I SA/Gd 359/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, DECYZJĄ Z 3 MARCA 2011 R., NA PODSTAWIE M.IN. ART. 233 § 1 PKT 1 USTAWY Z 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (DZ. U. Z 2005 R., NR 8, POZ. 60 ZE ZM., DALEJ JAKO O.P.), ART. 10 UST. 1 PKT 7 I ART. 22 UST. 1A PKT 3 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (DZ. U. Z 2000 R., NR 14, POZ. 176 ZE ZM.; DALEJ JAKO U.P.D.O.F.), UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ OKREŚLAJĄCĄ SKARŻĄCEMU A. S. ZOBOWIĄZANIE W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2006 R. Z TYTUŁU OBJĘCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁCE MAJĄCEJ OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ W ZAMIAN ZA WKŁADY NIEPIENIĘŻNE - W KWOCIE 9.699,- ZŁ. ORGAN ODWOŁAWCZY PRZEDSTAWIŁ NASTĘPUJĄCY STAN SPRAWY: SKARŻĄCY A. S. WNIÓSŁ W DNIU 7 GRUDNIA 2006 R., (AKT NOTARIALNY REP. A NR [...]) DO A, SPÓŁKI Z O.O. Z SIEDZIBĄ W C. UDZIAŁY W POSTACI WKŁADU NIEPIENIĘŻNEGO, TJ. NIERUCHOMOŚCI GRUNTOWEJ NIEZABUDOWANEJ STANOWIĄCEJ DZIAŁKĘ GRUNTU NR [...] O POWIERZCHNI 4.458 M2 POŁOŻONĄ W C. PRZY UL. [...] I [...] (KSIĘGA WIECZYSTA KW NR [...]). WARTOŚĆ WNIESIONYCH UDZIAŁÓW OKREŚLONO NA KWOTĘ 72.000,00 ZŁ, CO STANOWIŁO 90 NOWYCH UDZIAŁÓW PO 800,00 ZŁ (K. NR 12-45). NIERUCHOMOŚĆ TĘ SKARŻĄCY NABYŁ 25 STYCZNIA 1999 R. (REP. A NR [...]), OD B W C. (K. NR 90-97). NIERUCHOMOŚĆ TA W CHWILI ZAKUPU BYŁA ZABUDOWANA BUDYNKIEM PRODUKCYJNYM, BUDYNKIEM GOSPODARCZYM, KOTŁOWNIĄ Z PIECEM C.O. ORAZ BUDOWLAMI: SKŁADNICĄ OPAŁU, KANAŁEM ZEWNĘTRZNYM, KANALIZACJĄ, DROGAMI I PLACAMI Z PRZYŁĄCZEM WODNO – KANALIZACYJNYM. Z AKTU NOTARIALNEGO WYNIKA, ŻE NIERUCHOMOŚĆ TĘ SKARŻĄCY NABYŁ ZA CENĘ 78.500,00 ZŁ, W TYM USTALONO WARTOŚĆ DZIAŁKI NA KWOTĘ 15.603,00 ZŁ ORAZ WARTOŚĆ BUDYNKÓW I BUDOWLI NA KWOTĘ 62.879,00 ZŁ. Z AKT SPRAWY WYNIKA RÓWNIEŻ, ŻE SKARŻĄCY PO NABYCIU NIERUCHOMOŚCI DOKONAŁ ROZBIÓRKI BUDYNKÓW (K. NR 136). ORGAN ODWOŁAWCZY PREZENTUJĄC STAN PRAWNY JAKI MA ZASTOSOWANIE W ROZPOZNAWANEJ SPRAWIE PRZYTOCZYŁ DYSPOZYCJĘ ART. 9 UST. 1 I 2 U.P.D.O.F., W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM W ROKU 2006, ART. 10 UST. 1 I UST. 8 U.P.D.O.F., ART. 10 UST. 2 PKT 2 U.P.D.O.F., ART. 10 UST. 1 PKT 7 U.P.D.O.F., ART. 10 UST. 1 PKT 7 U.P.D.O.F., ART. 17 UST. 1A U.P.D.O.F., ART. 30B UST. 1 U.P.D.O.F., ART. 30B UST. 2 PKT 5 U.P.D.O.F.; PRZYTOCZONO DYSPOZYCJĘ ART. 22 UST. 1E PKT 1 U.P.D.O.F. ZDANIEM ORGANÓW POZA SPOREM POZOSTAJE FAKT, ŻE SKARŻĄCY OBJĄŁ UDZIAŁY W A, SP. Z O. O. W ZAMIAN ZA WKŁAD NIEPIENIĘŻNY O WARTOŚCI NOMINALNEJ 72.000 ZŁ, KTÓRA TO WARTOŚĆ - STOSOWNIE DO TREŚCI ART. 17 UST. 1 PKT 9 U.P.D.O.F.- STANOWIŁA PRZYCHÓD PODATKOWY; BEZSPORNYM JEST TAKŻE, ZDANIEM ORGANÓW, ŻE PRZEDMIOTEM WKŁADU NIEPIENIĘŻNEGO BYŁA NIERUCHOMOŚĆ GRUNTOWA STANOWIĄCA DZIAŁKĘ NIEZABUDOWANĄ NR [...] O POWIERZCHNI 4.458 M2. KWESTIĄ SPORNĄ, W OCENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ, BYŁA NATOMIAST KWESTIA USTALENIA DLA CELÓW PODATKOWYCH WYSOKOŚCI KOSZTÓW NABYCIA W/W NIERUCHOMOŚCI STANOWIĄCEJ DZIAŁKĘ GRUNTU BĘDĄCEJ PRZEDMIOTEM APORTU WNIESIONEGO PRZEZ SKARŻĄCEGO DO A, SP. Z O.O. ZGODNIE Z ZAPISEM ART. 22 UST. 1E U.P.D.O.F., W PRZYPADKU OBJĘCIA UDZIAŁÓW (AKCJI) W SPÓŁCE ALBO WKŁADÓW W SPÓŁDZIELNI W ZAMIAN ZA WKŁAD NIEPIENIĘŻNY W INNEJ POSTACI NIŻ PRZEDSIĘBIORSTWO LUB JEGO ZORGANIZOWANA CZĘŚĆ - NA DZIEŃ OBJĘCIA TYCH UDZIAŁÓW (AKCJI), WKŁADÓW - USTALA SIĘ KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODU, O KTÓRYM MOWA W ART. 17 UST. 1 PKT 9, W WYSOKOŚCI FAKTYCZNIE PONIESIONYCH, NIEZALICZONYCH DO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW, WYDATKÓW NA NABYCIE INNYCH NIŻ WYMIENIONE W PKT 1 I 2 ART. 22 U.P.D.O.F. SKŁADNIKÓW MAJĄTKU PODATNIKA - JEŻELI PRZEDMIOTEM WKŁADU SĄ TE INNE SKŁADNIKI. JEŻELI ZATEM PRZEDMIOTEM WKŁADU NIEPIENIĘŻNEGO SĄ SKŁADNIKI MAJĄTKU, KTÓRE NIE SĄ ŚRODKAMI TRWAŁYMI LUB WARTOŚCIAMI NIEMATERIALNYMI I PRAWNYMI ORAZ UDZIAŁAMI (AKCJAMI W SPÓŁCE ALBO WKŁADAMI W SPÓŁDZIELNI) KOSZTEM UZYSKANIA PRZYCHODÓW W TYM PRZYPADKU SĄ FAKTYCZNIE PONIESIONE, NIE ZALICZONE DO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW WYDATKI NA ICH NABYCIE. PONIEWAŻ PRZEDMIOTEM WKŁADU NIEPIENIĘŻNEGO BYŁA NIERUCHOMOŚĆ STANOWIĄCA, NIEZABUDOWANĄ DZIAŁKĘ GRUNTU, KTÓRA NIE JEST ŚRODKIEM TRWAŁYM ANI WARTOŚCIĄ NIEMATERIALNĄ I PRAWNĄ, ANI TEŻ UDZIAŁAMI (W SPÓŁCE ALBO WKŁADAMI W SPÓŁDZIELNI), TO KOSZTEM UZYSKANIA PRZYCHODU, O KTÓRYM MOWA W ART. 17 UST. 1 PKT 9 U.P.D.O.F., JEST KWOTA 15.603,00 ZŁ FAKTYCZNIE PONIESIONA PRZEZ PODATNIKA NA NABYCIE WSKAZANEJ DZIAŁKI. ZDANIEM ORGANÓW PODATKOWYCH, BEZ ZNACZENIA POZOSTAJE FAKT, ŻE W CHWILI ZAKUPU NIERUCHOMOŚĆ TA BYŁA ZABUDOWANA, BOWIEM - CO SKARŻĄCY SAM WIELOKROTNIE PODKREŚLAŁ - PRZED WNIESIENIEM NIERUCHOMOŚCI (STANOWIĄCEJ NIEZABUDOWANY GRUNT) BUDYNKI TE ZOSTAŁY ROZEBRANE; TYM SAMYM BRAK BYŁO, ZDANIEM ORGANÓW, PODSTAWY DO UWZGLĘDNIENIA KOSZTÓW ICH ZAKUPU W KOSZTACH UZYSKANIA PRZYCHODU, O KTÓRYM MOWA W ART. 17 UST. 1 PKT 9 U.P.D.O.F. PONADTO DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PODKREŚLIŁ, ŻE JAKKOLWIEK W PRAWIE CYWILNYM OBOWIĄZUJE ZASADA SUPERFICIES SOLO CEDIT, ZGODNIE Z KTÓRĄ CZĘŚĆ SKŁADOWA GRUNTU NIE MOŻE BYĆ PRZEDMIOTEM ODRĘBNEJ WŁASNOŚCI, TO JEDNAK ZGODNIE Z AKTEM NOTARIALNYM REP. A NR [...] Z DNIA 7 GRUDNIA 2006 R., (K. 32) PRZEDMIOTEM APORTU BYŁA NIERUCHOMOŚĆ NIEZABUDOWANA, ZATEM NIE MOŻNA BYŁO UZNAĆ - WBREW TWIERDZENIOM STRONY SKARŻĄCEJ - ŻE PRZEDMIOTEM APORTU BYŁA NIERUCHOMOŚĆ ORAZ JEJ CZĘŚCI SKŁADOWE W POSTACI BUDYNKÓW I BUDOWLI. W SKARDZE DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO ZARZUCONO NARUSZENIE PRAWA ADMINISTRACYJNEGO W POSTACI ART. 22 UST. 1E PKT 3 U.P.D.O.F. POPRZEZ JEGO BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ I NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE, W SZCZEGÓLNOŚCI PRZEZ PRZYJĘCIE, ŻE PRZEPIS TEN DAJE PODSTAWĘ DO USTALENIA PRZEZ TEN ORGAN KOSZTU UZYSKANIA PRZYCHODU W INNEJ WYSOKOŚCI NIŻ KOSZT NABYCIA NIERUCHOMOŚCI BĘDĄCEJ PRZEDMIOTEM APORTU, KTÓRE TO NARUSZENIE PRAWA MATERIALNEGO MIAŁO WPŁYW NA WYNIK SPRAWY. W OCENIE SKARŻĄCEGO KONIECZNYM JEST UZNANIE ZA KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODU CAŁEGO FAKTYCZNEGO KOSZTU NABYCIA NIERUCHOMOŚCI, WYNIKAJĄCEGO Z AKTU NOTARIALNEGO NR REP. [...] Z DNIA 25 STYCZNIA 1999 R.; PREZENTOWANE STANOWISKO ORGANU, ZGODNIE Z KTÓRYM KOSZT NABYCIA WNIESIONEJ NASTĘPNIE NIERUCHOMOŚCI, OBEJMOWAŁ TYLKO, WNIESIONĄ W UMOWIE SPRZEDAŻY WARTOŚĆ GRUNTU W KWOCIE 15.603,00 ZŁ (Z POMINIĘCIEM WYDATKÓW NA ZAKUP CAŁEJ NIERUCHOMOŚCI) NIE ZNAJDUJE UZASADNIENIA ANI FAKTYCZNEGO ANI PRAWNEGO. ZGODNIE Z OBOWIĄZUJĄCĄ W PRAWIE CYWILNYM ZASADĄ SUPERFICIES SOLO CEDIT, WNIESIENIE APORTEM NIERUCHOMOŚCI OZNACZAŁO WNIESIENIE, JAKO WKŁADU NIEPIENIĘŻNEGO DO SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, CAŁEJ NIERUCHOMOŚCI WRAZ ZE WSZYSTKIMI JEJ CZĘŚCIAMI SKŁADOWYMI, ALBOWIEM CZĘŚĆ SKŁADOWA GRUNTU ME MOŻE BYĆ PRZEDMIOTEM ODRĘBNEJ WŁASNOŚCI. JEST BOWIEM ZASADĄ, ŻE BUDYNKI I INNE URZĄDZENIA TRWALE Z GRUNTEM ZWIĄZANE SĄ CZĘŚCIĄ SKŁADOWĄ GRUNTU I JAKO CZĘŚCI SKŁADOWE NIE MOGĄ BYĆ ONE ODRĘBNYM PRZEDMIOTEM WŁASNOŚCI. PRZEZ INNE URZĄDZENIA, O KTÓRYCH STANOWI ART. 48 KODEKSU CYWILNEGO, NALEŻY ROZUMIEĆ BUDOWIE TRWALE ZWIĄZANE Z GRUNTEM, ZDEFINIOWANE W ART. 3 PRAWA BUDOWLANEGO, TO ZNACZY KAŻDY OBIEKT BUDOWLANY NIEBĘDĄCY BUDYNKIEM LUB OBIEKTEM MAŁEJ ARCHITEKTURY. ZATEM PRZEDMIOTEM WKŁADU NIEPIENIĘŻNEGO DO A BYŁ NIE, JAK TWIERDZI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, WYŁĄCZNIE GRUNT, KTÓREGO WARTOŚĆ OKREŚLONO W UMOWIE NA KWOTĘ 15.603,00 ZŁ, LECZ NIERUCHOMOŚĆ GRUNTOWA, KTÓRĄ SKARŻĄCY NABYŁ W 1999 R., ZA KWOTĘ 78.500,00 ZŁ, WRAZ Z JEJ ELEMENTAMI SKŁADOWYMI, TJ. TRWALE ZWIĄZANYMI Z GRUNTEM BUDOWLAMI W POSTACI SKŁADNICY OPAŁU, KANAŁU ZEWNĘTRZNEGO, KANALIZACJI, DRÓG I PLACÓW, PRZYŁĄCZA WODNO - KANALIZACYJNEGO, CZYLI UZBROJENIEM TERENU, CHARAKTERYSTYCZNYM DLA NIERUCHOMOŚCI ZABUDOWANEJ. Jednocześnie strona oświadcza, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, nie domaga się uwzględnienia kosztów rozbiórki (żądanie takie pozbawione byłoby jakiejkolwiek podstawy prawnej) a jedynie wskazuje, iż wartość udziałów objętych za aport była niższa, niż cena nabycia nieruchomości przez skarżącego. Ponadto skarżący wskazuje, iż dokonał wyceny wkładu niepieniężnego według stanu przed wniesieniem aportu, którego wartość w chwili wnoszenia wynosiła 72.000,00 zł. Wartość ta obejmuje przedmiotową nieruchomość gruntową po rozebraniu budynków. Dyrektor Izby Skarbowej ustalając koszt uzyskania przychodu w oparciu o kwotę, która stanowiła jedynie część wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie przedmiotowej nieruchomości gruntowej, a tym samym ustalając koszt uzyskania przychodu w innej wysokości niż poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie przedmiotowego aportu, dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, uznając, że przedmiotem wkładu niepieniężnego była wyłącznie nieruchomość stanowiąca niezabudowaną działkę gruntu, a zatem przyjął, że art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f., stanowi podstawę do ustalenia przez organ innej wartości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem aportu, stanowiących podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu, niż koszt nabycia nieruchomości. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki. Zdaniem skarżącego istotne jest, że wskazany przepis nie zawiera żadnych wyjątków, które uzasadniałyby ustalenie przez organ odwoławczy wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, z ograniczeniem do wskazanej w umowie sprzedały nieruchomości wartości jednej z części składowych gruntu, a zatem innej wartości, niż rzeczywisty koszt nabycia nieruchomości. Taka wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f., narusza zasady wynikające z art. 47 i 48 K.c., zgodnie bowiem z art. 47 § 1 i § 2 K.c., w zw. z art. 48 K.c., część składowa gruntu nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ ORGAN ODWOŁAWCZY WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: I. NA WSTĘPIE NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE SĄDY ADMINISTRACYJNE SPRAWUJĄ KONTROLĘ DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ OBEJMUJĄCĄ M.IN. ORZEKANIE W SPRAWACH SKARG NA DECYZJE ADMINISTRACYJNE (ART. 3 § 1 I § 2 PKT 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 ZE ZM.), ZWANEJ DALEJ P.P.S.A.), KTÓRE OCENIANE SĄ Z PUNKTU WIDZENIA ICH LEGALNOŚCI, A WIĘC ZGODNOŚCI Z PRAWEM, ZARÓWNO MATERIALNYM, JAK I FORMALNYM. W NINIEJSZEJ SPRAWIE, SĄD UZNAŁ, ŻE ZASKARŻONA DECYZJA NIE NARUSZA PRZEPISÓW PRAWA PROCESOWEGO W SPOSÓB MAJĄCY ISTOTNY WPŁYW NA WYNIK POSTĘPOWANIA, ANI TEŻ PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO W SPOSÓB MAJĄCY WPŁYW NA WYNIK SPRAWY. II. Z MOCY ART. 22 UST. 1 U.P.D.O.F., KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODÓW SĄ KOSZTY PONIESIONE W CELU OSIĄGNIĘCIA PRZYCHODÓW LUB ZACHOWANIA ALBO ZABEZPIECZENIA ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW, Z WYJĄTKIEM KOSZTÓW WYMIENIONYCH W ART. 23 U.P.D.O.F. W PRZYPADKU OBJĘCIA UDZIAŁÓW (AKCJI) W SPÓŁCE ALBO WKŁADÓW W SPÓŁDZIELNI W ZAMIAN ZA WKŁAD NIEPIENIĘŻNY W INNEJ POSTACI NIŻ PRZEDSIĘBIORSTWO LUB JEGO ZORGANIZOWANA CZĘŚĆ - NA DZIEŃ OBJĘCIA TYCH UDZIAŁÓW (AKCJI), WKŁADÓW - USTALA SIĘ KOSZT UZYSKANIA, PRZYCHODU, O KTÓRYM MOWA W ART. 17 UST. 1 PKT 9 U.P.D.O.F., W WYSOKOŚCI FAKTYCZNIE PONIESIONYCH, NIEZALICZONYCH DO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW, WYDATKÓW NA NABYCIE INNYCH NIŻ WYMIENIONE W PKT 1 I 2 SKŁADNIKÓW MAJĄTKU PODATNIKA - JEŻELI PRZEDMIOTEM WKŁADU SĄ TE INNE SKŁADNIKI (ART. 22 UST. 1E PKT 3 U.P.D.O.F.). Z KOLEI ZGODNIE Z ART. 17 UST. 1 PKT 9 U.P.D.O.F., ZA PRZYCHODY Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH UWAŻA SIĘ NOMINALNĄ WARTOŚĆ UDZIAŁÓW (AKCJI) W SPÓŁCE MAJĄCEJ OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ ALBO WKŁADÓW W SPÓŁDZIELNI OBJĘTYCH W ZAMIAN ZA WKŁAD NIEPIENIĘŻNY. III. W ROZPOZNAWANEJ SPRAWIE ORGANY PODATKOWE UWZGLĘDNIŁY W POCZET KOSZTU UZYSKANIA PRZYCHODÓW KWOTĘ WYDATKÓW FAKTYCZNIE PRZEZ NIEGO PONIESIONYCH, TJ. KWOTĘ 15.603 ZŁ WYDATKOWANYCH NA NABYCIE NIERUCHOMOŚCI GRUNTOWEJ ORAZ KWOTĘ 5.349,85 ZŁ WYDATKU NA KOSZTY NOTARIALNE ZWIĄZANE Z NABYCIEM TEJ NIERUCHOMOŚCI. NA DOWÓD PONIESIENIA TYCH KOSZTÓW SKARŻĄCY PRZEDSTAWIŁ KOPIE AKTU NOTARIALNEGO Z 25 STYCZNIA 1999 R., JAKI ZAWARŁ W KANCELARII NOTARIALNEJ W C. PRZED NOTARIUSZEM J. S.-K. (REP. A NUMER [...]; KARTA 97 AKT POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO), Z KTÓREGO TO AKTU WYNIKA, ŻE SKARŻĄCY NABYŁ NIERUCHOMOŚĆ ZABUDOWANĄ OPISANĄ W § 1 UMOWY, POŁOŻONĄ Z C. PRZY ULICY [...] I [...] O POWIERZCHNI 0,44,58 HA, DLA KTÓREJ SĄD REJONOWY W C. PROWADZI KSIĘGĘ WIECZYSTĄ KW NR [...], OZNACZONĄ W EWIDENCJI GRUNTÓW NUMEREM DZIAŁKI [...], ZA CENĘ 78.500 ZŁ (§ 3 KARTA 94 AKT). W § 5 STRONY TEJ UMOWY PODAŁY, ŻE CYT.: (...) CENA ZGODNIE Z PROTOKOŁEM WYNOSI KWOTĘ 78.500,00 ZŁ (...), W TYM ZA DZIAŁKĘ KWOTA 15.603,00 ZŁ (...) ORAZ ZA BUDYNKI I BUDOWLE KWOTA 62.879,00 ZŁ (...) (POR. K. 93 AKT POSTĘPOWANIA). AKTEM NOTARIALNYM Z 7 GRUDNIA 2006 R. (REP. A NR [...]; NOT. J. S. W G.) MIĘDZY INNYMI PODJĘTA ZOSTAŁA UCHWAŁA NR 1 W SPRAWIE PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO A, SPÓŁKI Z O.O. Z SIEDZIBĄ W G., KTÓREJ SKARŻĄCY JEST WSPÓLNIKIEM. Z TREŚCI UCHWAŁY WYNIKA, ŻE KAPITAŁ ZAKŁADOWY TEJ SPÓŁKI ZOSTAŁ PODWYŻSZONY Z KWOTY 6.306.400 ZŁ DO KWOTY 6.378.400 ZŁ POPRZEZ UTWORZENIE NOWYCH UDZIAŁÓW O WARTOŚCI PO 800 ZŁ KAŻDY O ŁĄCZNEJ WARTOŚCI 72.000 ZŁ I ZOSTANĄ POKRYTE WKŁADEM NIEPIENIĘŻNYM W POSTACI PRZENIESIENIA NA SPÓŁKĘ PRAWA WŁASNOŚCI WW. NIERUCHOMOŚCI GRUNTOWEJ SKARŻĄCEGO STANOWIĄCEJ DZIAŁKĘ GRUNTU O NUMERZE [...], O OBSZARZE 4.458 M2 POŁOŻONEJ W C. PRZY ULICY [...] I [...] (KW NR [...] SR C.) (K. 42 I 43 AKT POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO). UDZIAŁY TE, O WARTOŚCI NOMINALNEJ 72.000 ZŁ OBJĄŁ SKARŻĄCY. ZDANIEM ORGANU W PRZEDSTAWIONYM STANIE FAKTYCZNYM I PRAWNYM, PONIEWAŻ PRZEDMIOTEM WKŁADU NIEPIENIĘŻNEGO W ROZPOZNAWANEJ SPRAWIE JEST NIERUCHOMOŚĆ STANOWIĄCA NIEZABUDOWANĄ DZIAŁKĘ GRUNTU, TO KOSZTEM UZYSKANIA PRZYCHODU, O KTÓRYM MOWA W ART. 17 UST. 1 PKT 9 U.P.D.O.F., JEST KWOTA 15.603 ZŁ FAKTYCZNIE PONIESIONA PRZEZ SKARŻĄCEGO NA NABYCIE PRZEDMIOTOWEJ DZIAŁKI; POZOSTAJE BOWIEM - ZDANIEM ORGANU - BEZ ZNACZENIA DLA PRAWIDŁOWEGO ROZSTRZYGNIĘCIA SPRAWY, ŻE W DNIU NABYCIA TEJ NIERUCHOMOŚCI BYŁA ONA ZABUDOWANA, SKORO SKARŻĄCY PRZED WNIESIENIEM APORTEM W ROKU 2006 R. - NABYTEJ W 1999 R. - NIERUCHOMOŚCI ROZEBRAŁ BUDYNKI I BUDOWLE A APORTEM OBJĘTA ZOSTAŁA, ZGODNIE ZE STANEM FAKTYCZNYM, WYŁĄCZNIE NIERUCHOMOŚĆ GRUNTOWA. FAKTYCZNYM KOSZTEM UZYSKANIA PRZYCHODU POZOSTAJE W ZWIĄZKU Z TYM WYŁĄCZNIE WYDATKOWANA PRZEZ STRONĘ KWOTA 15.603 ZŁ ORAZ KWOTA 5.349,85 ZŁ TYTUŁEM OPŁAT NOTARIALNYCH ZWIĄZANYCH Z NABYCIEM PRZEDMIOTOWEJ NIERUCHOMOŚCI. ZDANIEM SKARŻĄCEGO ORGANY PODATKOWE OBU INSTANCJI NARUSZYŁY PRAWO MATERIALNE W ZAKRESIE ART. 22 UST. 1E PKT 3 U.P.D.O.F., POPRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ I NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE, W SZCZEGÓLNOŚCI POPRZEZ PRZYJĘCIE, ŻE PRZEPIS TEN STANOWI PODSTAWĘ DO USTALENIA PRZEZ ORGAN WARTOŚCI NIERUCHOMOŚCI BĘDĄCEJ PRZEDMIOTEM APORTU W INNEJ WYSOKOŚCI NIŻ KOSZT JEJ NABYCIA TJ. KWOTY 78.500 ZŁ. IV. ZAPREZENTOWANY STAN FAKTYCZNY I PRAWNY POWODUJE, ŻE ZARZUCANIE ORGANOM PODATKOWYM NARUSZENIA ZASADY WYNIKAJĄCEJ Z ART. 22 UST. 1E PKT 3 U.P.D.O.F., I ART. 17 UST. 1 PKT 9 U.P.D.O.F., JEST BEZZASADNE. POZA SPOREM MIĘDZY STRONAMI POZOSTAJE FAKT, ŻE PRZEDMIOTEM WKŁADU NIEPIENIĘŻNEGO DO SPÓŁKI BYŁA NIERUCHOMOŚĆ NIEZABUDOWANA. SKARŻĄCY NA NABYCIE TEJŻE NIERUCHOMOŚCI GRUNTOWEJ WYDATKOWAŁ W ROKU 1999 KWOTĘ 15.603 ZŁ ORAZ KWOTĘ 5.349,85 ZŁ TYTUŁEM OPŁAT NOTARIALNYCH ZWIĄZANYCH Z NABYCIEM PRZEDMIOTOWEJ NIERUCHOMOŚCI. Z WOLI USTAWODAWCY KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODÓW W PRZYPADKU OBJĘCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁCE Z O.O. W ZAMIAN ZA WKŁAD NIEPIENIĘŻNY W INNEJ POSTACI NIŻ PRZEDSIĘBIORSTWO LUB JEGO ZORGANIZOWANA CZĘŚĆ USTALA SIĘ W WYSOKOŚCI FAKTYCZNIE PONIESIONYCH NIEZALICZONYCH DO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODU WYDATKÓW NA NABYCIE SKŁADNIKÓW MAJĄTKU (INNYCH NIŻ WYMIENIONE W ART. 22 UST. 1E PKT 1 I 2 U.P.D.O.F.), PODATNIKA - JEŻELI PRZEDMIOTEM WKŁADU SĄ TE INNE SKŁADNIKI. PRZEPROWADZAJĄC WYKŁADNIĘ JĘZYKOWĄ ART. 22 UST. 1E PKT 3 U.P.D.O.F., WSKAZAĆ NALEŻY, ŻE POJĘCIE KOSZTY FAKTYCZNIE PONIESIONE OZNACZA, ŻE PODATNIK, KTÓRY WNOSI O ICH UZNANIE, WINIEN PRZEDSTAWIĆ DOWODY NA ICH PONIESIENIE. W TEJ SPRAWIE, JAK JUŻ WSKAZANO, STRONA UDOWODNIŁA WYDATEK W POSTACI CENY ZA NIERUCHOMOŚĆ GRUNTOWĄ WRAZ Z OPŁATĄ NOTARIALNĄ. BEZ ZNACZENIA DLA SPRAWY POZOSTAJE W ZWIĄZKU Z TYM, ŻE W 1999 R., SKARŻĄCY NABYŁ NIERUCHOMOŚĆ ZABUDOWANĄ ZA CENĘ PONAD 78.000 ZŁ SKORO WKŁADEM NIEPIENIĘŻNYM POZOSTAŁA WYŁĄCZNIE NIERUCHOMOŚĆ GRUNTOWA. BEZ ZNACZENIA DLA SPRAWY POZOSTAJE RÓWNIEŻ FAKT, ŻE WYCENA NIERUCHOMOŚCI GRUNTOWEJ ZAWARTA W OPERACIE SZACUNKOWYM Z 9 LISTOPADA 2006 R., PRZEZ RZECZOZNAWCĘ MAJĄTKOWEGO E. L. (K. 120) WSKAZUJE NA REALNA WARTOŚĆ RYNKOWĄ GRUNTU NA KWOTĘ 74.203 ZŁ. OPERAT SZACUNKOWY MA ZNACZENIE WYŁĄCZNIE NA GRUNCIE KODEKSU SPÓŁEK HANDLOWYCH I DOTYCZY WYCENY APORTU A NIE KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODU W ROZUMIENIU ART. 17 UST. 1 PKT 9 U.P.D.O.F., ORAZ ART. 22 UST. 1E PKT 3 U.P.D.O.F. WSZELKIE WYWODY STRONY ZAWARTE W ODWOŁANIU ORAZ SKARDZE A DOTYCZĄCE ZASADY SUPERFICIES SOLO CEDIT, ZGODNIE Z KTÓRĄ CZĘŚĆ SKŁADOWA GRUNTU NIE MOŻE BYĆ PRZEDMIOTEM ODRĘBNEJ WŁASNOŚCI W SPRAWIE NIE MA ZNACZENIA, BOWIEM POZA SPOREM, JAK WSKAZANO, POZOSTAJE FAKT, ŻE PRZEDMIOTEM WKŁADU NIEPIENIĘŻNEGO JEST WYŁĄCZNIE NIERUCHOMOŚĆ GRUNTOWA, GDYŻ WSZELKIE ZABUDOWANIA PRZED DNIEM WNIESIENIA NIERUCHOMOŚCI APORTEM DO SPÓŁKI ZOSTAŁY PRZEZ SKARŻĄCEGO ROZEBRANE. NIE ZNAJDUJĄC, W TYCH WARUNKACH, PODSTAW DO STWIERDZENIA, ŻE ZASKARŻONA DECYZJA OSTATECZNA NIEZGODNA JEST Z PRAWEM, A TAKŻE NIE ZNAJDUJĄC PRZESŁANEK DO UZNANIA, IŻ DECYZJA TA WYDANA ZOSTAŁA Z MAJĄCYM CO NAJMNIEJ ISTOTNY WPŁYW NA WYNIK SPRAWY NARUSZENIEM PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO, STOSOWNIE DO PRZEPISU ART. 151 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 Z PÓŹN. ZM.), ORZEC NALEŻAŁO O ODDALENIU SKARGI JAKO NIEUZASADNIONEJ. DSZ