I SA/Gd 368/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie sędzia NSA Zbigniew Romała asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc październik 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 368/05 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. "A" wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 59.150,30 zł od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc październik 2000 r. Od powyższej decyzji ustanowiony przez Spółkę pełnomocnik odwołał się wnosząc o uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie podatnikowi odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2000 r., od dnia następującego po terminie płatności do dnia, kiedy upłynął ostateczny termin na złożenie zeznania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji za podstawę naliczenia tych odsetek przyjął różnicę pomiędzy sumą ustalonych zaliczek a podatkiem należnym za cały rok pomniejszoną dodatkowo o kwotę zaliczki uiszczonej przez Spółkę za sierpień 2000 r. w kwocie 7.972,00 zł. Tymczasem uiszczona za sierpień 2000 r. zaliczka na podatek dochodowy powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek, które stały się elementem podatku należnego za rok 2000, a nie – jak zrobił to organ I instancji – przy ustalaniu tych odsetek za zwłokę, które nie przekształciły się na koniec roku w zobowiązanie podatkowe. Ponieważ uwzględnienie kwoty 7.972,00 zł spowodowało zaniżenie podstawy naliczenia zobowiązania w postaci odsetek za zwłokę od nie uiszczonej w terminie w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2000 r., to Dyrektor Izby Skarbowej– stosując się do treści art. 230 § 1 Ordynacja podatkowa – postanowieniem z dnia [...], nr [...] zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, ponieważ odsetki za zwłokę zostały określone w wysokości niższej niż wynikało to z przepisów prawa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – zgodnie z treścią art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej – wydał w dniu [...] decyzję, którą zmienił swoją decyzję z dnia [...] określając Spółce wysokość odsetek od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2000 r. w wysokości 66.688,60 zł. Od nowej decyzji Spółka odwołała się pismem z dnia 21.02.2005 r. podnosząc w swoim odwołaniu te same zarzuty, które podniosła już w odwołaniu z dnia 10.11.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z treścią art. 53 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Jak stanowi art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się również do należności o których mowa wart. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W myśl art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. W świetle powyższych przepisów odsetki za zwłokę nalicza się od nieuregulowanych w terminie zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy, tj. nie "przekształciły się" na koniec roku podatkowego w zobowiązanie podatkowe za ten rok. Powyższe wskazuje, iż w sytuacji, gdy ustalona na koniec danego miesiąca – w ciągu narastającym – kwota należnych zaliczek przewyższa należny podatek za dany rok podatkowy i jednocześnie kwota ta jest wyższa od kwoty zaliczek uiszczonych (wpłaconych w terminie) przez podatnika za ten okres (lub w ogóle nie wpłaconych), to różnica pomiędzy kwotami zaliczek ustalonymi w prawidłowej wysokości a podatkiem należnym za dany rok podatkowy stanowi podstawę do wyliczenia – zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej – wysokość odsetek za zwłokę. Zasady naliczania odsetek za zwłokę reguluje również – poza wyżej przywołanymi przepisami Działu III rozdziału 6 Ordynacji podatkowej – wydane na podstawie art. 58 O.p. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063). W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 tego rozporządzenia w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy odsetki za zwłokę są naliczane od dnia ich wpłacenia (włącznie z tym dniem). Wprowadzając od 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej nowy art. 53a ustawodawca doprecyzował konsekwencje nieuregulowania przez podatników w ustawowym terminie zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, eliminując jednocześnie wątpliwości – podzielone również przez orzecznictwo NSA – że po ukończeniu roku podatkowego nie można określić prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a co za tym idzie stosować do zaległości powstałych w zaliczkach konsekwencji zapisanych w art. 53 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2003 r. z faktu złożenia przez podatnika zeznania zawierającego rozliczenie podatku za dany rok podatkowy, nie można już wyprowadzić wniosku, że z tym dniem na podatniku ciąży tylko obowiązek zapłaty podatku. Uprawnionym jest natomiast wniosek, że z tym dniem ustaje obowiązek w zakresie zaliczek na podatek, ale nie ulegają w związku z tym ."skasowaniu" odsetki od nie uiszczonych zaliczek na podatek – wtedy kiedy były należne – skoro zaliczki te (poprzez fakt ich nie wpłacenia) były w świetle art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki. Naliczanie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek do dnia wpłaty tych odsetek – zgodnie z powołanym § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. – jest konsekwencją faktu, że w budżecie – w czasie określonym przepisami prawa – powinna znajdować się kwota wyższa niż odprowadzona przez podatnika tytułem zaliczki na podatek dochodowy, a na skutek naruszenia tego prawa kwota ta nie wpłynęła. A zatem oznacza to, że wystąpił w Spółce obowiązek zapłaty odsetek od zaległości powstałych w zaliczkach za badany rok podatkowy. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła decyzję z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie: - art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 2 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez określenie podatnikowi odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc październik 2000 r. od dnia następującego po terminie płatności do dnia, kiedy upłynął ostateczny termin na złożenie zeznania podatkowego, - § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063). W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazuje, ze podtrzymuje wszelkie wnioski twierdzenia zawarte w odwołaniu od skarżonej decyzji, tym samym winny być one także przedmiotem rozpoznania w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą. Skarżąca wskazuje również, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając skarżoną decyzję zastosował przepisy właściwe, ale przeprowadził niewłaściwą subsumpcję zastosowanych przepisów. Skarżąca zaznaczyła, że podstawowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie wymagającym wyjaśnienia jest określenie, do którego momentu mogą być naliczone odsetki za zwłokę, skoro art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie od jakiego momentu należy je naliczać. W ocenie skarżącej stanowisko sądu zawarte w wyroku z dnia 20.03.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 17/01, iż "tak długo bowiem jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku i odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek" pozwala na sformułowanie twierdzenia, iż odsetki, które zostały naliczone przez organ w zakwestionowanej decyzji za dni następujące po złożeniu zeznania podatkowego są de facto odsetkami od "nieistniejącej zaległości podatkowej". A zatem – zdaniem skarżącej – w myśl licznych poglądów doktryny, przedmiotowe odsetki winny być naliczane jedynie od daty, kiedy upływa termin na złożenie zeznania podatkowego i nie może tu znaleźć zastosowania wskazane powyżej rozporządzenie Ministra Finansów. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W sprawie jest bezsporne, iż przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych jest określenie odsetek od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc październik 2000 r. Zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym takie zaliczki stają się zaległością podatkową. Każda więc zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaliczki te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek ulegają konwersji w nowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym. Organy podatkowe nie mogą już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek, lecz samego podatku. Podobnie jak zaliczki na podatek i sam podatek, tak również odsetki od zaliczki na podatek i odsetki od samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Taki stan prawny obowiązywał do 31 grudnia 2002 r. i niewątpliwie dotyczył niniejszej sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe bez podstawy prawnej w przepisach ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) zastosowały w niniejszej sprawie znowelizowany przepis art. 53 § 2 i 53a Ordynacji podatkowej. Komentowany przepis wprowadza upoważnienie dla organów podatkowych do wydania decyzji, w której określa się wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy zaliczki nie stały się częścią składową podatku należnego za rok podatkowy lub też stały się tą częścią. Dotyczy to sytuacji, w których w roku podatkowym podatnik wykazał np. stratę albo podatek należny za rok podatkowy był niższy niż zaliczki wykazywane narastająco. Przepis ten podkreśla określoną wcześniej pewną niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej (art. 21 § 3) decyzji. Przepis ten powiązany jest wyraźnie z nowym rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki. Oznacza to, że w przypadku podatków dochodowych istnieje możliwość wydawania takich decyzji także po zakończeniu roku podatkowego. Jest przy tym istotne to, że w związku z tym wysokość odsetek nalicza się na dzień wydania decyzji. Jednak, w ocenie Sądu, przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nie mogą mieć zastosowania do wcześniejszych zdarzeń podatkowych. Uprawnienia takiego nie można bowiem wyprowadzić z art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. Przepis ten bowiem dotyczy zmian w postępowaniu podatkowym, nie może natomiast dotyczyć prawa materialnego, a takim jest niewątpliwie art. 53 § 2 i art. 53a w nowym brzmieniu Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Stąd orzeczono w myśl art. 145 § 1 pkt 1a, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a.