I SA/Gd 370/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Usługowo – Produkcyjnego A, spółki z o.o. z siedzibą w G. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności S. S. za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Usługowo - Produkcyjnego "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku, miesiące od lutego do grudnia 2000 roku oraz miesiące luty, od kwietnia do września, listopad i grudzień 2001 roku, a także za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od lipca do września 2002 roku oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 roku w łącznej kwocie 92.703,04 złotych wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych w kwocie 65.521,60 złotych w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności S. S. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2002 roku oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 roku w łącznej kwocie 2.900,00 złotych wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w wysokości 902,80 złotych i w tym zakresie orzekając co do istoty sprawy: wyłączył odpowiedzialność S. S. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2002 roku oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 roku w łącznej kwocie 2.900,00 złotych wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w wysokości 902,80 złotych, w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując treść przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), jak również przepisy art. 107-109, art. 116 i 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa wskazał, że S. S. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od dnia 4 czerwca 1998 roku do dnia 12 września 2002 roku, kiedy to dokonał sprzedaży swoich udziałów w Spółce i decyzją Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2002 roku i wrzesień 2002 roku powstało odpowiednio w dniu 25 września 2002 roku oraz w dniu 25 października 2002 roku tj. w czasie, gdy nie był już członkiem zarządu. Nadto organ wskazał, że wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 roku została ustalona dla Spółki decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...], która doręczona została w dniu 28 maja 2003 roku tj. w dniu, w którym S. S. nie pełnił już funkcji prezesa zarządu tej spółki. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego - w związku z treścią art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku - daje podstawy, by uznać orzeczenie w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji o odpowiedzialności S. S. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2002 roku oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 roku w łącznej kwocie 2.900,00 złotych wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w wysokości 902,80 złotych za nie mające oparcia w przepisach prawa. Odnośnie pozostałych zobowiązań w podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powstały one w czasie gdy S. S. piastował funkcję prezesa zarządu Spółki "A"- co oznacza, że w tym zakresie zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia jego odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku, miesiące od lutego do grudnia 2000 roku oraz miesiące luty, od kwietnia do września, listopad i grudzień 2001 roku, a także za miesiące od stycznia do kwietnia oraz lipiec do września wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dyrektor wskazał nadto, że S. S. nie wykazał zaistnienia żadnej z negatywnych przesłanek wynikających z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej skutkujących możliwością "uwolnienia się" od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wprawdzie z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 29 marca 2001 roku Spółka "A" - działając przez członka zarządu S. S. - złożyła w dniu 2 kwietnia 2001 roku do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże działanie powyższe nie może stanowić – w ocenie organu - przesłanki uwalniającej S. S. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, bowiem postanowieniem z dnia 11 lipca 2001 roku Sąd Rejonowy Wydział VI Gospodarczy umorzył postępowanie w sprawie ogłoszenia upadłości PUP "A" z uwagi na fakt, że w dniu 9 lipca 2002 roku S. S. wycofał wniosek o ogłoszenie upadłości podatnika w związku z "poprawą sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa oraz rozpoczętymi negocjacjami z wierzycielami". Bez znaczenia nadto pozostaje również fakt, że pismem z dnia 28 czerwca 2001 roku wniosek o ogłoszenie upadłości podatnika złożył do Sądu Rejonowego wierzyciel - Zakład Ubezpieczeń Społecznych., bowiem postanowieniem z dnia 18 stycznia 2002 roku Sąd Rejonowy odrzucił przedmiotowy wniosek z uwagi na nieuiszczenie zaliczki na koszty postępowania. Warunkiem zaś zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego również bez znaczenia dla odpowiedzialności strony są okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości w podatku od towarów i usług za XII 1999 roku, II-XII 2000 roku, II,IV-IX, XI,XII 2001 roku, I-IV, VII 2002 roku, w tym m. in. "recesja ekonomiczna na rynku i załamanie koniunktury przewozowej, reorganizacja PKP i jej restrukturyzacja oraz reforma służby zdrowia". Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem gospodarczym. W obrocie gospodarczym obowiązuje zasada swobody umów, z której wynika, że podmioty zawierające umowę mają pełną swobodę co do tego czy chcą zawiązać między sobą stosunek obligacyjny oraz w jaki sposób ukształtować jego treść. Za niewłaściwy dobór kontrahentów odpowiedzialność może ponosić wyłącznie strona tej umowy. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że aktualny prezes zarządu P. Z. nie może być stroną postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią w podatku od towarów i usług za XII 1999 roku, II-XII 2000 roku., II,IV-IX, XI,XII 2001 roku, I-IV, VII 2002 roku, bowiem nie był on członkiem zarządu w czasie, gdy powstały przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. S. wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego , zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o wstrzymanie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy formalne dotyczące zasad postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. W szczególności zarzucił naruszenie przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie go obowiązkiem udowodnienia okoliczności związanych z postępowaniem. Zdaniem skarżącego organy podatkowe obu instancji całkowicie pominęły istnienie przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki. W szczególności dotyczy to czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez dłużnika i wierzyciela oraz przebiegu obydwu postępowań. Organ I instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy wnioski te złożone były we właściwym czasie, co jest istotą zastosowania normy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwie również, zdaniem skarżącego, oceniono wpływ przebiegu postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym z wniosku wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na zakres odpowiedzialności podatnika w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Zatem do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu niezbędne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek (bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji), ale również wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Nie ulega wątpliwości, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (vide: wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 roku, SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok NSA z dnia 14 września 2005 roku, FSK 2062/04, LEX nr 173087 ). Instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wykorzystywana była i jest obecnie pod rządami ustawy - Ordynacja podatkowa w sytuacjach, gdy zabraknie podatnika, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się być niewystarczającym. Uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ekonomiczny ich związek z podatnikiem przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich za wykonanie zobowiązań podatkowych ma solidarny charakter, jednakże organy podatkowe mogą wydać decyzję o odpowiedzialności dopiero wówczas, gdy egzekucja do dochodu lub majątku podatnika okazuje się w części lub w całości bezskuteczna. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. Decyzje takie zostały wydane i dotyczyły podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku, miesiące od lutego do grudnia 2000 roku oraz miesiące luty, od kwietnia do września, listopad i grudzień 2001 roku, a także za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od lipca do września 2002 roku oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 roku Skarżący był do dnia 12 września 2002 roku członkiem jednoosobowego zarządu, co jest okolicznością bezsporną ( organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odpowiedzialności za zaległość podatkową za sierpień i wrzesień 2002 roku oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 roku ). Jak wskazano powyżej przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu m. inn. wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 29 marca 2001 roku Spółka "A" złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże działanie powyższe w ocenie Sądu, nie może stanowić przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, skoro wniosek ten został cofnięty. Cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości i w jego konsekwencji umorzenie przez Sąd postępowania powoduje, że cofnięty wniosek nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Podatnik nie uiścił ciążących na nim zobowiązań w podatku od towarów i usług, które stały się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2005 roku Komornik Sądowy Rewiru III przy Sądzie Rejonowym umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności dalszej egzekucji. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne, bowiem egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Jak wynika z akt postępowania organ egzekucyjny wykorzystał dostępne w sprawie środki egzekucyjne, jednak z uwagi na brak majątku spółki zmuszony był do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ustalono również, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Skarżący nie wskazał żadnego składnika mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Bez znaczenia dla sprawy ma okoliczność, że skarżący w dniu 12 września 2002 roku sprzedał swe udziały powołanemu tego dnia w skład zarządu P. Z.. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2002 roku w sprawie I SA/Po 3214/00 ( opubl. POP 2003/3/65 ) - stwierdzenie przez organ podatkowy, że określony podmiot spełnił przesłanki ustawowe odpowiedzialności określonej kategorii osób trzecich powoduje, iż ma on obowiązek wydania decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności takiej osoby. Nie istnieje obecnie żadna prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. W rozpatrywanej sprawie stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do niewykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych jest niewątpliwie trafne i oparte na należycie zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Organy podatkowe słusznie uznały, że tylko prawidłowo złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, który nie został zwrócony bądź odrzucony przez sąd, stanowi przesłankę zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd przychyla się także do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że bez znaczenia dla "uwolnienia się" członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika pozostaje również fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożył wierzyciel i to jak się okazuje nieskutecznie. Reasumując, ustalony w sprawie przez organy podatkowe obu instancji stan faktyczny został poddany poprawnej ocenie, stąd za niesłuszny uznać należy także zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd, nie dopatrując się naruszeń prawa materialnego i procesowego, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.