odpowiednie przepisy tej ustawy i zastosowano odpowiednią, obowiązującą w 1999r. stawkę podatku. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisów art.120, 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego Izba Skarbowa podjęła bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa procesowego i materialnego i zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Wbrew temu co twierdzi Spółka - organ odwoławczy rozstrzygając w sprawie uwzględnił wszystkie zebrane, w tym przedłożone przez Spółkę dowody, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji i dopiero po analizie i ocenie stanu faktycznego w kontekście związku przyczynowego z powołanymi przepisami wydał zaskarżoną decyzję. Gdy chodzi o meritum sprawy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy trafnie uznały, iż wszystkie prace wykonane przez Spółkę w obiekcie magazynu stanowiły w istocie adaptację budynku dla potrzeb Spółki. Magazyn wymagał dostosowania do potrzeb Spółki czego dowodzi w sposób jednoznaczny zlecenie C s.c. z siedzibą w B. wykonanie opracowania-projektu zmiany sposobu użytkowania obiektu magazynowego położonego przy ul [...] w B. na terenie należącym do B S.A. w B., który to projekt został wykonany w listopadzie 1998r., a następnie wykonanie tych prac w badanym roku podatkowym. Istotne w sprawie jest i to, że fakt zmiany sposobu użytkowania wynajmowanego magazynu potwierdzony został decyzją administracyjną z dnia 21 grudnia 1998r.Nr [...]wydaną przez Urząd Miejski . Przy czym wbrew wywodom skargi bez znaczenia dla sprawy jest to, iż decyzja o zmianie użytkowania została wydana w 1998r., a wydatki na magazyn poniesiono w 1999r. Wbrew twierdzeniom Spółki organ odwoławczy nie utożsamia pojęcia zmiany sposobu użytkowania z pojęciem adaptacji. W przedmiotowej sprawie decyzja o zmianie sposobu użytkowania potwierdza jedynie fakt dokonania adaptacji budynku na potrzeby działalności Spółki. Nie można bowiem zgodzić się ze Spółką, iż magazynowanie części do lokomotyw i magazynowanie oraz sortowanie przeterminowanych leków i chemikaliów wymaga takich samych warunków, chociażby z tego powodu - co Spółka podnosi w skardze - iż pierwsze są obojętne dla środowiska i ludzi, a drugie nie. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że przez adaptację należy rozumieć przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, zaś przez remont należy rozumieć roboty budowlane polegające na odtwarzaniu (przywracaniu) stanu pierwotnego (technicznego i użytkowego), wykraczające poza zakres konserwacji, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji budynku. W świetle powyższego za uprawniony w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać należy pogląd Izby, iż wykonane przez Spółkę prace w wynajmowanym magazynie związane były ze zmianą sposobu jego użytkowania i stanowiły w istocie adaptację tego budynku na potrzeby działalności Spółki. Należy podzielić pogląd Izby, że o ile nie istnieje przepis prawa podatkowego, który nakazywałby dla potrzeb rozliczeń z budżetem wykonywać oddzielnie prace o charakterze remontowym, a oddzielnie o charakterze ulepszeniowym, tym niemniej dla celów podatkowych ważna jest odpowiednia kwalifikacja poniesionych kosztów, które w pierwszym przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zaś w drugim stanowią koszt, ale rozłożony w czasie, w postaci odpisów amortyzacyjnych. Gdy chodzi o zarzut skargi, iż wynajmujący pismem z dnia 2 marca 1999r. wyraził zgodę na remont pomieszczeń, a nie na jego adaptację czy modernizację, a powołany w decyzji art.659 i 681 k.c. nie stanowi o tym, które wydatki są podatkowymi kosztami uzyskania przychodów stwierdzić należy, iż zarówno treść przytoczonego pisma, jak również wymienione przepisy kodeksu cywilnego nie stanowią o tym, czy poczynione przez Spółkę wydatki są kosztami uzyskania przychodów. W skardze Spółka przyznając, iż wykonano prace remontowe w znacznym zakresie oraz prace adaptacyjne, reprezentuje jednakże pogląd, iż zaliczenie wszystkich kosztów poniesionych w związku z powyższym magazynem do kosztów uzyskania przychodów było błędne. Ustosunkowując się do powyższego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy podzielić należy stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż chociaż pośród szeregu wykonanych prac, które Spółka wykonała są również takie, które miały na celu odtworzenie stanu pierwotnego obiektu to należy jednak mieć na względzie, to iż wyżej wymienione prace stanowiły poszczególne elementy całej inwestycji i nie można rozpatrywać ich odrębnie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem jednoznacznie, iż celem Spółki nie było przywrócenie stanu pierwotnego wynajmowanego obiektu, lecz adaptowanie go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę i na tę okoliczność, iż wbrew wywodom Spółki organy podatkowe w wyniku przeprowadzonej kontroli nie stwierdziły, aby w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych znalazły się zapisy potwierdzające, iż zainstalowana w magazynie wentylacja mechaniczna stanowi oddzielny obiekt inwentarzowy. Koszty zainstalowania instalacji mechanicznej, zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów remontów, tak jak koszty wszystkich prac przeprowadzonych w związku ze zmianą przeznaczenia obiektu. W konsekwencji stwierdzić należy, iż wydatków w kwocie 124.510,28 zł poniesionych przez Spółkę na adaptację wynajmowanego obiektu magazynu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej - zgodnie z art.16 ust.1 pkt l lit. "c" cyt. ustawy o podatku dochodowy - nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki te stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Podniesiony zatem zarzut naruszenia art. 15 ust. l cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za chybiony. Z tych przyczyn na mocy art.151 cyt.w. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w wyroku.