I SA/Gd 362/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 15 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwana dalej jako "Ordynacja podatkowa") określił P.P. naliczone do dnia 9 lutego 2004 r. tj. od dnia złożenia zeznania PIT-36, odsetki za zwłokę w kwocie 17.276 zł od zaniżonych i nieuregulowanych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2003 r. i miesiące od marca do października 2003 r. W ocenie organu podatkowego w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania powołanego przepisu, ponieważ w dniu 24 sierpnia 2004 r., a więc po zakończeniu roku podatkowego, wobec małżonków P. wszczęto postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Postępowanie wykazało, że podatnicy zaniżyli podatek wykazany w deklaracji w kwocie 56.932,90 zł, wobec czego w decyzji z dnia 15 czerwca 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił E.P. i P.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 482.092 zł. Ustalenia, co do faktycznej wysokości uzyskanego w poszczególnych miesiącach 2003 r. dochodu P.P. spowodowały konieczność weryfikacji wykazanych przez podatnika w deklaracjach PIT-5 wysokości podstaw opodatkowania i należnych za te miesiące zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odsetki naliczono od różnicy pomiędzy wysokością zaliczek zapłaconych przez podatnika zgodnie ze złożonymi deklaracjami, a wysokością zaliczek ustaloną przez organ podatkowy na podstawie decyzji wymiarowej odrębnie wydanej w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r. W złożonym odwołaniu P.P. zaakcentował, że decyzja została oparta na błędnym rozstrzygnięciu dotyczącym wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wobec czego narusza art. 53a Ordynacji podatkowej. Z tych też względów podatnik zawarł w odwołaniu wniosek o zawieszenie postępowania w przedmiocie odsetek, do czasu wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia wymiaru zobowiązania. Żądanie podatnika nie zostało uwzględnione. Decyzją z dnia 9 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 53a Ordynacji podatkowej, uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu P.P. wysokości należnych odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek do kwoty 14.863 zł. W uzasadnieniu wskazano, że powyższe rozstrzygnięcie jest konsekwencją uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 9 marca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił bowiem w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2007 r. określającą E.P. i P.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 437.755 zł. W związku z powyższym zmianie uległa również wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy i odsetek od tych zaliczek. W oparciu o nową decyzję wymiarową, organ ustalił faktyczną wysokość osiągniętego przez P.P. w poszczególnych miesiącach 2003 r. dochodu i stwierdził, że należne od tak wyliczonych podstaw opodatkowania zaliczki na podatek dochodowy, winny być wykazane i zapłacone przez podatnika w wyższej, niż miało to miejsce wysokości W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P.P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc zarzuty naruszenia art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "ustawa p.d.f.") oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawę określania odsetek w wysokości 14.863 zł stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2009 r., na mocy której organ odwoławczy uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2007 r. i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 do kwoty 437.755 zł. Skarżący wskazał, iż złożył do WSA skargę na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej, kwestionując ustalenia faktyczne i prawne organu, w tym wysokość określonego zobowiązania. Skoro zdaniem skarżącego rozliczenie podatku nie było prawidłowe, to za wyliczoną niezgodnie z art. 44 ustawy p.d.f. należało uznać kwotę odsetek za zwłokę od rzekomo nieuregulowanych zaliczek. Różnica pomiędzy stanowiskiem skarżącego a stanowiskiem organu dotyczy kwestii wyliczenia wysokości zaliczki za każdy z jedenastu miesięcy 2003 r. Skarżący uważa, iż zapłacone przez niego zaliczki zostały wyliczone zgodnie z art. 44 ustawy p.d.f. Końcowo wskazano, że zarzuty dotyczące podstawy faktycznej i prawnej wyliczenia odsetek zostały zawarte w skardze na decyzję wymiarową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa i dlatego skargę jako nieuzasadnioną oddalił. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 44 ustawy p.d.f. ani art. 53a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 44 ust. 1 Ordynacji podatkowe przewiduje, iż podatnicy osiągający dochody m.in. z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne (art. 44 ust. 3). Zaliczki miesięczne od dochodów z działalności gospodarczej, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni; zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego (art. 44 ust. 6). Zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, jeśli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji lub wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. W rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja, w której po zakończeniu roku podatkowego 2003 okazało się, iż zapłacone przez P.P. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych były prawidłowe, gdyż w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, iż zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi konsekwencję decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2009 r., w której obniżono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 437.755 zł. W związku z powyższym zmianie uległa również wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy i odsetek od tych zaliczek. Zatem prawidłowo w oparciu o nową decyzję wymiarową, organ podatkowy ustalił faktyczną wysokość dochodu osiągniętego przez P.P. w poszczególnych miesiącach 2003 r. i stwierdził, że należne od tak wyliczonych podstaw opodatkowania zaliczki na podatek dochodowy, winny być wykazane i zapłacone przez podatnika w wyższej, niż miało to miejsce wysokość W tej sytuacji organ podatkowy biorąc za podstawę art. 53a Ordynacji podatkowej zobowiązany był naliczyć odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2003 r. i miesiące od marca do października 2003 r. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.