I SA/Gd 361/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w . na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika II Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 czerwca 2011r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczeniu nadpłaty przysługującej "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G., dalej "spółka", z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w dniu 08.04.2009 r. spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2008 r. w którym wykazała nadpłatę w wysokości [...] zł. Następnie w dniach 20.07.2009 r. oraz 31.07.2009 r. spółka skorygowała powyższe zeznanie wskazując ostatecznie kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł. (powyższa nadpłata została spółce zwrócona). W dniu 21.04.2011 r. spółka złożyła kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT -8) za 2008 r. w którym wykazała nadpłatę w wysokości [...] zł, co przy zwrocie wcześniej wskazanej kwoty [...] zł wpłynęło na powstanie na koncie podatnika nadpłaty w wysokości [...] zł, która z urzędu podlegała zaliczeniu na zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania podatkowe podatnika. Z akt sprawy wynika również, że dnia 15.04.2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT -8) za 2007 r., w której spółka wykazała kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł. Przedmiotowa nadpłata została zaliczona na dzień 21.04.2008 r. na poczet zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W dniu 15.04.2011 r. spółka dokonała korekty zeznania (CIT-8) za 2007 r. w którym wykazała kwotę [...] zł jako kwotę podlegającą wpłacie do organu podatkowego należną za 2007 r. Tak więc zarówno kwota [...] zł wskazana do zapłaty jak i kwota wykazanej uprzednio nadpłaty w wysokości [...] zł (zaliczonej na poczet zaliczki za 2008 r.) stała się zaległością podatkową w myśl art. 51 § 1 oraz art. 52 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, że z upływem terminu zapłaty podatku, tj. w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych do końca trzeciego miesiąca roku następnego, niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową, od której w myśl art. 53 ww. ustawy naliczane są odsetki za zwłokę. Przy czym zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę bądź bieżących zobowiązań podatkowych a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W niniejszym przypadku na koncie spółki wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wynikająca z różnicy wykazanych w korektach zeznania za 2008 r. nadpłat oraz zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Dlatego też należało dokonać zaliczenia powstałej nadpłaty kierując się ww. przepisami. Odnosząc się do poniesionego w zażaleniu zarzutu, że odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. należy naliczyć jedynie za okres od dnia 01.04.2008 r. na który przypadał termin jego płatności do dnia 21.04.2008 r., w którym to dniu organ podatkowy zaliczył kwotę [...] zł na poczet zaliczki za m-c marzec 2008 r., albowiem od tego czasu organ podatkowy czyli Skarb Państwa dysponował ww. kwotą, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w myśl z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Ustawodawca nie przewidział innego momentu powstania nadpłaty w ww. tytule podatkowym. W myśl art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zaliczenie to następuje z dniem: powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2, lub złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje się zatem z dniem jej powstania tj. z dniem złożenia zeznania rocznego. Spółka składając korektę zeznania rocznego za rok podatkowy 2007 (winno być 2008) w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała na istnienie nadpłaty, która wobec równoczesnego istnienia zaległości podatkowych na koncie podatnika winna zostać zaliczona z urzędu na poczet tych zaległości a w razie ich braku winna podlegać zwrotowi na konto bankowe podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że zaliczenia nadpłaty wykazanej w kolejnej korekcie zeznania (CIT-8) za 2008 r. w dniu 21.04.2011 r. dokonano na dzień złożenia pierwotnego zeznania rocznego. Odnosząc się do okresu naliczenia odsetek za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 51 §1Ordynacji podatkowej podatek nie uiszczony w terminie jest zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 tej ustawy. Na równi z zaległością podatkową - jak stanowi art. 52 § 1 tej ustawy traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych; Odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku - do dnia zapłaty lub powstania nadpłaty. W niniejszym przypadku odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. zostały naliczone od dnia powstania zaległości podatkowej - (dzień następujący po dniu w którym upłynął termin płatności wynikający z ustawy podatkowej - (01.04.2008 r.) do dnia złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (31.03.2009 r.). Natomiast w przypadku kwoty nienależnie wykazanej w pierwotnym zeznaniu (CIT-8) za 2007 r. nadpłaty, która została zaliczona na poczet zaliczki na podatek za 2008 r. dniem powstania zaległości podatkowej jest dzień następny po dniu jej zaliczenia (tj. 21.04.2008 r. ) i od tego dnia naliczane są odsetki za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi powołując wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 95/09, spółka podniosła, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników korzyści związanych z niezapłaceniem w terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też z otrzymaniem zawyżonej nadpłaty. Naliczanie odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą uiszczoną tytułem zobowiązania w podatku, należy więc uznać za niedopuszczalne. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w sprawie i obciążenie spółki odsetkami za zwłokę także za okres, w którym w przedmiotowej sprawie brak było do tego podstaw. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela w tym względzie pogląd zaprezentowany w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 95/09 (dostępny na stronie internetowej https://cbois.nsa.gov.pl/) Powtarzając za uzasadnieniem przywołanego wyroku zauważyć należy, że zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Kwestia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest ściśle związana z momentem powstania tejże zaległości. W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa ma więc charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 205). Na sposób pojmowania instytucji zaległości podatkowej wpływ mają również dyspozycje art. 52 Ordynacji podatkowej. Powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał bowiem nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale również z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu - kosztem Skarbu Państwa. Uznać zatem należy, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III, rozdział 5 i 6 Ordynacji podatkowej, mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty. Zdaniem Sądu, taki sposób rozumienia instytucji zaległości podatkowej wskazuje na charakter i funkcje odsetek za zwłokę (których obowiązek zapłaty może wynikać z ustawy, decyzji właściwego organu albo czynności prawnej). Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem należnym wierzycielowi od dłużnika za korzystanie z kapitału wierzyciela (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek od zaległości podatkowych decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: op. cit., s. 210 -211). Właściwy organ podatkowy powinien zatem dokonać analizy stanu faktycznego sprawy, pod kątem ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków oraz uwzględnić okresy, kiedy Skarb Państwa ewentualne dysponował należnymi środkami finansowymi wpłaconymi przez podatnika. Naliczanie odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą uiszczoną tytułem zobowiązania w podatku, należy więc uznać za niedopuszczalne. Z takimi też ustaleniami mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W istocie okoliczności sprawy są bezsporne, sporna jest ich ocena. Skarżąca spółka składała deklaracje w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 i 2008 rok oraz dokonywała płatności wykazywanych kwot tego podatku, natomiast w związku z wykrytymi podczas kontroli podatkowej nieprawidłowościami w kwietniu 2011 r. złożyła korekty tych deklaracji. W związku z tymi korektami deklaracji powstała zaległość podatkowa za 2007 r.. Równocześnie doszło do zawyżenia (nadpłaty) uiszczonego podatku za 2008 r. Uznać przy tym trzeba, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż stwierdzona nadpłaty powstała zgodnie z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z dniem złożenia zeznania podatkowego. Równocześnie należy jednak stwierdzić, że naliczanie odsetek od powstałej zaległości podatkowej powinno uwzględniać wskazane powyżej zasady dotyczące istoty odsetek za zwłokę. Uwzględniając zatem fakt, że w rozliczeniu podatku za 2007 rok Skarb Państwa dysponował wpłaconą (czy też zaliczoną przez organ podatkowy nadpłatą) przez podatnika tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2008 r. zawyżoną kwotą podatku, co równocześnie oznacza, że podatnik (w tej zawyżonej kwocie) nie korzystał z mienia należnego Skarbowi Państwa - zatem w tym zakresie Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody i nie uzyskał prawa do żądania wynagrodzenia za korzystanie przez podatnika z jego mienia – przy obliczaniu odsetek za powstałe zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok, organ podatkowy nie powinien naliczać spółce odsetek za zwłokę za okres, w którym występowała taka nadwyżka zapłacona przez podatnika. Mówiąc inaczej, kwota tej nadwyżki powinna być uwzględniona (od momentu jej faktycznego powstania) przy naliczaniu odsetek za zwłokę. W przeciwnym bowiem razie, uznanie w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, że na podstawie przepisu art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej są naliczane do dnia złożenia zeznania rocznego za 2008 rok, bez uwzględniania zawyżonych wpłat (zaliczenia) z tytułu zaliczki na ten podatek, pozostających do dyspozycji Skarbu Państwa - prowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP, jak też do naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej. Podobne stanowisko w kwestii naliczania odsetek w sytuacji korygowania deklaracji za kilka okresów rozliczeniowych zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 900/08. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić powyższe wskazania co do sposobu naliczania (rozliczenia) przedmiotowych odsetek za zwłokę. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W punkcie drugim orzeczono na zasadzie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz strony skarżącej od organu administracji.