I SA/Gd 371/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Gd 371/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 25 marca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego B. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 23 grudnia 2008 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym wg deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes CDI E 320. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: 1 lutego 2005 r. Skarżący B. P. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną (AKC–U) nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes – Benz, nr nadwozia [...], w której to deklaracji Skarżący wskazał – jako podstawę obliczenia podatku – kwotę 63.683 zł. Pismem z 23 października 2008 r. B. P. wniósł do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w związku z nabyciem na terytorium Niemiec w dniu 20 stycznia 2005 r. ww. samochodu osobowego, za kwotę 63.683,30 zł, od którego 20 kwietnia 2006r. zapłacił podatek akcyzowy w wysokości 16.302 zł. Skarżący w uzasadnieniu wniosku powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C - 313/05, w którym stwierdzono, że polskie przepisy regulujące pobieranie podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie są zgodne z art. 90 Traktatu ustanawiającego wspólnotę Europejską (TWE). Zatem zdaniem Skarżącego w stosunku do samochodu krajowego stawka akcyzy to 13,6 %, a podatek wg tej stawki powinien wynosić 8.660 zł. Skoro za samochód został zapłacony podatek akcyzowy w wysokości 16.302 zł, to – zdaniem Skarżącego - podatek ten nadpłacono w kwocie 7.642 zł. Wraz z ww. wnioskiem Skarżący złożył korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC–U z tytułu nabycia opisanego samochodu osobowego. Pismem z 17 listopada 2008 r. Skarżący uzupełnił złożony 23 października 2008 r. wniosek wyjaśniając, że pojazd w dniu zakupu był uszkodzony. Decyzją z 23 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym wg deklaracji AKC-U z 1 lutego 2005 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes CDI E 320. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego przytoczył treść art. 2 ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745; dalej jako u.z.n.p.a.), który określa warunki, od spełnienia których ustawodawca uzależnił przyznanie podatnikowi zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, jednocześnie przedstawiając sposób obliczania kwoty zwrotu nadpłaty. Organ wskazał ponadto, iż dopuścił jako dowód w sprawie - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] oraz zaświadczenie VAT-25, na podstawie których ustalił przedmiot dokonanego przez Skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Badając zaś średnią wartość rynkową pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego oparł się na profesjonalnym katalogu dla rynku motoryzacyjnego będącym źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, stosowanym przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej - EUROTAXGLASS’S, uwzględniając zebrane w toku postępowania informacje na temat pojazdu. Uzyskaną w ten sposób średnią wartość rynkową pojazdu w wysokości 205.800 zł pomniejszono o koszt dokonanych napraw, co dało kwotę 178.967 zł. Opierając się na powyższych obliczeniach podatek zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju wynosi 17.562 zł, zaś Skarżący obliczył i zapłacił podatek akcyzowy w kwocie 16.302 zł, tak więc nadpłata w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. W złożonym przez pełnomocnika strony radcę prawnego K. G. odwołaniu podkreślono, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił średnią wartość rynkową samochodu osobowego, bowiem przedmiotowy samochód został nabyty na terytorium Niemiec jako uszkodzony, zaś jego cena wynosiła 3.500 EUR (13.533 zł) i taka też była jego wartość rynkowa przy uwzględnieniu marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia oraz stanu technicznego. Odwołujący zarzucił organowi podatkowemu, że przyjął on niewiarygodnie wysoką cenę pojazdu, a pomniejszył ją jedynie o koszt przedstawionych faktur naprawy. Zdaniem autora odwołania organ nie wskazał na jakiej podstawie przyjął tak wysoką wartość samochodu - wyższą od faktycznej - nie powołując biegłego, a opierając się jedynie na powołanym katalogu, który jest nieadekwatny do przedmiotowej sytuacji. Pismem z 16 lutego 2009 r. B. P. złożył oświadczenie uzupełniające wniosek o zwrot nadpłaconej akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego, w którym wyjaśnił, iż uszkodzenie nabytego samochodu było znacznie wyższe od przyjętego do wyliczenia wartości rynkowej pojazdu w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W oświadczeniu Skarżący wskazał listę wymienionych części, których dokonał (poza wymienionymi w decyzji). Faktyczna wartość poniesionych nakładów finansowych (poza uwzględnionymi w decyzji) to kwota 60.000 zł. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący dołączył zdjęcia samochodu przed jego naprawą. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 pkt 11 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.; dalej jako u.p.a.), zawierającego definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego, określające przedmiot opodatkowania tym podatkiem, krąg osób należących do podatników akcyzy oraz powstanie obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo wykorzystał ogólnodostępne profesjonalne oprogramowanie EUROTAXGLASS’S, bowiem zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto Dyrektor wskazał, że ustalenie wartości pojazdu mieści się w ramach uznaniowości podejmowania przez organy podatkowe decyzji administracyjnych. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Powołując się na wyrok NSA z 20 grudnia 2000 r. (III SA 2547/99, PP 2001, nr 5) podkreślono, że organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Jednocześnie organ odwoławczy po dokonaniu analizy dostarczonych dokumentów zauważył nieścisłość, a mianowicie, iż dostarczona umowa kupna – sprzedaży, której przedmiotem był zakup przez stronę automatycznej skrzyni biegów oraz tylnego mostu z wałem napędowym i półosiami (która de facto została uznana przez organ pierwszej instancji) jest datowana na dzień 27 kwietnia 2006 r., co podważa jej wiarygodność z uwagi na fakt, iż Skarżący uzyskał w dniu 21 kwietnia 2006 r. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym dopuszczającym pojazd do ruchu drogowego. Organ uznał, że uzyskane zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym potwierdza, iż samochód spełnił już rygorystyczne wymagania techniczne na co najmniej 6 dni przed zakupem ww. części zamiennych. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego, zdaniem organu odwoławczego, nie miał podstaw, aby dopuścić dowód z opinii biegłego, ponieważ wyceny dokonywane przez biegłych oparte są również na informacjach uzyskanych z EUROTAXGLASS’S bądź Info-Eksperta. Organ zwrócił uwagę, że postępowanie wszczęto na wniosek strony w 2008 r., natomiast wartość pojazdu biegły wycenia na konkretny dzień. Zasadne byłoby przeprowadzenie oględzin powyższego pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast po upływie 3 lat od tego momentu niemożliwe jest stwierdzenie w jakim stanie został sprowadzony na obszar kraju. Ustosunkowując się do pisma pełnomocnika strony z 17 lutego 2009 r., w którym zarzucono, iż nakłady poniesione na remont przedmiotowego pojazdu były o 60.000 zł większe niż przyjął organ podatkowy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż nie zostały one poparte żadnymi dokumentami uwiarygodniającymi tę wersję. Brak było również możliwości jednoznacznego ustalenia danych identyfikacyjnych, które pozwałyby przyjąć, iż przedstawione na zdjęciach uszkodzenia dotyczą tego właśnie konkretnego samochodu. Wątpliwość organu wzbudził również fakt nie dołączenia zdjęć pojazdu na wezwanie organu pierwszej instancji o dostarczenia wszelkich posiadanych dokumentów świadczących o stanie technicznym pojazdu w dniu jego zakupu - Skarżący przedstawił dokumentację fotograficzną dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił sposób ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty, średniej wartości rynkowej samochodu oraz podatku akcyzowego. Po analizie obliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji i uznaniu ich za prawidłowe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o zmianę decyzji poprzez orzeczenie, że nadpłacona akcyza wynosi 4.268zł i należna jest do zwrotu podatnikowi, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania - zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, poprzez pominięcie zgłoszonych dowodów. W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, iż jego zdaniem organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności dowodom (jego oświadczeniu i przedłożonym zdjęciom) zaprezentowanym przez niego w toku postępowania odwoławczego zarzucając ponadto organowi przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika. Skarżący dokonywał napraw własnymi środkami i rękoma, na co obecnie nie posiada faktur. Jego zdaniem organ nie podał przyczyny nie uwzględnienia części dowodów oraz nie podał jaki dowód przeprowadził w celu stwierdzenia, że zdjęcia dotyczą innego samochodu, przekraczając tym samym istotę uznaniowości organu oraz doprowadzając do pełnej dowolności i niezastosowania żadnych reguł dowodowych. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się zaś do zarzutów strony skarżącej organ stwierdził, iż są one w istocie kolejnym powtórzeniem argumentacji podnoszonej w toku postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że stanowisko przez niego prezentowane znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku np. w wyroku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 63/09 i jest zgodne z obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym oraz dorobkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej, co stanowi podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. II. Skarżący zakupił 20 stycznia 2005r., na terenie Niemiec, samochód osobowy, rok produkcji 2003, za kwotę 15.500 Euro. Skarżący 1 lutego 2005r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, wskazując jako podstawę opodatkowania kwotę 63.683,30 zł. Z dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy (k. 19) wynika, iż Skarżący – w związku z powyższym - uiścił 20 kwietnia 2006r. podatek akcyzowy w wysokości 16.302 zł. Doprecyzowując wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym Skarżący wskazał, iż faktyczna wartość samochodu to kwota 3.500 Euro, bowiem zakupiony samochód był faktycznie uszkodzony (por. treść odwołania od decyzji organu pierwszej instancji uzupełniona pismem z 17 lutego 2009r. i oświadczeniem Skarżącego z 16 lutego 2009r. o wysokości kosztów naprawy samochodu w kwocie 60.000 zł - k. 57- 58 akt). W aktach sprawy znajduje się umowa kupna przedmiotowego samochodu, z której wynika jego cena – 15.500 Euro (k. 1 akt). Do ww. oświadczenia Skarżącego z 16 lutego 2009r. o wydatkach związanych z usunięciem uszkodzeń pojazdu dołączono - na etapie postępowania odwoławczego –zdjęcia samochodu marki Mercedes z datą 4 maja 2005r. (k. 53 - 56 akt). III. W przedmiotowej sprawie sporną kwestię należy rozważyć na płaszczyźnie adekwatnych do stanu faktycznego przepisów prawnych, a zatem ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745; dalej jako u.z.n.p.a.). Ustawa ta uściśla zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.; dalej jako u.p.a.). Zgodnie z treścią art. 2 u.z.n.p.a. zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy. Sporne między stronami w niniejszej sprawie jest ustalenie wartości przedmiotowego samochodu i przełożenie tej wartości na wysokość zwrotu podatku akcyzowego, a tym samym ustalenie wysokości nadpłaty. W związku tym należy wskazać, że kwestia ta została zdeterminowana przez ustawodawcę. Zgodnie z ustawą (art. 3 ust. 1 u.z.n.p.a.) kwotę zwrotu nadpłaty ustala się według następującego wzoru: Z = a - n gdzie: Z - opisuje kwotę zwrotu nadpłaty, a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany: - dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2.000 cm3 zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,136) x 0,136 - dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,031) x 0,031. Zwrot nadpłaty przysługuje jedynie wówczas, gdy wartość Z jest liczbą większą od zera (art. 3 ust. 3 u.z.n.p.a.). Ustawodawca przesądził, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia albo importu (art. 3 ust. 2 u.z.n.p.a.). Tym samym uzasadnionym staje się twierdzenie, że stawka zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zindywidualizowana jest w odniesieniu do konkretnego samochodu przez dwa elementy wyliczenia: po pierwsze - kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz po drugie - średnią wartość rynkową samochodu. Należy przy tym podkreślić, że drugi element nie zawsze będzie tożsamy z kwotą faktycznie uiszczoną, jako cena za samochód; ustalenie średniej wartości rynkowej danego samochodu polega bowiem nie tylko na uwzględnieniu indywidualnych cech samochodu (tj. wyposażenia i przybliżonego stanu technicznego), ale również na odwołaniu się do elementów obiektywnych, jakim jest średnia wartość innych podobnych samochodów na rynku. W założeniu zatem wartość samochodu ma być uśredniona, co gwarantuje odniesienie kwoty nadpłaty akcyzy do jednakowych dla wszystkich podatników kryteriów. Takie podejście pozwala jednocześnie na uwzględnienie, że samochody są w różnych stanach technicznych, co ma wpływ na ich cenę, a zatem przyjęcie średniej wartości samochodu pozwala na zmniejszenie dysproporcji między rzeczywistą wartością samochodu a wartością stanowiącą podstawę do naliczenia akcyzy. IV. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy pierwszej i drugiej instancji, w toku postępowania podatkowego, wzięły pod uwagę stan techniczny przedmiotowego pojazdu. Bazowały w tym zakresie na dokumentach: zaświadczeniu z 21 kwietnia 2006r. o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu Nr [...], z którego wynika, że przedmiotowy samochód spełniał wymagania techniczne wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 16 grudnia 2003r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy badaniach (Dz. U. Nr 227, poz. 2250 ze zm.). Wzięto pod uwagę również przedstawione przez Skarżącego faktury dokumentujące fakt dokonania napraw i zakupu brakujących elementów wyposażenia co odniesiono do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, dając organom podstawę do dokonania obniżenia wartości pojazdu. Jak już wskazano - zgodnie z art. 3 ust. 2 u.z.n.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz – jeśli to jest możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Organ pierwszej instancji ustalił wartość rynkową pojazdu podobnego, wcześniej zarejestrowanego i posiadającego podobne parametry co samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo – na kwotę 205.800 zł - opierając się na licencjonowanym programie EUROTAXGLASS’S, będącym profesjonalnym oprogramowaniem rynku motoryzacyjnego i stanowiącym źródło informacji o wartościach używanych samochodów i stosowanym przez rzeczoznawców techniki samochodowej przy dokonywaniu wycen. Skarżący przedstawił dowody na poniesienie kosztów naprawy samochodu w wysokości 26.833 zł. Organ pierwszej instancji pomniejszył w związku z powyższym wartość samochodu o udokumentowane koszty naprawy (205.800 zł – 26.833 zł = 178.967 zł), przyjmując, że podatek zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, obliczony zgodnie ze wskazanym wzorem wynosi 178.967 zł : 1,22 : 1,136 x 0,136 = 17.562 zł. Skarżący na podstawie AKC-U obliczył i zapłacił podatek akcyzowy w wysokości 16.302 zł; skoro zaś wartość Z jest mniejsza od zera zwrot nadpłaty nie przysługuje (art.3 ust. 3 u.z.n.p.a.). V. Skarżący na etapie odwołania złożył oświadczenie, w którym wskazał, iż faktyczne wydatki na naprawę nabytego samochodu okazały się większe niż wynikające ze złożonych przez niego dowodów na kwotę 26.833 zł – i wynoszą 60.000 zł. Jednak w toku postępowania odwoławczego Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających to twierdzenie - poza zdjęciami uszkodzonego samochodu, przy czym ze zdjęć tych nie wynika, co zasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, iż dotyczą przedmiotowego samochodu. Należy wskazać w tym miejscu, iż chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Ciężar przedstawienia dowodów nie wynika wyłącznie i wprost z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło również w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W wyroku z 4 czerwca 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie II FSK 293/08 postawił tezę, zgodnie z którą jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Skoro Skarżący stara się wykazać w toku postępowania, iż wysokość wydatków jakie poniósł na naprawę przedmiotowego samochodu przewyższały wcześniej przez niego udokumentowaną kwotę 26.833 zł, to na nim spoczywał obowiązek zaprezentowania właściwych na to dowodów; tymczasem nie zostały złożone dowody na zakup 26 części zamiennych ani dowody na poniesienie wydatków na ich zamontowanie czy lakierowanie pojazdu – na co wskazuje Skarżący w złożonym 16 lutego 2009r. oświadczeniu. Oświadczenie Skarżącego nie stanowi w postępowaniu podatkowym samoistnego dowodu. W związku z powyższym uzasadnionym staje się twierdzenie, że brak jest w rozpoznawanej sprawie podstawy do przyjęcia, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Słusznie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że zadaniem biegłego byłoby wyliczenie wartości konkretnego pojazdu w oparciu o udokumentowane przez podatnika uszkodzenia i braki techniczne pojazdu, których usunięcie warunkuje uzyskanie zaświadczenia o spełnieniu niezbędnych wymagań technicznych zgodnie z ustawą z 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602), gdy tymczasem pojazd został od kilku lat dopuszczony do ruchu drogowego, zaś Skarżący – jak wskazano – nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu na potwierdzenie swych tez; Skarżący winien na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego udokumentować stan techniczny wozu. Takim dowodem nie jest również umowa nabycia przedmiotowego samochodu – z jej treści – poza ceną 15.500 Euro (odbiegającą od wskazanej w odwołaniu ceny 3.500 Euro), również nie wynika, iż nabyty samochód jest pojazdem uszkodzonym. Zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a. Sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa - oddalił skargę w trybie art. 151 P.p.s.a. EK[pic]