I SA/Gd 363/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Małgorzata Tomaszewska NSA Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2004r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2001r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę - oddala skargę. I SA/Gd 363/01 U z a s a d n i e n i e Pan M. K. w 1994 roku prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek oraz w czterech spółkach cywilnych, w których jego udział wynosił 50%. I tak: 1) w okresie od 1.01.-31.01.1994r. "A" Spółka Cywilna M. K., W. D., S., ul. [...], 2) w okresie od 1.01.-31.01.1994r. Sklep "B" Spółka Cywilna M. K., E. K., C., ul. [...], 3) w okresie od 1.02.-31.12.1994r. na własny rachunek Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C" C., ul. [...] oraz przez okres 1.01. -31.12.1994 r.: 4) Zajazd "D" Spółka Cywilna M. K., A. K., C., 5) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E" Spółka Cywilna M. K., M. G. C., ul. [...]. W dniu 29 kwietnia 1995r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego za 1994 rok na formularzu PIT-32, wykazując stratę w wysokości 1.336.218.348 st. zł, na którą złożyły się dochody lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej z następujących źródeł przychodów: - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C" dochód 356.931.000 st.zł, - "A“ s.c. strata 2.103.600 st.zł, - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E“ s.c. strata 1.713.671.148 st. zł, - Sklep "B" s.c. dochód 6.470.400 st.zł, - Zajazd "D" s.c. dochód 26.155.000 st. zł strata łączna 1.336.218.348 st. zł We wszystkich tych firmach organ kontrolny przeprowadził w 1997 roku kontrole, z których ustalenia zawarł w poszczególnych protokołach z kontroli, a następnie stwierdzone nieprawidłowości (nieprawidłowości nie wystąpiły w rozliczeniach spółki cywilnej Zajazd "D") ujęte zostały w protokole z dnia 5 sierpnia 1997 roku, w którym Inspektor Kontroli Skarbowej określił łączny dochód p. M. K. z prowadzonej w 1994r. działalności gospodarczej w wysokości 562.841.000 st. zł i decyzją z dnia 24 września 1997 roku Nr [...] ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 rok w wysokości 21.287,10 zł (po denominacji). Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia Nr [...]. W wyniku wniesionej skargi, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2000r. sygn. akt i SA/Łd 221/98 uchylił decyzję Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ odwoławczy w jej uzasadnieniu odniósł się jedynie do zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu, a nie rozpoznał ponownie sprawy merytorycznie. Zarzucił również, że w decyzjach organów podatkowych brak było danych faktycznych, dotyczących ustalenia dochodu podatnika. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 maja 2000r. Nr [...] uchyliła rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 1997 roku i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W trakcie ponownego, przeprowadzonego w dniach od 3 sierpnia do 26 października 2000r. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r. Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 10 października 2000r. Nr [...] włączył do akt tego postępowania materiały dowodowe, zgromadzone w ramach poprzednich kontroli w wymienionych Spółkach i w wyniku ponownej oceny całości materiału dowodowego, stwierdził nieprawidłowości polegające zarówno na zawyżeniu jak i zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów, a także zaniżeniu przychodów w 1994 roku. W konsekwencji powyższych ustaleń szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji, decyzją z dnia 17 listopada 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił p. M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. w wysokości 52.413,09 zł, zaległość w tej samej kwocie oraz odsetki od tej zaległości za okres od 2 maja 1995r. do dnia wydania decyzji, w kwocie 126.825,20 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik zarzucając naruszenie przepisów: - prawa materialnego, w szczególności art.14 ust.1, art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, - prawa procesowego – art.122, art.123, art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zarzuty podniesione w odwołaniu, odnoszą się do stwierdzonego zaniżenia przychodów Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E" s.c. z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń do produkcji butelek PET w wysokości 3.498.515.494 st. zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tej Spółki o wydatki dotyczące opłat leasingowych za okres od marca do czerwca 1994 r. w łącznej wysokości 1.624.996.000st.zt. W ocenie Pełnomocnika umowa sprzedaży zawarta w dniu 6 lutego 1994 roku była w istocie umową przedwstępną, lub co najwyżej zobowiązującą do przeniesienia własności. Podkreśla, iż umowa ta w § 1 pkt 1 określała termin sprzedaży na 30 sierpnia 1995 r., zaś w pkt 2 stanowiła, że kupujący będzie wpłacał na poczet ceny zaliczki. W świetle dalszych postanowień umowy, sprzedający miał prawo wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym, w przypadku zwłoki z zapłatą zaliczek lub pogorszenia się sytuacji majątkowej kupującego na tyle, że byłyby zagrożone interesy sprzedającego. Umowa ta, zdaniem odwołującego się, nie była umową sprzedaży z zastrzeżeniem warunku, gdyż nie wywoływała skutku rzeczowego, a podawała jedynie termin sprzedaży tj. datę zawarcia umowy stanowczej, przenoszącej prawo własności. Zawarte w umowie zastrzeżenie prawa własności, aż do zapłaty ceny Pełnomocnik interpretuje jako dodatkowe postanowienie w umowie przedwstępnej, które strony zastrzegły dla celów określenia treści umowy przyrzeczonej. Konkludując Pełnomocnik stwierdza, iż pobrane przez Spółkę w 1994r. kwoty były w istocie zaliczkami, które zgodnie z treścią art.14 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią przychodu. Co do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki o wydatki dotyczące opłat leasingowych Pełnomocnik podnosi, iż ze sprzedaży linii do produkcji butelek PET Spółka uzyskała atrakcyjną cenę dlatego, że wydała ją kupującemu (Spółce "F") w lutym 1994 roku, a w produkcji butelek zdecydowanie największe obroty i najlepsze ceny uzyskuje się w sezonie wiosenno-letnim, kiedy sprzedaż napojów jest największa. Gdyby zaś Spółka nie płaciła opłat leasingowych na bieżąco, właściciel maszyny tj. Centralne Towarzystwo Leasingowe, zgodnie z postanowieniami umowy leasingu, miałby prawo do jej przejęcia i zachowania wpłaconych przez Spółkę do tego czasu rat leasingowych. Dlatego też, zdaniem Pełnomocnika, opłacanie przez Spółkę rat leasingowych miało wpływ na osiągnięty przychód, gdyż bez ich poniesienia przychód ze sprzedaży maszyny, w ogóle by nie wystąpił. Pełnomocnik podnosi, że za bezpodstawne należy uznać określenie w zaskarżonej decyzji zaległości w kwocie 52.413,09 zł, skoro podatnik w dniu 26 listopada 1997r. wpłacił kwotę 21.287,10 zł stanowiącą podatek dochodowy za 1994 rok, ustalony decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 1997 r. Zarzuca również, iż Inspektor Kontroli Skarbowej, pomimo wniosku strony, zaniechał przesłuchania stron umowy z dnia 6 lutego 1994 roku na okoliczność ustalenia rzeczywistej jej treści. W ocenie pełnomocnika wobec wątpliwości interpretacyjnych postanowień i charakteru tej umowy należało, zgodnie z regułą wyrażoną w przepisie art.65 k.c. ustalić jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Odmowa Inspektora przeprowadzenia tego dowodu, w opinii pełnomocnika, stanowi rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym tj. przepisów art.122 i art.123 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Izba Skarbowa odwołania nie uwzględniła i decyzją z dnia 25 stycznia 2001r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Ustosunkowując się do, stwierdzonego przez organ pierwszej instancji zaniżenia przychodów P.W. "E" s.c. z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń do produkcji butelek PET w wysokości 3.498.515.494 st. zł. Izba podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji stwierdza, iż bezspornym w sprawie jest, iż w dniu 30 kwietnia 1993 roku – Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E" s.c. w C. nabyła od szwajcarskiego dostawcy wydmuchiwarkę do produkcji butelek PET wykazaną w ewidencji środków trwałych o wartości 5.528.614.000 st. zł. W dniu 6 czerwca 1993 roku Spółka sprzedała to urządzenie Centralnemu Towarzystwu Leasingowemu SA w Warszawie za cenę 5.528.000.000 st. zł wraz z dodatkowym osprzętem (o wartości 825.257.000 st. zł). Następnie, odsprzedane urządzenie, Spółka na podstawie umowy Nr [...] zawartej w dniu 16 czerwca 1993 roku z Centralnym Towarzystwem Leasingowym SA w Warszawie przyjęła w leasing zwrotny do dnia 30 czerwca 1994 roku, a sześć rat leasingowych przypadających do zapłaty w roku 1994, w łącznej kwocie netto 2.437.494.000 st. zł zarachowała w koszty uzyskania przychodu. Przedmiot leasingu został nabyty przez Spółkę od leasingodawcy w dniu 31 sierpnia 1994 r. W trakcie trwania leasingu, w dniu 6 lutego 1994 roku P.W. "E" s.c. zawarła ze spółką cywilną "F" w W. umowę sprzedaży przedmiotowej linii do produkcji opakowań PET za cenę brutto będącą równowartością 200.000 USD, w terminie do 30 sierpnia 1995 roku (§ 1 ust.1 umowy). Strony umowy postanowiły, iż cena zostanie zapłacona w dwunastu ratach miesięcznych począwszy od 10.09.1994r. do 10.08.1995r. (§ 1 ust.2 umowy) oraz zastrzegły prawo własności przedmiotu sprzedaży dla sprzedawcy, aż do zupełnej zapłaty ceny (§ 1 ust. 5 umowy). Dokonane w 1994r. wpłaty rat Spółka potraktowała jako zaliczki, które ujęła w przychodach dopiero w styczniu 1995r. tj. po otrzymaniu połowy wartości transakcji. Przedmiot umowy został przekazany kupującemu w dniu zawarcia umowy, tj. 6 lutego 1994r. W tak ustalonym stanie faktycznym w ocenie Izby zawarta w dniu 6 lutego 1994r. umowa, była umową sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. Izba przywołując przepis art.535 § 1 oraz art.589 Kodeksu cywilnego stwierdza, iż przytoczone przepisy przewidują możliwość wydania rzeczy przed dniem przeniesienia własności. Nie stoi temu, zdaniem Izby, na przeszkodzie również fakt, iż w dniu 6 lutego 1994r. Spółka nie była jeszcze właścicielem przedmiotu sprzedaży, albowiem, żaden obowiązujący przepis prawa, nie ustanawia w sposób pozytywny, zakazu zbywania rzeczy cudzej, przeciwnie, w ustawie można znaleźć wiele przepisów, które zbycie rzeczy przez niewłaściciela wprost przewidują, i sankcjonują (np. art.92 § 2, art.169 § 1, art.556 § 2, art.765, art.787 § 2 lub art.1028 k.c. albo art.5 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece - Dz.U.Nr 19, poz.147 ze zm.). Izba podkreśla, że nigdzie też nie została skodyfikowana zasada nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet (nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada), i jeśli ona funkcjonuje, to jako norma niepisana, wynikająca raczej z tradycji i ducha prawa przyjętego porządku prawnego. Poza tym zasada ta rzutuje wyłącznie na skutki umowy, nie zaś na jej ważność. W odniesieniu do prawa własności, oznacza bowiem to, że własność może skutecznie przenieść na nabywcę tylko właściciel (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1996r. sygn. akt I CKN 27/96, opubl. OSNC 1997/4/43). Dlatego też Izba podzieliła stanowisko, iż przedmiotowa umowa sprzedaży zawarta w dniu 6 lutego 1994r. winna być oceniona, jako ważna i wywołująca skutki w zakresie zobowiązań podatkowych, od daty jej zawarcia, stosownie do treści art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym w 1994r. Jednocześnie Izba stwierdza, iż z uwagi na fakt, iż cena brutto sprzedaży wyrażona była w walucie obcej i stanowiła równowartość 200.000 USD, dla wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało przyjąć kurs waluty z dnia 6 lutego 1994r. Stąd przychód netto uzyskany z tej transakcji, wyliczony na dzień 6 lutego 1994r. (wg kursu średniego NBP, por. tabela nr 25/94; 1 USD = 21.341 st. zł) wyniósł 3.498.515.494st.zt. Na podstawie art.14 ust.1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze sprzedaży został, w ocenie Izby, prawidłowo podwyższony w kwotę 137.588.400 st. zł, stanowiącą wartość dodatnich różnic kursowych powstałych z tytułu rozliczenia transakcji, a wynikającą z zastosowania kursu kupna walut ustalonego przez bank dewizowy, z dnia faktycznego otrzymania w 1994 roku czterech rat o łącznej wartości 75.500 USD (1.748.833.900 st. zł) oraz zastosowania średniego kursu ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu, tj. 6 lutego 1994 r. (1.611.245.500 st. zł). Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu argumentów mających świadczyć o nieprawidłowym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na to, że przedmiotowa umowa była umową przedwstępną, a pobierane w 1994r. przez Spółkę kwoty były w istocie zaliczkami, Izba uznając je co do zasady za niesłuszne zauważa, że istotą umowy przedwstępnej jest zobowiązanie się stron do zawarcia w przyszłości umowy stanowczej. Przedmiotem świadczenia w tym wypadku jest złożenie w dalszej perspektywie oświadczeń woli, skutkujących zawarciem umowy stanowczej. Na podstawie opisanego stanu faktycznego oraz w świetle wskazanych wyżej przepisów, Izba stwierdza, iż oceniana umowa jest definitywną umową sprzedaży i w żadnym razie nie jest to umowa przedwstępna. Dla jej skuteczności nie było wymagane dopełnienie żadnych czynności prawnych. Na jej podstawie Spółka sprzedała i wydała kupującemu przedmiotowe urządzenie a kupujący rzecz odebrał i zobowiązał się zapłacić cenę w 12 ratach, w ustalonych terminach. Izba zwraca uwagę i na tę okoliczność, iż z treści przedmiotowej umowy nie wynika, wbrew temu co sugeruje pełnomocnik, by strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną w terminie do dnia 30 sierpnia 1995r. i chociaż wedle strony, dla przeniesienia na kupującego własności rzeczy, konieczne było jeszcze zawarcie umowy przyrzeczonej (stanowczej), to takiej umowy nigdy nie przedstawiono organom podatkowym. Jest to zresztą, w ocenie Izby, zrozumiałe, skoro umowa dotyczyła sprzedaży rzeczy (§ 1 ust.1 umowy), a nie przyrzeczenia sprzedaży rzeczy. Należy również mieć na uwadze fakt, iż w § 2 umowy strony zastrzegły, że na wypadek odstąpienia kupującego od umowy, zobowiązany on będzie zwrócić sprzedawcy przedmiot umowy i zapłacić wynagrodzenie za używanie urządzenia. Odnosząc się do drugiego zarzutu Izba stwierdza, iż zgodnie z treścią art.14 ust.3 ustawy o podatku dochodowym pod pojęciem zaliczek uważa się pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W niniejszej sprawie umowa sprzedaży została wykonana w 1994r., a zapłata ceny rozłożona, zgodnie z wolą stron, na dwanaście miesięcznych rat. Zatem całą kwotę, jako należną, należało zaliczyć do przychodów 1994r. W świetle powyższego za nieuprawniony Izba Skarbowa uznaje pogląd pełnomocnika, iż rozłożona na raty cena stanowiła zaliczki. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w P.W. "E" s.c. o wydatki dotyczące opłat leasingowych za okres od marca do czerwca 1994r. w łącznej wysokości 1.624.996.000 st. zł. Izba stwierdza, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji opakowań PET (słoików i butelek) Spółka na podstawie umowy Nr 674/93 z dnia 16 czerwca 1993r. zawartej z Centralnym Towarzystwem Leasingowym SA w Warszawie przyjęła urządzenie do produkcji butelek PET w leasing zwrotny do 30 czerwca 1994r. Sześć rat leasingowych przypadających do zapłaty w 1994r. w łącznej kwocie netto 2.437.494.000 st. zł Spółka zarachowała w koszty. Natomiast w związku z zawartą umową sprzedaży ze spółką "F" w W., przedmiotowe urządzenie zostało wydane nabywcy w dniu 6 lutego 1994r. W świetle opisanego stanu faktycznego zaliczenie przez Spółkę wydatku w kwocie 1.624.996.000 st. zł stanowiącego równowartość czterech rat leasingowych za okres od marca do czerwca 1994 roku za używanie urządzeń do produkcji butelek PET do kosztów uzyskania przychodów, jest zdaniem Izby, niezgodne z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro Spółka zaniechała w lutym 1994 roku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań PET. Zatem poniesione przez Spółkę opłaty leasingowe dotyczące użytkowania tych urządzeń, z chwilą ich demontażu i zaprzestania wykorzystywania w działalności gospodarczej, nie mogą, w ocenie Izby, być uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem ich poniesienie nie mogło spowodować powstania lub zwiększenia przychodów Spółki. Wydatek Spółki "związany z nabyciem urządzenia od Centralnego Towarzystwa Leasingowego SA stanowił natomiast koszt uzyskania przychodu w momencie jego odsprzedaży spółce cywilnej "F" co zostało uwzględnione przez Inspektora Kontroli Skarbowej przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży tego urządzenia. W kwestii określenia zaległości podatkowej w wysokości 52.413,09 zł. Izba stwierdza, iż zgodnie z art.51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek, nie zapłacony w terminie płatności. Wpłacona natomiast w dniu 26 listopada 1997 roku na rachunek Urzędu Skarbowego kwota 21.287,10 zł na podstawie decyzji uchylonej następnie przez Izbę Skarbową stanowiła niewątpliwie nadpłatę. Kwestię zaliczania nadpłat na poczet zobowiązań podatkowych reguluje art.75 Ordynacji podatkowej. Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest jednak upoważniony do zarachowania bieżących nadpłat na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Do kompetencji Inspektorów, będących organami kontrolnymi, nie należą uprawnienia przewidziane w art.75 Ordynacji podatkowej. Są one zarezerwowane dla wierzyciela, którym jest organ podatkowy. W świetle wskazanego wyżej przepisu nadpłata w kwocie 21.287,10 zł (o ile nie nastąpił wcześniej jej zwrot) powinna zostać, zdaniem Izby, zaliczona z urzędu przez organ podatkowy w części na poczet zaległości podatkowej, a w pozostałej części na poczet odsetek od tej zaległości, zgodnie z dyspozycją zawartą w art.55 § 2 Ordynacji podatkowej. Izba za bezzasadny uznała również zarzut w zakresie zaniechania przesłuchania stron umowy z dnia 6 lutego 1994r. na okoliczność ustalenia rzeczywistej treści tej umowy. Izba przywołując przepis art.188 Ordynacji podatkowej stwierdza, iż ocena charakteru prawnego przedmiotowej umowy, w szczególności zgodnego zamiaru stron i celu umowy, nie wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron, skoro okoliczność ta została dostatecznie wyjaśniona, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Izba dodatkowo jedynie zauważą, iż od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego w roku 1997 kwalifikacja prawna umowy nie tylko, że nie była kwestionowana, lecz przyjmowana jako pogląd własny strony, reprezentowanej od początku przez tego samego pełnomocnika. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wnosząc o jej uchylenie powtarza zarzuty jak w odwołaniu. Jedynie dodatkowo podnosi zarzut naruszenia zasady reformationis in peius z art.234 Ordynacji podatkowej, skoro określono stronie podatek w kwocie 52.413,09 zł, nie zważając na pierwotne rozstrzygnięcie. Izba w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie podniesionego w skardze dodatkowego zarzutu naruszenia art.234 O.p. Izba stwierdza, iż przepis ten nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 20004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Otóż zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży spółce "F" maszyn i urządzeń do produkcji opakowań PET. W ocenie organów podatkowych zawarta w dniu 6 lutego 1994r. umowa była umową sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności; zdaniem skarżącego była to umowa przedwstępna, zobowiązująca co najwyżej do przeniesienia własności. Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie zaś z art. 589 k.c., jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej, aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Natomiast jeżeli rzecz zostaje kupującemu wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone pismem i jest ono skuteczne względem wierzycieli kupującego, jeżeli pismo ma datę pewną (art.590 § 1 k.c.). Jak trafnie stwierdza Izba przytoczone przepisy przewidują możliwość wydania rzeczy przed dniem przeniesienia własności. Nie stoi temu na przeszkodzie również fakt, iż w dniu 6 lutego 1994r. Spółka nie była jeszcze właścicielem przedmiotu sprzedaży, albowiem żaden obowiązujący przepis prawa, nie ustanawia w sposób pozytywny, zakazu zbywania rzeczy cudzej. Zasada nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet (nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada) rzutuje wyłącznie na skutki umowy, nie zaś na jej ważność. W odniesieniu do prawa własności, oznacza bowiem to, że własność może skutecznie przenieść na nabywcę tylko właściciel (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1996r. sygn.- akt I CKN 27/96, opubl. OSNC 1997/4/43). Dlatego też podzielić należy stanowisko organów, iż przedmiotowa umowa sprzedaży, zawarta w dniu 6 lutego 1994r. winna być oceniona, jako ważna i wywołująca skutki w zakresie zobowiązań podatkowych. Na podstawie tej umowy Spółka wydała kupującemu przedmiotowe urządzenie, a kupujący rzecz odebrał, regulując należności w określonych ratach, w ustalonych terminach. Sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy, aż do uiszczenia ceny - zatem skutkiem zawarcia tej umowy było, z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego, przejście z mocy prawa własności na kupującego. Mając na uwadze powyższe organy podatkowe tego rodzaju umowę, prawidłowo oceniły jako definitywną umowę sprzedaży, z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej. Sąd nie podzielił natomiast argumentów skarżącego mających świadczyć o nieprawidłowym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na to, że przedmiotowa umowa była umową przedwstępną, a pobierane w 1994r. przez Spółkę kwoty były w istocie zaliczkami. Stosownie do art.389 Kodeksu cywilnego przedwstępną jest umowa, na podstawie której jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy, przy czym powinna ona określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być zawarta. Istotą umowy przedwstępnej jest więc zobowiązanie się stron do zawarcia w przyszłości umowy stanowczej. Przedmiotem świadczenia w tym wypadku jest złożenie w dalszej perspektywie oświadczeń woli, skutkujących zawarciem umowy stanowczej. Na podstawie opisanego stanu faktycznego oraz w świetle wskazanych wyżej przepisów Izba trafnie uznała, iż oceniana umowa jest definitywną umową sprzedaży i w żadnym razie nie jest to umowa przedwstępna. Dla jej skuteczności nie było wymagane dopełnienie żadnych czynności prawnych. Na jej podstawie Spółka sprzedała i wydała kupującemu przedmiotowe urządzenie a kupujący rzecz odebrał i zobowiązał się zapłacić cenę w 12 ratach, w ustalonych terminach. Izba trafnie wskazuje i na tę okoliczność, iż z treści przedmiotowej umowy nie wynika, wbrew temu co sugeruje pełnomocnik, by strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną w terminie do dnia 30 sierpnia 1995r. Należy zwrócić uwagę, iż skarżący na fakt zawarcia umowy przyrzeczonej się nie powołuje i takiej umowy nigdy nie przedstawił organom podatkowym. W konsekwencji stwierdzić należy, iż zawarcie przedmiotowej umowy i wydanie przedmiotu sprzedaży w dniu 6 lutego 1994r., skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego od tej daty. Bezspornym w sprawie jest, że objęta umową sprzedaży linia do produkcji butelek PET nie była ujęta w ewidencji środków trwałych Spółki Cywilnej "E". Nie był to również składnik majątku tej Spółki związany z wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu art.14 ust.2 pkt 1 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem sprzedaż tychże maszyn nie była przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej Spółki (art.14 ust.1 ww. ustawy) jak błędnie uznały organy, a była przychodem ze sprzedaży rzeczy w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit. "d" tej ustawy. Stosownie do treści art.19 ust.1 ww. ustawy przychodem ze sprzedaży rzeczy w warunkach określonych w art.10 ust.1 pkt 8 – jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży – co oznacza, że 4 raty leasingowe uiszczone przez Spółkę Cywilną w 1994r. – nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu przychodu z analizowanej umowy sprzedaży. Wydatki z tytułu opłat leasingowych za okres od marca do czerwca 1994r. w łącznej wysokości 1.624.996.000,- st.zł – nie stanowiły również kosztu uzyskania przychodu Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, skoro niesporne jest, że z chwilą demontażu przedmiotowych urządzeń i wydania ich kupującemu (6 luty 1994r.), Spółka zaprzestała ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Należy dodatkowo zwrócić uwagę, mając na względzie to co wyżej wywiedziono, iż brak było podstaw prawnych do uznania przez organy podatkowe kwoty 163.367.400,- st.zł wydatkowanej na nabycie przez Spółkę "E" ww. maszyn od Centralnego Towarzystwa Leasingowego na własność na podstawie umowy z dnia 31 VIII 1994r., za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tychże maszyn Spółce Cywilnej "F", skoro nie był to koszt sprzedaży w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art.19 ust.1 ustawy. Powyższa nieprawidłowość nie mogła jednakże skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem byłoby to w konsekwencji orzekanie na niekorzyść skarżącego (art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270). Organy natomiast prawidłowo uwzględniły w kosztach wartość zbytych na podstawie umowy z dnia 6 II 1994r. środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych tj. sprężarki (kwota 76.516.000,- st. zł) oraz formy rozdmuchowej (kwota 100.000.000,- st. zł) – stosownie do treści art.23 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdy chodzi o zarzut określenia zaległości podatkowej w wysokości 52.413,09 zł – bez uwzględnienia pierwotnej wpłaty dokonanej przez skarżącego w dniu 26 XI 1997r. zauważyć należy, iż zgodnie z art.51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek, nie zapłacony w terminie płatności. Określony decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 52.413,09 zł nie został przez skarżącego zapłacony w terminie jego płatności tj. w dniu 2 maja 1995 roku. Wpłacona w dniu 26 listopada 1997 roku na rachunek Urzędu Skarbowego kwota 21.287,10 zł na podstawie decyzji uchylonej następnie przez Izbę Skarbową stanowiła niewątpliwie nadpłatę. Kwestię zaliczania nadpłat na poczet zobowiązań podatkowych reguluje art. 75 Ordynacji podatkowej. Jednak Inspektor Kontroli Skarbowej, jak trafnie zauważa Izba, nie jest upoważniony do zarachowania bieżących nadpłat na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Do kompetencji inspektorów, będących organami kontrolnymi, nie należą uprawnienia przewidziane w art. 75 Ordynacji podatkowej. Są one zarezerwowane dla wierzyciela, którym jest organ podatkowy. W konsekwencji w świetle wskazanego wyżej przepisu nadpłata w kwocie 21.287,10 zł powinna zostać zaliczona z urzędu przez organ podatkowy w części na poczet zaległości podatkowej, a w pozostałej części na poczet odsetek od tej zaległości, zgodnie z dyspozycją zawartą w art.55 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił również zarzutu w zakresie zaniechania przesłuchania stron umowy z dnia 6 lutego 1994r. na okoliczność ustalenia rzeczywistej treści tej umowy. Przepis art.188 Ordynacji podatkowej stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przeprowadzenie ww. dowodu zasadnie w okolicznościach sprawy organy uznały za zbędne. Należy bowiem zauważyć, iż ocena charakteru prawnego przedmiotowej umowy, w szczególności zgodnego zamiaru stron i celu umowy została dostatecznie wyjaśniona, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Przede wszystkim okoliczności te wynikają z treści samej umowy, jak i faktycznego jej przebiegu. Podatnik pierwotnie również wskazywał jednoznacznie na charakter prawny tej umowy – jako umowy sprzedaży tylko z zastrzeżeniem prawa własności. I wreszcie za nietrafny uznać należy również zarzut naruszenia art.234 Ordynacji podatkowej (reformationis in peius). Zgodnie z art.234 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Z akt sprawy wynika, iż ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 1998r. nr [...] została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Łd 221/98, z uwagi na brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy oraz to, że zarówno w decyzji organu I instancji jak i w decyzji Izby Skarbowej brak było ustaleń faktycznych, dotyczących określenia podstaw opodatkowania wszystkich podmiotów gospodarczych prowadzonych przez Stronę w 1994 roku. W wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia 14 października 1997r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 1997r. nr [...], Izba Skarbowa na podstawie art.233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Inspektor został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu dokonania oceny prawidłowości wykazanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów we wszystkich firmach prowadzonych przez skarżącego. W skardze z dnia 4 maja 1998r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt FPS 2/98) aprobowanej w pełni przez skład rozpoznający niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przepis art.234 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270), orzeczono jak w wyroku.