I SA/Gd 361/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 roku oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 2 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r., uchylił decyzję organu I instancji za czerwiec 2010 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, uchylił decyzję organu I instancji za lipiec i sierpień 2010 r. i orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej części, tj. za miesiące od września do grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: 2.1. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 9 lipca 2014 r. Dyrektor UKS dokonał rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego. Na powyższą decyzję Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora IS, który decyzją z dnia 2 marca 2015 r. uchylił w całości w/w decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 2.2. Dyrektor UKS uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, a po jego rozpatrzeniu wydał w dniu 2 września 2016 r. decyzję, którą określił Skarżącemu: - za czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 69.413 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 50.000 zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc 19.413 zł, - za lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 10.953 zł, - za sierpień 2010 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy 2.628 zł, - za wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 304.250 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 280.000 zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc 24.250 zł, - za październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 7.022 zł, - za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 29.719 zł, - za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 8.475 zł. Przyczyną dokonania innego, niż to wykazał Skarżący w deklaracjach VAT, rozliczenia za wskazane miesiące 2010 r. było stwierdzenie: 1) w odniesieniu do działalności w zakresie usług budowlanych – zaniżenie obrotu o kwotę 311.631,58 zł oraz podatku należnego według stawki VAT 7% o kwotę 21.814,21 zł; 2) w odniesieniu do działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów piekarskich, usług gastronomii oraz sprzedaży piwa i napojów – zaniżenie przychodów z tytułu oszacowanej wartości sprzedaży wyrobów piekarskich i gastronomicznych w kwocie 538.247,99 zł oraz podatku należnego według stawki VAT 7% o kwotę 37.677,35 zł. 2.3. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia 2 października 2016 r. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając: - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę organu I instancji zebranego materiału dowodowego pod kątem rzekomego zaniżenia obrotów z działalności piekarniczej oraz budowlanej, a także poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego, - art. 193 § 1-3 i § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że księgi Skarżącego za okres czerwiec - sierpień 2010 r. są nierzetelne, - art. 23 § 1-3 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i oszacowaniu podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy brak było ku temu podstaw, oraz niezależnie od tego, naruszenie przepisu art. 23 § 3 tiret 1 oraz § 5 O.p. polegające na dokonaniu oszacowania w sposób wadliwy i błędny, rażąco nie zmierzający do ustalenia zbliżonej podstawy opodatkowania, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie. 2.4. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji za czerwiec 2010 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, uchylił decyzję organu I instancji za lipiec i sierpień 2010 r. i określił za lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.052 zł oraz za sierpień 2010 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 8.727 zł, w pozostałej części, tj. za miesiące od września do grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując analizy biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r., organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 2 marca 2015 r. wydaną zakresie podatku od towarów i usług za w/w miesiące, w związku z czym bieg terminu przedawnienia za te miesiące uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w dniu 16 kwietnia 2015 r. (wpływ skargi do Dyrektora IS) i biegł dalej od dnia 14 grudnia 2015 r. (dzień następujący po dniu doręczenia Dyrektorowi IS odpisu orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności) – okres zawieszenia wyniósł 242 dni. W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., które uległoby co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., z uwagi na okres zawieszenia uległo przedawnieniu w dniu 29 sierpnia 2016 r., zatem zobowiązany był umorzyć postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, iż nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania odwołania: - za miesiące lipiec i sierpień 2010 r., bowiem w tym zakresie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z dniem 1 grudnia 2015 r., o czym zawiadomiono Skarżącego; - za miesiące od września do listopada 2010 r., bowiem Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące, w których wykazał kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc, w związku z czym termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2016 r., jednakże uwzględniając powyższy 242-dniowy okres zawieszenia, bieg terminu przedawnienia upłynie z dniem 30 sierpnia 2017 r.; - za grudzień 2010 r., za który termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2016 r., jednakże uwzględniając powyższy 242-dniowy okres zawieszenia, bieg terminu przedawnienia upłynie z dniem 30 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności i prawidłowości działania organu I instancji, który określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. w drodze oszacowania oraz za grudzień 2010 r. poprzez podwyższenie podstawy opodatkowania wynikające z odmiennego rozliczenia usług budowlanych. Dyrektor IS wskazał, że przedmiotem działalności Skarżący w 2010 r. była m.in. sprzedaż wyrobów piekarskich z własnej produkcji. Skarżący prowadził działalność gastronomiczną w sezonowych i stałych punktach sprzedaży. Przywołując treść przepisów art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. Dyrektor IS stwierdził, że wobec stwierdzonych nieprawidłowości zasadnym jest stanowisko organu I instancji, że prowadzone przez Skarżącego rejestry sprzedaży VAT za lipiec i sierpień 2010 r. są nierzetelne, bowiem wobec niewykazania całości obrotu ze sprzedaży wyrobów piekarskich zapisy dokonywane w księgach podatkowych, ewidencjach sprzedaży nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W 2010 r. Skarżący ewidencjonował obrót ze sprzedaży wyrobów piekarskich przy pomocy 29 kas rejestrujących, zainstalowanych w stałych oraz sezonowych punktach sprzedaży. Organ I instancji sporządził miesięczne zestawienie utargów z podziałem na sprzedaż wyrobów piekarskich, gastronomicznych oraz piwa i napojów, z którego wynika, że w 2010 r. sprzedaż wyrobów piekarskich stanowiła u Skarżącego 75% sprzedaży ogółem, przy czym sprzedaż w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. wynosiła ok. 66% sprzedaży rocznej. Organ I instancji sporządził również zestawienie wartości zakupów surowców piekarskich oraz utargów z tego tytułu, z którego wynika, że wartość zakupów surowców piekarskich w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. wyniosła 74,4% zakupów ogółem, natomiast przychody ze sprzedaży w tym okresie wyniosły 64,8% przychodów ogółem. Organ I instancji stwierdził, iż w 2010 r. Skarżący ewidencjonował sprzedaż z naruszeniem § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowanie, bowiem przeważająca część paragonów fiskalnych nie zawierała nazw oraz ilości sprzedawanych towarów, zatem na podstawie paragonów nie można ustalić jednoznacznie asortymentu sprzedawanych wyrobów lub porównać towar sprzedany z towarem zakupionym. Na podstawie umowy z dnia 25 czerwca 2008 r. Skarżący zobowiązał się na rzecz A s.c. w W., w której posiadał 99% udziałów w zyskach i stratach, do dostawy pieczywa i wyrobów od czerwca do sierpnia każdego roku, przekazania obiektów do sprzedaży, materiałów firmowych oraz obsługi personalnej i biurowo-księgowej. W zamian za reklamowanie P. i ograniczenie sprzedaży wyłącznie do jej produktów, za wynagrodzeniem miesięcznym 1.000 zł brutto, Skarżący udostępnił A s.c. 21 punktów sprzedaży, ponosząc koszty ich utrzymania, wyposażenia i obsługi personalnej. Na powyższą okoliczność przesłuchano w dniu 3 września i 2 października 2015 r. W. P. W 2010 r. Skarżący ponosił koszty m.in. dzierżaw gruntów pod punkty sprzedaży (84.477 zł), wynagrodzenia pracowników (170.274,09 zł), transportu pracowników (29.168,76 zł) i wynajmu miejsc noclegowych dla pracowników (9.805,02 zł). Łączne wydatki związane z obsługą punktów sprzedaży wyniosły 293.726,11 zł. Wydatki udokumentowane fakturami VAT zostały ujęte w rejestrach zakupów za lipiec i sierpień 2010 r. i nie były kwestionowane przez organ. Organ ustalił, że sprzedaż Skarżącego na rzecz 21 punktów prowadzonych przez w/w spółkę cywilną wyniosła w całym sezonie letnim 2010 r. 30.421,34 zł, tj. w czerwcu 1.707,19 zł (na 1 punkt 81,29 zł/m-c, 2,70 zł/dzień), w lipcu 16.714,15 zł (na 1 punkt 795,91 zł/m-c, 25,67 zł/dzień) i w sierpniu 12.000 zł (na 1 punkt 571,42 zł/m-c, 18,43 zł/dzień). Dla porównania wykazano, że w punktach sprzedaży prowadzonych przez Skarżącego obrót wyniósł w lipcu i sierpniu 2010 r. łącznie 863.605,16 zł (w lipcu 425.435,20 zł: w 1 punkcie 17.726,47 zł/m-c, 571,82 zł/dzień; w sierpniu 438.169,96 zł: w 1 punkcie 19.050,87 zł/m-c, 614,54 zł/dzień). Uwzględniając wysokość poniesionych przez Skarżącego kosztów, z których około połowa dotyczy punktów sprzedaży udostępnionych spółce cywilnej, organ odwoławczy stwierdził, że rzeczywistym celem i intencją stron umowy było ukrycie części obrotów ze sprzedaży wyrobów piekarskich, gdyż spółka cywilna, z uwagi na wysokość obrotów wykazanych w 2009 r. nie była obowiązana do prowadzenia ewidencji obrotów za pomocą kas fiskalnych. Dyrektor IS uznał, iż słuszny jest wniosek, iż umowa o współpracy zawarta została w celu dokonywania sprzedaży wyrobów piekarskich bez rejestracji za pomocą kas fiskalnych, tj. bez ryzyka ujawnienia wartości faktycznie zrealizowanej sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie zaewidencjonował całości obrotu uzyskanego w lipcu i sierpniu 2010 r. Organ sporządził zestawienie zakupów podstawowych surowców piekarskich stosowanych przez Skarżącego, tj. mąki, cukru, soli, drożdży i twarogu za poszczególne miesiące 2010 r. oraz stan zapasów surowców piekarskich zgodnie ze spisami z natury na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz 31 grudnia 2010 r. Skarżący w remanencie na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazał zapas mąki w ilości 15.250 kg oraz zapas cukru w ilości 8.425 kg. Skarżący wyjaśnił, że zapas cukru wynika ze wzrostu cen tego towaru oraz trudności w zaopatrzeniu, a zapas mąki jest normalnym zapasem. Z powyższym nie zgodził się organ odwoławczy, bowiem przedstawione przez Skarżącego roczne zużycie cukru (7.250 kg) oznacza, że jego zapas wystarczyłby na cały następny rok, tymczasem z informacji uzyskanych od głównego dostawcy cukru dla Skarżącego wynika, że w 2011 r. Skarżący kupił 8.850 kg cukru i 4.750 kg cukru pudru, a w 2009 r. zakup wyniósł: 11.375 kg cukru i 5.225 kg cukru pudru. Zatem ilość cukru wykazana w remanencie na koniec 2010 r. została zawyżona. Organ odwoławczy wskazując ceny cukru w poszczególnych miesiącach 2010 r. wskazał, iż twierdzenia Skarżącego o drastycznym wzroście cen cukru są nieuzasadnione. Dyrektor IS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego o zamiennym stosowaniu cukru i pomady cukierniczej, mają bowiem one odmienne przeznaczenie. Organ odwoławczy wskazał, iż zapas mąki w ilości 15.250 kg na koniec roku 2010 został zawyżony, bowiem analiza zakupów Skarżącego pozwala przyjąć, iż w miesiącach innych niż letnie zakupy mąki wynoszą ok. 6000 kg/m-c oraz świadczą o stałej tendencji zużywania mąki i bieżącego uzupełniania zapasów. Organ wyliczył również stosunek zakupu cukru do 100 kg mąki (styczeń-maj 7,4 kg, czerwiec-sierpień 7,1 kg, wrzesień-grudzień 6,2 kg) uznając, iż wykazany w remanencie zapas cukru jest nierzetelny, zawyżony. Organ odwoławczy uznał, że wykazany przez Skarżącego zapas cukru i mąki na dzień 31 grudnia 2010 r. jest niewiarygodny, nie istniała bowiem obiektywna przyczyna tworzenia rocznego zapasu cukru i mąki, tym bardziej że w nie ma pomieszczeń odpowiednich do przechowywania 24 ton produktów. Dyrektor IS wskazał, że w miesiącach innych niż letnie, Skarżący kupował surowce w zbliżonych ilościach osiągając przychody na zbliżonym poziomie miesięcznym, zakupy mąki i cukru są skorelowane z zakupami drożdży, soli i twarogu. Natomiast od czerwca do sierpnia 2010 r. zakup drożdży wynosi 67,82% rocznych zakupów, a twarogu – 80% rocznych zakupów. Organ wskazał, iż biorąc pod uwagę, że twaróg i drożdże mają krótki okres przechowywania, stanowią one odzwierciedlenie zużycia surowców i umożliwiają określenie uzyskanych przez Skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów piekarskich. Przedstawione przez Skarżącego dowody zakupu surowców piekarskich potwierdzają, że w okresie lipiec-sierpień 2010 r. w porównaniu do okresów styczeń-czerwiec i wrzesień-grudzień 2010 r. nastąpił znaczny wzrost zakupów surowców piekarskich (mąki, cukru, drożdży, twarogu, pomady cukierniczej, amoniaku, proszku do pieczenia, owoców, marmolady, prażonych jabłek i oleju). Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że wykazane ilości zakupionego surowca w zestawieniu z wartością wykazanych obrotów ze sprzedaży wyrobów piekarskich świadczą także, że w okresie letnim zmieniła się struktura produkowanych wyrobów (dokonano porównania dochodu generowanego przez zakup 1 kg drożdży w różnych okresach). Kolejno porównanie ilości zakupionej mąki z ilością zakupionych drożdży w różnych okresach świadczy, że w miesiącach letnich Skarżący zmienił strukturę produkowanych i sprzedawanych wyrobów piekarskich. Dyrektor IS stwierdził, że dokonana analiza poszczególnych składników ekonomicznych prowadzonej przez Skarżącego działalności w zakresie produkcji piekarskiej oraz wartości poniesionych nakładów w zestawieniu z wykazanym obrotem ze sprzedaży produktów piekarskich za lipiec i sierpień 2010 r. świadczy o zaniżeniu podstawy opodatkowania za te okresy, wynikającym z nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży. Na powyższe, zdaniem Dyrektora IS, wskazują następujące okoliczności: - poniesione przez Skarżącego koszty związane z obsługą sezonowych punktów sprzedaży (około połowa z kwoty 293.726 zł) w zestawieniu z wykazaną sprzedażą wyrobów piekarskich na rzecz spółki cywilnej w lipcu i sierpniu 2010 r. w wysokości 28.714,15 zł nie znajdują żadnego uzasadnienia ekonomicznego, zaś zważywszy, że spółka cywilna, w której Skarżący ma 99% udziałów, nie była w 2010 r. zobowiązana do ewidencjonowania obrotów za pomocą kas rejestrujących, wartość sprzedaży wykazana przez Skarżącego jest niewiarygodna; - analiza remanentów na początek i koniec 2010 r. podstawowych surowców służących do produkcji piekarskiej oraz zakupów tych surowców dokonywanych w kolejnych miesiącach 2010 r., a także analiza wartości obrotu generowanego z konkretnej ilości zużytych surowców w zestawieniu z wykazanym przez Skarżącego remanentem, świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, ewidencji sprzedaży. Dyrektor IS za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że księgi podatkowe za lipiec i sierpień 2010 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a obrót osiągnięty za te miesiące był wyższy niż wykazany, zatem Skarżący nie wykazał obrotu ze sprzedaży wyrobów piekarskich. Zatem spisy z natury podstawowych surowców do produkcji piekarskiej na początek i koniec 2010 r. oraz zapisy w księgach oraz ewidencji, rejestrze sprzedaży za lipiec i sierpień 2010 r. dotyczące wykazanego obrotu ze sprzedaży są nierzetelne. W konsekwencji, organ odwoławczy, przywołując treść art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3-5 O.p. stwierdził, że zasadnie zastosowanie instytucję oszacowania podstawy opodatkowania za lipiec i sierpień 2010 r. Dyrektor IS wskazał, że jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez Skarżącego transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości, określając ją w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie dokładnie tożsame z rzeczywistością, ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Organ odwoławczy wskazał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych Skarżącego za lipiec i sierpień 2010 r. nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zatem zasadnie organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za te miesiące stosując metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem tych kosztów w obrocie (wymienioną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p.). Organ I instancji słusznie, w ocenie Dyrektora IS, stwierdził, że w przypadku, gdy znana i niepodważona jest wartość zakupu poszczególnych towarów metoda ta pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Zasadnie również wskazał organ I instancji, że skoro za wiarygodną i rzetelną uznano wartość zakupów podstawowych surowców służących do produkcji piekarskiej, która została potwierdzona przez dostawców, zaś wykazany przez Skarżącego obrót w stosunku do nakładów poniesionych w okresach bezpośrednio przed i po sezonie letnim nie jest kwestionowany, to uzasadnione jest zastosowanie metody kosztowej za lipiec i sierpień 2010 r. Organ podatkowy w celu oszacowania przychodów ze sprzedaży produkcji piekarskiej za okres od czerwca do sierpnia 2010 r. ustalił udział kosztów zakupu surowców piekarskich za 2010 r. z wyłączeniem sezonu letniego, tj. miesięcy od czerwca do sierpnia 2010 r. Wartość zakupu surowców piekarskich wyniosła 162.653,84 zł, a sprzedaży 511.735,72 zł. Organ uznał, że wskaźnik udziału kosztów w przychodzie wynosi 0,32, wobec tego oszacowana podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług za lipiec 2010 r. wynosi 665.482,37 zł (dla wartości zakupów w wysokości 212.954,36 zł) i jest wyższa od zaewidencjonowanej przez Skarżącego o 240.047,17 zł, natomiast za sierpień 2010 r. wynosi 649.239,94 zł (dla wartości zakupów w wysokości 207.756,78 zł) i jest wyższa od zaewidencjonowanej przez Skarżącego o 211.069,98 zł. Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż sezonowe punkty sprzedaży charakteryzują się bardzo dużą nieprzewidywalnością popytu, wskazał, że wykazany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży we własnych punktach sprzedaży wyniósł średnio w lipcu w jednym punkcie 16.714,15 zł, a w sierpniu 12.000 zł, zaś wykazana przez Skarżącego sprzedaż wyrobów do jednego punktu prowadzonego przez spółkę cywilną w lipcu 2010 r. wyniosła 795,91 zł, a w sierpniu 2010 r. 571,42 zł. Wyliczona różnica pomiędzy wykazanym a oszacowanym przychodem, rozliczona na 21 punktów sprzedaży udostępnionych spółce cywilnej wskazuje, że Skarżący zaopatrując je we własne wyroby w jednym punkcie sprzedaży osiągnąć mogła za lipiec 2010 r. obrót w kwocie 11.430 zł, a za sierpień 2010 r. w kwocie 10.050 zł. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, wartości te potwierdzają prawidłowość przyjętej do wyliczenia wartości oszacowanego przychodu, obrotu metody. Organ odwoławczy wskazał, że przyjęta metoda powiązania udziału wartości dokonywanych w danym miesiącu zakupów z wartością możliwego do osiągnięcia przychodu jest logiczna, co potwierdza analiza zakupów surowców w powiązaniu z osiąganymi w ciągu roku przychodami. Organ odwoławczy stwierdził, że nie neguje okoliczności występowania strat w lipcu i sierpniu 2010 r., jednakże zważywszy, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wielkości poniesionych w tych miesiącach strat, a przesłuchani na tę okoliczność świadkowie potwierdzili jedynie, że takie straty miały miejsce, uznał, że skoro w pozostałych miesiącach, a w lipcu i w sierpniu w punktach prowadzonych we własnym zakresie, Skarżący nie wykazał strat, a przyjęte do oszacowania kryteria wyliczenia obrotu za lipiec i sierpień 2010 r. są odzwierciedleniem wyłącznie proporcji poniesionych nakładów w zestawieniu z wykazanymi obrotami, brak jest uzasadnienia do przyjęcia, że w okresie letnim Skarżący ponosił większe straty, aniżeli w pozostałych okresach. Dyrektor IS wskazał, że biorąc pod uwagę, że proporcja nakładów do osiągniętych przychodów w pozostałych okresach 2010 r. została wyliczona bez określania poziomu strat, oszacowanie kwoty obrotu za lipiec i sierpień 2010 r. także zostało dokonane bez uwzględniania tego parametru. Zastosowana metoda eliminuje kwestię ustalania wielkości ubytków i strat w produkcji, w tym tzw. zwrotów z punktów sprzedaży. Dyrektor IS w odniesieniu do działalności Skarżącego dotyczącej wykonywania usług budowlanych wskazał, że Skarżący w 2010 r. kontynuował budowę budynku wielorodzinnego w G., ul. [...] realizowaną na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 15 maja 2007 r. z B Sp. z o. o. w W., zgodnie z którą przedmiotem budowy był projekt deweloperski polegający na wybudowaniu i sprzedaży inwestycji mieszkaniowej o powierzchni całkowitej 1500m² w terminie od 15 stycznia 2009 r. do 15 stycznia 2011 r., wartość usługi określono na 5.175.000 zł według stawki 3.450 zł/m². Skarżący dokonywał sprzedaży wykonanych robót budowlanych dotyczących budynku w G. przy ul. [...] od dnia 30 września 2009 r. wystawiając faktury o treści "rozliczenie zaliczki" (o wartości: w 2009 r. 2.515.707,33 zł netto, w 2010 r. 1.277.714,42 zł netto), do których załączone zostały protokoły odbioru robót. Z treści tych protokołów wynika, że w 2009 r. rozliczono łącznie 51,87% robót, natomiast w 2010 r. rozliczono łącznie 26,67% robót. Wystawione przez Skarżącego faktury nie zawierają innych opisów przedmiotu sprzedaży, zatem brak jest danych dotyczących powierzchni, których dotyczy faktura, natomiast procentowe określenie sprzedanych lokali nie odpowiada kwocie rozliczenia zaliczki – do faktur załączono protokoły odbioru robót, jednakże nie zawierają one wskazania co do ilości odebranych protokołem m² a jedynie % odebranej nieruchomości. Według spisu z natury na dzień 1 stycznia 2010 r. stan zaawansowania robót wynosił 90% i roboty te zakończone zostały na dzień 31 grudnia 2010 r. Powyższe wielkości wynikały z przekazanych przez Skarżącego dowodów – Inwentaryzacji robót w toku na dzień 1 stycznia 2010 r. i na dzień 31 grudnia 2010 r. Skarżący wyjaśnił, że koszty budowy zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów zostały przyjęte zgodnie z § 1 pkt 2 umowy o wykonanie projektu deweloperskiego z dnia 15 maja 2007 r., techniczny koszt budowy 1 m² wyniósł 3.750 zł/m², natomiast kwota 3.450 zł dotyczy kosztu powierzchni całkowitej, tj. kosztu umownego o wykonanie projektu deweloperskiego. Organ stwierdził, że wartość robót w toku na dzień 1 stycznia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r. ustalona została według technicznego kosztu wytworzenia tj. w wysokości 3.750 zł za 1m², przy czym przez Skarżącego koszt wytworzenia garaży ustalony został w wysokości 50% wartości wytworzenia 1m² lokali mieszkalnych. Na dzień 1 stycznia 2010 r. stan zaawansowania robót wyniósł 90%, powierzchnia lokali wynosiła 431,07m² oraz powierzchnia garaży wynosiła 329,37m² (razem 760,44 m²), zatem wartość wyniosła 2.010.487,50 zł, a na dzień 31 grudnia 2010 r. stan zaawansowania robót wyniósł 100%, a do rozliczenia z inwestorem pozostały lokale mieszkalne o powierzchni 179,66m² oraz garaże o powierzchni 120,1m² (razem 299,76 m²), zatem wartość wyniosła 898.912,50 zł. Organ uznał, iż w 2010 r. Skarżący dokonał sprzedaży usługi deweloperskiej dotyczącej lokali mieszkalnych i niemieszkalnych o łącznej powierzchni 460,68 m² (760,44-299,76), stanowiącej 30,71% umownej powierzchni budynków, zatem zgodnie z umową zawartą z inwestorem wartość sprzedaży z tego tytułu winna w 2010 r. wynosić netto 1.589.346 zł (460,68 x 3.450). Natomiast z zestawienia faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz B Sp. z o.o. w 2010 r. wynika, że wykazał sprzedaż usług budowlanych w kwocie netto 1.277.714,42 zł, co oznacza, że w grudniu 2010 r. zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę 311.631,58 zł, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za grudzień 2010 r. o kwotę 21.814 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku usług budowlanych, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych, przy czym stosuje się to również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Jak wynika z akt sprawy, Protokół odbioru robót, w którym jako Zdający i Odbierający wystąpił Skarżący, nosi datę 17 grudnia 2010 r., zaś po tej dacie Skarżący wystawił jeszcze dwie faktury VAT z datą 31 grudnia 2010 r., w których dokonał rozliczenia zaliczki i korekty VAT, co oznacza że wolą Skarżącego było wykazanie i rozliczenie sprzedaży zrealizowanych w 2010 r. usług budowlanych, które zostały odebrane w/w protokołem w dniu 17 grudnia 2010 r. Dyrektor IS podkreślił, że z treści § 8 i § 9 umowy z dnia 15 maja 2007 r. wynika, że podstawą zapłaty wynagrodzenia Wykonawcy będą protokoły odbiorów częściowych oraz faktury Wykonawcy wystawione Zamawiającemu, które każdorazowo wystawiane będą na podstawie sprawdzonych i zaakceptowanych przez Zamawiającego obmiarów sporządzonych przez Wykonawcę. W umowie wskazano, że płatności z faktury częściowej dokonywane będą w ciągu 4 dni kalendarzowych, licząc od dnia doręczenia właściwej faktury Zamawiającemu. Organ odwoławczy uznał za nietrafny zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z ust. 14 u.p.t.u., ponieważ z przedłożonych dowodów nie wynika, by obowiązek podatkowy wynikający z w/w przepisów został określony przedwcześnie. W ocenie organu odwoławczego z przedstawionych dowodów wynika, że Skarżący poprzez brak zgodnego z zapisem umowy wskazania w protokole odbioru robót ilości m², tj. faktycznie oddanej powierzchni, nie tylko nieprawidłowo sporządził przedmiotowy dokument, ale również, podając % odebranych robót, zaniżył ilość powierzchni oddanej protokołem odbioru robót z dnia 17 grudnia 2010 r., w związku z którym wystawił fakturę VAT z dnia 31 grudnia 2010 r. Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji, że w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Skarżący nie wykazał faktycznej wartości sprzedaży usług budowlanych i w konsekwencji zaniżył za grudzień 2010 r. obrót o kwotę 311.631,58 zł oraz podatek należny według stawki 7% o kwotę 21.814,21 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w ustalonych okolicznościach sprawy nie znajdują uzasadnionych podstaw podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a argumentacja Skarżącego sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, przy braku przedstawienia dowodów przeciwnych lub wiarygodnych okoliczności świadczących o tym, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Organ I instancji zgromadził w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, a jego ocena nie wykraczała poza swobodną ocenę dowodów. Dyrektor IS wskazał, że zarzut braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność zwrotów wyrobów piekarskich w okresie lipiec-sierpień 2010 r. jest niezasadny, zważywszy, że organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, m.in. na okoliczność powstawania strat, którzy potwierdzili wyjaśnienia Skarżącego dotyczące powstawania strat i ubytków na różnych etapach produkcji i sprzedaży. Organ nie kwestionował takich zdarzeń, natomiast nie znajduje uzasadnionych podstaw ustalenie wielkości ubytków, strat i zwrotów na podstawie określenia, że "były duże" lub "występowały często", skoro Skarżący w żaden sposób nie dokumentował powstających strat lub ubytków i nie określił ich wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że oszacowanie przychodów Skarżącego za lipiec i sierpień 2010 r. stanowi konsekwencję szczegółowej analizy całości zebranego materiału dowodowego, tj. dowodów zakupu, dowodów sprzedaży (w tym paragonów i raportów fiskalnych) oraz informacji i dowodów uzyskanych od kontrahentów, a także oceny wyjaśnień Skarżącego i świadków. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że księgi podatkowe, ewidencje sprzedaży za lipiec i sierpień 2010 r. są nierzetelne. W ocenie Dyrektora IS przyjęta metoda oszacowania przychodów, obrotów ze sprzedaży w lipcu i sierpniu 2010 r. jest jedyną możliwą do zastosowania, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy kosztami zakupu surowców do produkcji piekarskiej, wynikający z ilości obsługiwanych przez Skarżącego punktów sprzedaży i w konsekwencji jej wielkością. Reasumując, Dyrektor IS dokonał rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r., wskazując, iż postępowanie w zakresie miesiąca czerwca 2010 r. umarza jako bezprzedmiotowe, gdyż zobowiązanie za ten okres uległo przedawnieniu, natomiast przyjmuje w rozliczeniu za lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną do przeniesienia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., co spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji za lipiec i sierpień 2010 r. i określenie w tym zakresie za lipiec 2010 r. kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.052 zł, a za sierpień 2010 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 8.727 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż na rozliczenie podatku za miesiące wrzesień-listopad 2010 r. odnosi wpływ wyłącznie zmiana rozliczenia za sierpień 2010 r. 3. W złożonej w dniu 19 stycznia 2017 r. skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając: - naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. polegające na zaniechaniu wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji oceny zarzutów podniesionych przez Skarżącego we wniesionym przez niego odwołaniu od decyzji organu I instancji; - naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, w sytuacji gdy okoliczności, na jakie miały zostać przeprowadzone w/w dowody mają znaczenie w niniejszej sprawie; - naruszenie art. 191 O.p. polegające na dokonaniu przez organ I instancji dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażającej się w szczególności w: a) dokonaniu oceny bez zgromadzenia całości możliwego i niezbędnego materiału dowodowego, b) dokonaniu oceny w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, logiki, prawidłowego rozumowania, tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść podatnika, c) wadliwym przyjęciu, iż remanent artykułów piekarniczych na dzień 31 grudnia 2010 r. był nierzetelny, - naruszenie art. 193 § 1-3 i § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że księgi Skarżącego za okres czerwiec – sierpień 2010 r. są nierzetelne; - naruszenie przepisu art. 23 § 1, 2 i 3 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i oszacowaniu podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy brak było ku temu podstaw, oraz niezależnie od tego, naruszenie przepisu art. 23 § 3 tiret 1 oraz § 5 O.p. polegające na dokonaniu oszacowania w sposób wadliwy i błędny, nie zmierzający do ustalenia zbliżonej podstawy opodatkowania; - nie odniesienie się do opinii biegłego H. J. z dnia 18 grudnia 2014 r., który oszacował faktyczny obrót na zbliżony do obrotu wykazanego w księgach; - naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 u.p.t.u. i art. 642 § 1 i 2 oraz art. 643 K.c. polegające na jego wadliwej wykładni i błędnym zastosowaniu, wyrażanej w błędnym przyjęciu, iż Skarżący uzyskał przychód z chwilą faktycznego zrealizowania określonej części robót, niezależnie od tego, czy roboty te zostały wydane zamawiającemu i odebrane przez niego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5. Skarga nie jest zasadna. 5.1. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.2. W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do rozważenia kwestii merytorycznych, Sąd dokonał oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż dotyczy ono okresów rozliczeniowych od czerwca do grudnia 2010 r. Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2010 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług uległoby co do zasady (określonej w art. 70 § 1 O.p.) przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, określony na podstawie art. 103 ust. 1 u.p.t.u. jako 25. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak liczony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od czerwca do listopada 2010 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. w dniu 31 grudnia 2016 r. Wskazać należy, iż Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 2 marca 2015 r. wydaną zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r., którą Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji i przekazywał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygnięcie zależało od uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarga ta wpłynęła do organu odwoławczego w dniu 16 kwietnia 2015 r. Tut. Sąd oddalił skargę na w/w decyzję wyrokiem z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 748/15, którego odpis ze stwierdzeniem prawomocności doręczono organowi w dniu 13 grudnia 2015 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W związku z powyższym, bieg terminu przedawnienia za w/w miesiące 2010 r. uległ zawieszeniu na okres 242 dni (od 16 kwietnia do 13 grudnia 2015 r.) i biegł dalej od dnia 14 grudnia 2015 r. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zasadnie stwierdził Dyrektor IS, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. z uwagi na okres zawieszenia uległo przedawnieniu w dniu 29 sierpnia 2016 r., zatem zobowiązany był umorzyć postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. Dokonując oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2010 r. wskazać należy, iż organ I instancji wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. oraz art. 56 § 2 i art. 76 § 2 k.k.s. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r., którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z powyższą okolicznością Skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 17 grudnia 2015 r., które odebrał w dniu 22 grudnia 2015 r. W związku z powyższym słusznie uznał organ odwoławczy, iż nie miał przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r., bowiem w tym zakresie nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią w/w przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor IS wskazał, iż Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7: - za wrzesień 2010 r. w dniu 24 grudnia 2010 r., w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - za październik 2010 r. w dniu 24 grudnia 2010 r., w której wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - za listopad 2010 r. w dniu 14 kwietnia 2011 r, w której wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przywołany wyżej przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Dotyczy to zarówno zwrotu różnicy podatku mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. W związku z powyższym, prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że rokiem kalendarzowym, w którym upływał 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku (określony na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) był rok 2011, zatem termin przedawnienia zaczął biec 1 stycznia 2012 r. i co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże biorąc pod uwagę w/w okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z powodu postępowania sądowo-administracyjnego, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2010 r. ulegnie przedawnieniu z upływem 242 dni liczonych od dnia 1 stycznia 2017 r., czyli w dniu 30 sierpnia 2017 r. Nie było w związku z tym przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy w tym zakresie. Natomiast w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., którego upływ terminu przedawnienia, jak Sąd stwierdził to powyżej, przypadałby co do zasady na dzień 31 grudnia 2016 r., wskazać należy, iż uwzględniając w/w 242-dniowy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, upłynie on z dniem 30 sierpnia 2017 r. W tym zakresie zatem również nie wystąpiła przeszkoda do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. 5.3. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia przez Skarżącego obrotu w prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usług budowlanych oraz sprzedaży wyrobów piekarniczych, skutkującego zaniżeniem podatku należnego. Przechodząc do pierwszej kwestii spornej należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 15 maja 2007 r. z B Sp. z o.o. dokonywał sprzedaży wykonanych robót budowlanych dotyczących budynku położonego w G. przy ul. [...]. Organy podatkowe uznały, iż w 2010 r. Skarżący wykonał roboty budowlane dotyczące lokali mieszkalnych i niemieszkalnych o łącznej powierzchni 460,68 m² stanowiącej 30,71% umownej powierzchni budynków, zatem zgodnie z umową zawartą z inwestorem wartość sprzedaży z tego tytułu winna w 2010 r. wynosić netto 1.589.346 zł, tymczasem Skarżący wykazał w grudniu 2010 r. sprzedaż z tego tytułu w kwocie netto 1.277.714,42 zł, co oznacza, że zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę 311.631,58 zł, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za grudzień 2010 r. o kwotę 21.814 zł. W ocenie Skarżącego podstawą powstania roszczenia o zapłatę jest odbiór przez inwestora danych prac, co jest również rozumiane jako wydanie (oddanie) prac. W tej sytuacji przychód z tytułu robót budowlanych co do zasady powinien być wykazany w dacie podpisania protokołu odbioru technicznego. Zdaniem Skarżącego wykonanie umowy (prac), czy to w całości, czy w części, nie następowało z chwilą wyłącznie fizycznego ich wykonania, jak postrzegają to organy podatkowe, ale z chwilą spełnienia świadczenia na rzecz zleceniodawcy, zgodnie z wolą stron wskazaną w umowie, np. wydania prac, sporządzenia protokołu, wydania rzeczy. W związku z powyższym, Skarżący wywiódł na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z ust. 14 u.p.t.u., że obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstaje nie później niż 30. dnia, licząc od ich wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, chyba że podatnik wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty. Mając na uwadze zaistniały spór pomiędzy stronami rację należy przyznać organom podatkowym, które prawidłowo określiły wielkość obrotu Skarżącego z tytułu sprzedanych usług budowlanych. Zdaniem Sądu należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną jak twierdzi strona skarżąca, że o wykonaniu usług budowlanych decyduje moment ich przekazania. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest treść powołanego w skardze art. 642 k.c. zgodnie z którym w braku odmiennej umowy przyjmującemu zamówienie należy się wynagrodzenie w chwili oddania dzieła, a jeżeli dzieło ma być oddawane częściami, a wynagrodzenie zostało obliczone za każdą część z osobna, wynagrodzenie należy się z chwilą spełnienia każdego ze świadczeń częściowych. Organy podatkowe nie podważają zasady wynikającej z powołanego przepisu, iż fakt odbioru robót decyduje o momencie powstania uprawnienia wykonawcy do żądania wypłaty przez inwestora wynagrodzenia stanowiącego przychód z tytułu wykonanych usług budowlanych. Jednakże przyczyną określenia prawidłowej wysokości uzyskanych przychodów w niniejszej sprawie w oparciu o inne dowody niż protokoły odbioru robót było to, iż poszczególne protokoły odbioru robót nie potwierdzały rzeczywistych wielkości odebranych przez inwestora prac budowlanych. Należy zauważyć, że zarówno z treści faktur, jak i z treści załączonych do faktur protokołów odbioru robót nie wynikała powierzchnia wykonanych na danym etapie robót budowlanych, faktury oraz protokoły nie zawierały informacji, jakie konkretnie lokale mieszkalne, czy pomieszczenia użytkowe zostały wykonane i odebrane przez spółkę B. Załączone do faktur protokoły odbioru wskazywały jedynie wielkość procentową dotychczas wykonanych robót. Z tego względu organ uznał, iż podstawą ustalenia wartości obrotu z tytułu usług budowlanych na rzecz Spółki B był sporządzony i przedstawiony przez Skarżącego remanent na początek i koniec 2010 roku oraz umowa pomiędzy Stronami określająca zarówno zakres robót, jak i cenę. We wniesionej skardze Skarżący wskazuje na postanowienia umowy zawartej ze Spółką B, gdzie w § 8 jako podstawę zafakturowania usług częściowych wskazano protokoły odbioru częściowego. Jednocześnie strona skarżąca pomija dalsze zapisy umowy, gdzie zgodnie z treścią § 8 ust. 2 podstawą zapłaty wynagrodzenia Wykonawcy są protokoły odbiorów częściowych oraz faktury Wykonawcy wystawione Zamawiającemu, zaś zgodnie z treścią § 8 ust. 3 w/w umowy faktury wystawiane będą każdorazowo na podstawie sprawdzonych i zaakceptowanych przez Zamawiającego obmiarów sporządzonych przez Wykonawcę, a stawki Wykonawcy z tytułu wykonywania na rzecz Zamawiającego robót objętych niniejszą umową określa § 2. Natomiast § 2 pkt a umowy stanowi, że określono wartość 3.450 netto za 1 m² powierzchni całkowitej. W ocenie Sądu w świetle powołanych zapisów umowy organy zasadnie przyjęły, że użyty w § 8 umowy zwrot obmiar przy jednoczesnym odesłaniu do treści § 2 umowy, gdzie z kolei wskazano należną stawkę za 1 m² powierzchni całkowitej, oznacza, że wartość usługi wykazywana w fakturach winna była uwzględniać powierzchnię wykonanych przez Skarżącego robót budowlanych oraz ustaloną w tej umowie stawkę za 1 m², a nie, jak twierdzi Skarżący, zaakceptowany przez zleceniodawcę procent zaawansowania wykonania usługi. Skarżący nie wyjaśnił podstawy przyjęcia innej formy rozliczeń niż to uzgodniły strony w umowie, jednocześnie nie przedłożył aneksu do zawartej umowy, na który powoływał się w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym stanowisko organów wbrew zarzutom skargi potwierdzają zapisy umowy zawartej przez Skarżącego ze Spółką B. Natomiast argumentacja skargi wskazująca, że sposób wyliczenia przez organy podatkowe wynagrodzenia w oparciu o metraż wykonanych powierzchni lokali jest chybiony, przeczy jednoznacznym zapisom umowy, w której właśnie w taki sposób strony określiły wyliczenie wynagrodzenia wykonawcy umowy. Skoro wystawione faktury, jak i protokoły odbioru, nie pozwalają na stwierdzenie, jaka była rzeczywista wielkość sprzedanych w 2010 r. usług budowlanych, organy były uprawnione w oparciu o zapisy umowy oraz wielkości wynikające ze spisu z natury sporządzonego na dzień 1 stycznia oraz 31 grudnia 2010 r. określić wartość wynagrodzenia z tytułu sprzedaży usług budowlanych w 2010 r. Skarżący zarzuca również, że nie można przyjąć, że fakt wykonania prac na dzień 31 grudnia 2010 r. oznacza, że taką ilość wydano inwestorowi w 2010 r. W sytuacji, gdy rozliczenie robót było kontynuowane w 2011 r. brak jest podstaw, w ocenie Skarżącego, do żądania, by strony umowy poza protokołem sporządzonym w dniu 17 grudnia 2010 r. sporządzały protokół na dzień 31 grudnia 2010 r., który jest datą spisów z natury. Oceniając ten argument strony należy zauważyć, że Skarżący nie przedstawił protokołu odbioru robót wykonanych w 2010 r. a odebranych w okresie późniejszym (po dniu 17 grudnia 2010 r.) mając na uwadze fakt, że umowa przewidywała wykonanie inwestycji budowlanej do dnia 15 stycznia 2011 r. Zasadnicze znaczenie dla określenia wysokości wynagrodzenia w świetle zapisów zawartej umowy ma powierzchnia określona w m² wykonanych i odebranych robót budowlanych, a nie procent odebranej powierzchni w odniesieniu do całkowitej powierzchni nieruchomości. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącego, iż rozliczenie usługi nie mogło opierać się na powierzchni sprzedanej nieruchomości ale na procencie wykonanej usługi, bowiem zgodnie z umową przedmiotem zlecenia nie jest tylko usługa budowlana, lecz usługa o charakterze znacznie szerszym. Należy zaznaczyć, że w protokołach odbioru robót, na podstawie których przekazywano inwestorowi lokale mieszkalne, brak jest zapisów co do nie wykonania poszczególnych prac, czy braku spełnienia warunków umowy. W związku z czym należy przyjąć, że podpisanie protokołu i przekazanie lokalu mieszkalnego inwestorowi oznacza, że ten uznał, że prace przewidziane umową zostały wykonane. Skarżący, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z ust. 14 u.p.t.u. stwierdził, że organy nieprawidłowo określiły moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do robót wykazanych w protokole odbioru z dnia 17 grudnia 2010 r., bowiem pominęły treść w/w przepisów. Powyższy zarzut jest chybiony. Sąd w tym zakresie stwierdza, iż słusznie wskazał organ, że wystawione przez Skarżącego, po dacie sporządzenia w/w protokołu odbioru robót, dwie faktury VAT z dnia 31 grudnia 2010 r., w których dokonał on rozliczenia zaliczki i korekty VAT z tytułu sprzedaży zrealizowanych w 2010 r. usług budowlanych, powinny obejmować wartość prac budowlanych zrealizowanych w 2010 r., zgodnie z przedstawionym spisem z natury na koniec 2010 r. W okolicznościach niniejszej sprawy nastąpiło zaniżenie wykazanej wartości sprzedanych usług, a nie przedwczesne wykazanie przez organ podatkowy momentu powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie w świetle powyższych rozważań wykazał organ podatkowy, że kwestią sporną była wartość usług przyjętych do rozliczenia na podstawie przedłożonych przez Skarżącego stanów zaawansowania robót. Przywołując treść w/w przepisów oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2011 r. Skarżący stwierdził, że ostateczny termin wystawienia faktury to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, to dzień dokonania zapłaty. Jednakże w ocenie Sądu, wobec nie wykazania przez Skarżącego poprzez przedłożenie stosownych dowodów, że wartość, wyliczonego jako zaniżony, obrotu z tytułu sprzedaży usług budowlanych Skarżący rozliczył w kolejnych okresach, prawidłowo organy podatkowe przyjęły zaniżenie podatku należnego z powodu zaniżenia obrotu z tytułu sprzedaży tychże usług na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, jakim był grudzień 2010 r. Reasumując organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w 2010 r. Skarżący wykonał roboty budowlane dotyczące lokali mieszkalnych i niemieszkalnych o łącznej powierzchni 460,68 m² (760,44-299,76), stanowiącej 30,71% umownej powierzchni budynków, zatem zgodnie z umową zawartą z inwestorem wartość sprzedaży z tego tytułu winna w 2010 r. wynosić netto 1.589.346 zł (460,68 x 3.450). Natomiast w związku z wykazaniem w wystawionych z tego tytułu fakturach VAT podstawy opodatkowania w wysokości 1.277.714,42 zł netto, prawidłowo wskazano zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 311.631,58 zł, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego w grudniu 2010 r. o kwotę 21.814 zł, wyliczonego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 7% zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 u.p.t.u. W świetle powyższych ustaleń zasadne było uznanie przez organ nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2010 r. Mając powyższe na uwadze nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u. w zw. z art. 642 i art. 643 K.c. 5.4. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej dotyczącej zwiększenia obrotu Skarżącego w związku z oszacowaniem wartości sprzedaży wyrobów piekarniczych należy wskazać, że Skarżący w 2010 r. poza działalnością budowlaną zajmował się także produkcją i sprzedażą wyrobów piekarniczych oraz cukierniczych m.in. w ramach podmiotów gospodarczych a P. – J. P. i a A s.c. Sprzedaż wyrobów piekarniczych oraz cukierniczych dokonywana była w 48 punktach, z których część miała sezonowy charakter. Na podstawie umowy z dnia 25 czerwca 2008 r. Skarżący zobowiązał się na rzecz A s.c. w W., w której posiadał 99% udziałów w zyskach i stratach, do dostawy pieczywa i wyrobów w lipcu i sierpniu każdego roku, przekazania obiektów do sprzedaży, materiałów firmowych i obsługi personalnej, obsługi biurowo-księgowej, reklamowania. W zamian za reklamowanie P., Skarżący udostępnił A s.c. 21 punktów sprzedaży, ponosząc koszty ich utrzymania, wyposażenia i obsługi personalnej. Organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż Skarżącego na rzecz w/w spółki cywilnej wyniosła od czerwca do sierpnia 2010 r. 30.421,34 zł netto, zaś wartość miesięcznej sprzedaży przypadającej na jeden punkt sprzedaży wyniosła w lipcu 795,91 zł i w sierpniu 571,42 zł. Tymczasem, przeciętny miesięczny przychód ze sprzedaży w pozostałych punktach (nieudostępnionych spółce cywilnej) wynosił: w lipcu 17.726,47 zł i w sierpniu 19.050,57 zł. Organy podatkowe uznały, że Skarżący nie ewidencjonował całości dokonywanej w lipcu i sierpniu 2010 r. sprzedaży stwierdzając, że okoliczności sprawy świadczą o tym, że udostępnienie na mocy w/w umowy spółce cywilnej 21 punktów sprzedaży wraz z obsługą i wyposażeniem miało na celu ukrycie rzeczywistej sprzedaży wyrobów piekarniczych i cukierniczych przez Skarżącego. Organ podatkowy zaznaczył, że spółka cywilna ze względu na wysokość obrotów w 2009 r. nie była obowiązana do ewidencji obrotów za pomocą kas fiskalnych, dzięki czemu Skarżący mógł dokonywać sprzedaży poprzez spółkę cywilną bez rejestracji za pomocą kas fiskalnych. Zdaniem Skarżącego argumentacja organów jest wadliwa, nie uwzględnia jego wyjaśnień złożonych w trakcie przeprowadzonego postępowania, wskazujących na zasadność prowadzenia działalności gospodarczej o różnych profilach, poprzez odrębne podmioty gospodarcze, natomiast dokonane przez organ podatkowy oszacowanie przychodów narusza przepisy prawa jak i przeczy zasadom logiki. Dokonując oceny zaistniałej kwestii spornej, w ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, iż w niniejszej sprawie Skarżący zaniżył obrót uzyskany ze sprzedaży wyrobów piekarniczych i cukierniczych w lipcu i sierpniu 2010r., co uzasadniało dokonanie oszacowania przychodów z tego tytułu. Skarżący w skardze obszernie przedstawił argumentację wskazującą na uzasadnienie gospodarcze prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w różnych formach prawnych z powodu prowadzenia działalności w różnorodnym zakresie tj. zarówno działalność deweloperska (firma B sp. z o.o.), jak i działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów piekarniczych i cukierniczych związanej z rodzinną tradycją (firmy a P. – J. P. i a A s.c.). Zdaniem Sądu organy podatkowe nie kwestionują prawa podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w różnych formach prawnych, czy też w ramach wielu podmiotów gospodarczych, jak i skuteczności zawartej umowy ze spółką cywilną a A. Jednakże zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że Skarżący dokonując sprzedaży wyrobów cukierniczych na rzecz spółki cywilnej, której jest wspólnikiem zaniżał obrót z tytułu dokonywanej sprzedaży. W związku z powyższym zarzut skargi, wskazujący, że żaden organ w żaden sposób nie podważył ważności i skuteczności zawarcia umowy, a organy nie ustaliły, iż umowa została zawarta dla pozoru oraz nie wystąpiły z pozwem do sądu powszechnego dla ustalenia wad tej umowy jest bezzasadny. Skarżący w skardze kwestionuje sposób wyliczenia wielkości sprzedaży wskazując na wewnętrzną sprzeczność w wyliczeniach organu, bowiem skoro podatnik sprzedał spółce pieczywo, to sam nie dokonywał sprzedaży w punktach udostępnionych spółce, a sprzedaży dokonywała sama spółka cywilna. Należy zaznaczyć, że istotne jest wskazanie przez organy na wartość sprzedaży na rzecz spółki cywilnej w okresie od czerwca do sierpnia 2010 r. w kwocie 30.421,34 zł. prowadzącej 21 punktów sprzedaży, która to wartość była zdecydowanie niższa od przeciętnej sprzedaży w punktach handlowych Skarżącego nie udostępnionych spółce. Natomiast jest oczywistym, że sprzedaż detaliczna w tych punktach dokonywana była przez spółkę cywilną. Skarżący w skardze podkreśla, że w wyliczeniach średniej sprzedaży w punktach organ nie uwzględnił szeregu okoliczności, takich jak rozpoczęcie sprzedaży we wskazanych punktach w trakcie sezonu letniego, zamknięcie niektórych punktów w trakcie sezonu, problemy produkcyjne, problemy z transportem. Zdaniem Sądu wskazane przez Skarżącego okoliczności mogą mieć wpływ na wielkość sprzedaży w punktach handlowych o charakterze sezonowym, jednakże Skarżący pomija jednocześnie okoliczność, że punkty te funkcjonowały w miejscach atrakcyjnych turystycznie np. w pobliżu kąpielisk, w związku z czym na wielkość sprzedaży miał także wpływ zwiększony ruch turystyczny w okresie letnim. Oczywistym jest, że w miejscach takich, przy złych warunkach atmosferycznych jest mniejsza ilość osób, a w związku z czym i kupujących, co jednakże nie pozwala na uznanie jako wiarygodne dane ze sprzedaży w tych punktach przy tak zasadniczych różnicach w wielkościach dokonywanej sprzedaży w odniesieniu do punktów, gdzie sprzedaży dokonywał Skarżący w tym samym okresie z użyciem kas fiskalnych. W ocenie Sądu również analiza dokonana przez organy podatkowe wielkości zakupionych przez Skarżącego surowców do produkcji wyrobów świadczy o tym, że Skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży wyrobów piekarniczych i cukierniczych. Jak wynika z zestawień, zakupy podstawowych surowców do produkcji wyrobów, takich jak mąka, sól, cukier, drożdże i twaróg w miesiącach letnich były kilkukrotnie wyższe niż w pozostałych miesiącach roku. Ponadto Skarżący w remanencie na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazał zapas mąki w ilości 15.250 kg oraz zapas cukru w ilości 8.425 kg. Skarżący wyjaśnił, że zapas cukru spowodowany był wzrostem cen tego towaru oraz trudnościami w zaopatrzeniu, a zapas mąki jest normalnym zapasem. Natomiast organy wykazały, że roczne zużycie cukru (7.250 kg) jakie miało miejsce w działalności Skarżącego oznacza, że jego zapas wystarczyłby na cały następny rok, a z informacji uzyskanych od głównego dostawcy cukru dla Skarżącego wynika, że w 2010 r. Skarżący kupił 8.850 kg cukru i 4.750 kg cukru pudru, a w 2009 r. zakup wyniósł: 11.375 kg cukru i 5.225 kg cukru pudru. Również dokonana przez organy analiza cen cukru w poszczególnych miesiącach 2010 r. nie potwierdzała stanowiska Skarżącego o drastycznym wzroście cen. Zatem zakup cukru w 2010 r. odpowiadał faktycznemu rocznemu zużyciu. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy zasadnie zakwestionowały wielkości zapasów (w ilości wskazanej w remanencie), nie uznając za wiarygodne wyjaśnienia strony, iż zapasy spowodowane były trudnościami w zaopatrzeniu, czy z uwagi na wzrost cen. Słusznie, w ocenie Sądu, organy nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego o zamiennym stosowaniu cukru i pomady cukierniczej, mają bowiem one odmienne przeznaczenie i ceny. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że wykazany przez Skarżącego zapas cukru i mąki na dzień 31 grudnia 2010 r. jest niewiarygodny, nie istniała bowiem obiektywna przyczyna tworzenia zapasu cukru i mąki w wielkości odpowiadającej rocznemu zużyciu, nawet jeśli Skarżący dysponował pomieszczeniami, w których mógłby takie zapasy gromadzić. W związku z powyższym organy były uprawnione przyjąć, że wykazane przez Skarżącego stany remanentowe, w których wykazano zapasy surowców były nierzetelne. Oceniając zarzut Skarżącego, co do błędnej interpretacji zużycia drożdży w stosunku do mąki, to należy zauważyć, że Skarżący nie przedstawił w trakcie prowadzonego postepowania receptur stosowanych w produkcji wyrobów, pomimo że organy podatkowe zwracały się do Skarżącego o przedłożenie stosowanych receptur w oparciu, o które możliwe byłoby wyliczenie zużycia tego produktu. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że zwiększone zakupy ilości zakupów drożdży czy twarogu w okresie letnim tj. produktów o krótkotrwałym okresie przydatności świadczą o tym, że wykorzystywane były w tym okresie do zwiększonej produkcji wyrobów, a których sprzedaż nie była ewidencjonowana. W skardze Skarżący podnosi, że w sezonie letnim występowały zwiększone w stosunku do produkcji zwroty, które to wiążą się z użyciem surowców, z których w konsekwencji nie osiągnięto przychodu. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały wystąpienia ubytków oraz zwrotu towarów. Jednakże Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie, że poziom strat w miesiącach letnich był wyższy, niż w pozostałych miesiącach roku. W związku z powyższym organ dokonując oszacowania przychodu za lipiec i sierpień 2010 r. poprzez przyjęcie wskaźnika udziału kosztów w przychodzie, uwzględnił wszelkie straty i ubytki w surowcach oraz zwroty jakie miały miejsce w pozostałych miesiącach roku, gdzie sprzedaż nie była szacowana. Skarżący podnosi w skardze zarzut nieuwzględnienia przy zastosowanej metodzie oszacowania przez organy podatkowe wzrostu ceny mąki, wynoszący w stosunku do miesięcy poprzedzających lipiec 2010 r. od 56 do 58% w zależności od rodzaju mąki. Należy zauważyć, że organ dokonując oszacowania podstawy opodatkowania uwzględnił zmienność cen surowców służących produkcji wyrobów, bowiem do wyliczenia wskaźnika przyjął dane zarówno z miesięcy przed okresem letnim (styczeń-maj), jak i po tym okresie (wrzesień-grudzień), a więc ceny z uwzględnieniem ich zmian w całym 2010 r., a nie tylko jak twierdzi Skarżący z uwzględnieniem cen sprzed podwyżki. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że zakup surowca w okresie miesiąca nie oznacza jego całkowitego zużycia w miesiącu zakupu. Jednakże ta prawidłowość dotyczy każdego miesiąca, w związku z czym przyjęcie przez organy średniego poziomu wielkości zakupów do sprzedaży było uzasadnione. 5.5. W związku z kwestionowaniem przez Skarżącego zastosowanej metody oszacowania przychodu ze sprzedaży należy wskazać, że stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają także na określenie podstawy opodatkowania. W każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. W myśl § 3 art. 23 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.). Rodzaje metod oszacowania wymienione w art. 23 § 3 O.p. opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a ostatnia na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6). W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ podatkowy materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Dlatego też decydując się na którąś z sześciu podanych przez przepis metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, wobec niemożności zastosowania żadnej z nazwanych (art. 23 § 4), organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 O.p. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1319/09, Lex nr 744154). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić w pierwszej kolejności, że w świetle zebranego w trakcie przeprowadzonej kontroli materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie uznał, iż ewidencje sprzedaży wyrobów piekarniczych za lipiec i sierpień 2010 r. prowadzone były nierzetelnie. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie wartości sprzedaży organ podatkowy zasadnie dokonał oszacowania przychodów stosując metodę kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych na zakup surowców do wyrobów piekarniczych. Wartość zakupów dokonanych przez Skarżącego nie była bowiem kwestionowana, a nadto została potwierdzona przez dostawców. Organ dokonał analizy każdej z metod oszacowania wynikających z art. 23 § 3 O.p. i stwierdził, że po ocenie zebranego materiału dowodowego, jedyną możliwą do zastosowania metodą oszacowania wartości sprzedaży wyrobów piekarniczych jest metoda kosztowa. Zastosowana metoda kosztowa pozwalała określić wysokość obrotów w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Obliczenia oparte zostały na danych wynikających z dokumentacji Skarżącego, w tym fakturach zakupu oraz ewidencji kas fiskalnych. Należy podkreślić, że organ dokonując oszacowania przychodu za lipiec i sierpień 2010 r. poprzez przyjęcie wskaźnika udziału kosztów w przychodzie - 0,32, uwzględnił wszelkie straty i ubytki w surowcach oraz zwroty, jakie miały miejsce w pozostałych miesiącach roku, gdzie sprzedaż nie była szacowana. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zostały spełnione przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wynikające z art. 23 O.p. a zastosowana metoda oszacowania jest prawidłowa, tym samym zarzut naruszenia tego przepisu zawarty w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z powyższym organ ustalił kwotę zaniżenia obrotu oraz kwotę zaniżenia podatku należnego w prawidłowych wysokościach. 5.6. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy był kompletny, a wszelkie okoliczności sprawy stwierdzone innymi dowodami, co pozwalało organowi w świetle art. 188 O.p. na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Co więcej, organ uprzednio na wniosek Skarżącego przesłuchał kilku świadków na okoliczność zwrotów wyrobów piekarskich w okresie letnim 2010 r. Nie zasługuje na uwzględnienie naruszenie zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 3 tiret 1 i § 5 O.p. polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw piekarnictwa oraz księgowości w celu dokonania rzetelnego oszacowania dochodu podatnika za lipiec i sierpień 2010 r. W ocenie Sądu zastosowana przez organ podatkowy metoda oszacowania polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych na zakup surowców do wyrobów piekarniczych, oparta na danych pochodzących z dokumentów Skarżącego, pozwalała na prawidłowe określenie wartości sprzedaży bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw piekarnictwa czy księgowości. Ustosunkowując się do zarzutu nie odniesienia się przez organ do opinii biegłego H. J. z dnia 18 grudnia 2014 r., Sąd przychyla się do wyjaśnień organu, iż jako dowód z dokumentu prywatnego opinia ta podlegała jego swobodnej ocenie, zważając przy tym, iż dotyczyła ona częściowej analizy zapisów i danych ujętych w decyzji Dyrektora UKS z dnia 9 lipca 2014 r. oraz prawidłowości metodologii przeprowadzonego szacunku przychodów, która to decyzja została uchylona przez Dyrektora IS, zaś sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji, bowiem rozstrzygnięcie jej wymagało przeprowadzenia dowodowego w znacznej części. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993). Mając powyższe na uwadze w działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem – wbrew stanowisku strony skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.7. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.