I SA/Gd 364/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Wydawnictwa P. O. Sp. z o.o. w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 31 grudnia 2015 r., nr [...], [...] [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 21 sierpnia 2015 r. określającą Spółce odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące sierpień 2013 r. w kwocie 65.599,00 zl i wrzesień 2013 r. w kwocie 19.044,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. złożonym w dniu 31 marca 2014 r. Spółka wykazała i uiściła należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2013 r. w wysokości 125.791,00 zł. Za pozostałe miesiące zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych nie zostały wykazane. W związku z wykazaniem w zeznaniu CIT-8 za 2013 r. straty podatkowej, zaliczka w kwocie 125.791,00 zł została Spółce zwrócona w ramach rozliczenia podatkowego. W związku z kontrolą przeprowadzoną w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., organ podatkowy ustalił, że wysokość zaliczek za sierpień i wrzesień 2016 r. jest inna niż wykazana w zeznaniu CIT-8. Za sierpień 2013 r. prawidłowa kwota zaliczki wyniosła 1.247.068,00 zł, za wrzesień 2013 r. 557.537,00 zł. Spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli i złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2013r. w dniu 30 czerwca 2015 r. oraz kolejną w dniu 2 lipca 2013r. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2015 r. Naczelnik US określił Spółce odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: sierpień 2013 r. w kwocie 65.599,00 zł (za okres od 21 września 2013 r. do 31 marca 2014 r.) i wrzesień 2013 r. w kwocie 19.044,00 zł (za okres od 22 października 2013 r. do 31 marca 2014 r.) Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US, zarzucając w nim naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że zgodne z zasadami państwa prawa jest karanie podatnika sankcją w postaci odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie został uszczuplony we wpłacie podatku; art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 76a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. poprzez uznanie, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata nie powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego; art. 53 § 1 O.p. poprzez pominięcie funkcji kompensacyjnej odsetek za zwłokę, które służyć mają rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które faktycznie nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w czerwcu i lipcu 2015 r. dokonała korekt zeznań rocznych CIT-8 za lata 2011, 2012 i 2013. Na skutek korekt w roku 2011 zysk Spółki zmienił się w stratę podatkową, a w rezultacie zeznanie roczne CIT-8 za 2013 rok zostało skorygowane w sposób uwzględniający możliwość odliczenia straty z lat ubiegłych. W konsekwencji Spółka za lata podatkowe 2011 i 2012 posiada nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast za sierpień i wrzesień 2013 r. powstała zaległość podatkowa, przy czym suma nadpłaconego podatku za oba wskazane lata odpowiada kwocie zaległości podatkowej za oba ww. miesiące. Organ, wydając decyzję o odsetkach od zaległości podatkowej, nie wziął pod uwagę istnienia nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2011 i 2012, która powinna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 grudnia 2015 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia naliczania odsetek za zwłokę została uregulowana w ustawie – Ordynacja podatkowa. Przepisy te należy jednak interpretować w rozpoznawanej sprawie w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które określają obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy. Odnotowano m.in. że podatnik jest obowiązany wpłacać zaliczki w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Nadto, zgodnie z art. 51 § 2 O.p. nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i § 2 op.). Wprawdzie zatem co do zasady zaliczki z końcem roku podatkowego racą swój byt prawny, w związku z czym nie można ich już dochodzić, jednakże możliwe i zasadne jest dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 53 § 1, 3 i 4 oraz art. 56 § 1 i § 1a Op. stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył wartość odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W zakresie zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po pierwsze, w dacie wydawania decyzji Naczelnik US nie dysponował pełnym materiałem do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2012, a po drugie, na etapie wydawania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy nie stosuje się przepisów dotyczących zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowej, w tym w szczególności powołanego przez stronę art. 76a § 2 O.p. Spółka wniosła skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, analogicznie jak w odwołaniu, naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że zgodne z zasadami państwa prawa jest karanie podatnika sankcją w postaci odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie został uszczuplony we wpłacie podatku; art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 76a § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata nie powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego; art. 53 § 1 O.p. poprzez pominięcie funkcji kompensacyjnej odsetek za zwłokę, które służyć mają rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które faktycznie nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka położyła nacisk na kwestię zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2012 na poczet zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych przez stronę zaliczek za sierpień i wrzesień 2013 r. Zdaniem Spółki, w dacie powstania tych zaległości organ faktycznie dysponował nadpłaconą kwotą podatku dochodowego za lata poprzedzające powstanie tej zaległości, a tym samym Skarb Państwa nie został narażony na szkodę. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Na podstawie art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p., podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzedni miesiąc. Zaliczki te za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Wynikający z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek spoczywał także na skarżącej Spółce w 2013 r. W świetle art. 51 § 2 O.p. niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a O.p. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z powyższego wynika, że przesłankami wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo niezłożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione określone w art. 53a O.p. przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2013 r. Z akt sprawy wynika, że w 2013 r. Spółka nie wywiązała się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek. Fakt ten w sposób bezsporny wynika z korekty zeznania CIT-8 za 2013 r. złożonego przez Spółkę w związku z kontrolą przeprowadzoną przez Naczelnika US w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013r. Ustalenie, że nie wpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna rodzi obowiązek zastosowania art. 53a O.p. Z tych względów organ prawidłowo, na podstawie art. 53a O.p. określił odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. W związku z zakresem prowadzonej przez Sąd kontroli, określonym treścią art. 134 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), pomimo braku zarzutów strony w tym zakresie, Sąd poddał kontroli także ustaloną przez organ wysokość zaległości z tytułu nieuiszczonych zaliczek za wskazane miesiące 2013 r., sposób ich wyliczenia, poprawność zastosowanych stawek procentowych, okres ich naliczania oraz rachunkowe wyliczenie wysokości tych odsetek, nie stwierdzając nieprawidłowości w tym zakresie. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011 i 2012 i sposobu jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, pozostają poza granicami niniejszej sprawy. Zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...). Jak zaś stanowi art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W wypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Wbrew oczekiwaniu skarżącej, brak jest podstaw do orzekania w niniejszym postępowaniu w kwestii zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za sierpień i wrzesień 2013 r. Kwestia ta powinna zostać rozstrzygnięta w odrębnym postanowieniu wydanym na podstawie art. 76a § 1 O.p. Tego rodzaju postanowienie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymując w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową. Ewentualne wydanie takiego postanowienia (w odrębnym postępowaniu) potwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2013 r. wskutek dokonania na ich poczet zaliczenia nadpłaty, stanowiłoby podstawę do wzruszenia zaskarżonej decyzji w trybie postępowania nadzwyczajnego. Jednak do czasu wydania takiego postanowienia brak jest podstaw do podważenia ustalenia, że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2013 r. nie zostały uiszczone, a zatem zgodnie z art. 53 O.p. organ zobowiązany był określić wysokość odsetek od tych zaliczek na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2013 r. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. [pic]