I SA/Gd 372/97

Sprzedaż nieruchomości nabytej uprzednio w trybie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./ przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 10 procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 27 tej ustawy. Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 7 czerwca 1995 r., odmówił Annie B. zwrotu zapłaconego podatku, z tytułu sprzedaży w 1995 r. nieruchomości O. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wywodzi, iż ww. podatek uiściła nienależnie. Będącą przedmiotem sprzedaży nieruchomość nabyła od Instytutu Ochrony Roślin realizując przysługujące podatniczce prawo pierwokupu a jednocześnie odsprzedała firmie, która zapewniła pieniądze na wykup. Udział podatniczki w nabyciu przedmiotowej nieruchomości wynosił 2/3 a zatem faktyczny przychód wyniósł 31.330, - zł a nie jak przyjęły organy 2/3 ze 180.000, - zł czyli 120.000, - zł. W ocenie podatniczki realizacji prawa pierwokupu nie można traktować jako zwykłego aktu kupna-sprzedaży. Jest to sposobem zwrotu nieruchomości bezprawnie zawłaszczonej. Nadto w ocenie strony odwołującej przedmiotowy podatek jest niezasadny z uwagi na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wolne od podatku są przychody związane z realizacją prawa pierwokupu, zaś wykup przedmiotowej nieruchomości został zrealizowany właśnie w oparciu o zapis art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./. Izba Skarbowa działając w trybie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła częściowo zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie wysokość należnego i uregulowanego zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na kwotę 12.000, - zł. Izba przywołując w podstawie rozstrzygnięcia przepis art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 29, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wywiodła, iż sprzedaż nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, rodzi obowiązek uiszczenia 10 procent zryczałtowanego podatku. Przychodem ze sprzedaży jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszt sprzedaży. Skoro wartość wyrażona w umowie sprzedaży to kwota 180.000, - zł, przychód podatniczki podlegający opodatkowaniu to kwota 120.000, - zł /2/3 udziału/. Izba podkreśliła, że zwolnienie przedmiotowe o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy podatniczki, skoro nieruchomość sprzedała Spółce nie korzystającej z prawa pierwokupu. Jednocześnie w ocenie Izby skoro przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji było w istocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 1995 r. przez Annę B. nieruchomości, w sentencji decyzji organ winien był określić wysokość tegoż podatku, powyższe czyniło koniecznym uchylenie decyzji organu I instancji w tym zakresie. Końcowo Izba nadmieniła, że stosownie do treści art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zwrotowi podlegają tylko nadpłaty podatku. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w pełni przytoczyła zarzuty sprecyzowane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż organ odwoławczy z naruszeniem przepisu art. 45 ust. 6 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym określił w decyzji należny podatek dochodowy, skoro wysokość tegoż podatku jest tożsama z kwotą podatku wskazaną przez podatnika w deklaracji PIT-5 z dnia 22 maja 1995 r.; jeżeli podatek w zadeklarowanej wysokości został uiszczony przez podatnika, a następnie gdy podatnik w ocenie organu bezzasadnie żąda zwrotu tegoż podatku, organ decyzją winien odmówić zwrotu nadpłaty podatku na podstawie art. 29 ust. 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. - o zobowiązaniach podatkowych. Powyższe uchybienie jednak jak wyżej podkreślono nie miało wpływu na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Otóż stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest m.in. sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw określonych pod literami "a-c" - przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży. Dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w myśl postanowień art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek zaś od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu. Dodatek ten jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, na rachunek urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze podatniczka argumentując swoje żądanie zwrotu zapłaconego podatku, wskazała na fakt uzyskania przychodów w związku z realizacją prawa pierwokupu, który w myśl przepisów art. 21 ust. 1 pkt 29 jest zwolniony od podatku dochodowego. Izba Skarbowa zauważyła, iż faktem jest, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowią, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu stosownie do przepisów o gospodarce gruntami. Jednakże w tym konkretnym przypadku przychody te uzyskał Instytut Ochrony Roślin, który działając na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 29 kwietnia 1989 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./, skierował ofertę sprzedaży nieruchomości w O. do Anny B., która skorzystała z prawa pierwokupu tej nieruchomości. W myśl bowiem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmiany niektórych ustaw regulujących zmiany opodatkowania /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zwolnienie przedmiotowe z tego tytułu przysługuje również osobom prawnym, zatem przychód uzyskany przez Instytut Ochrony Roślin na mocy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 11 kwietnia 1995 r. podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego. Natomiast Anna B., sprzedając Spółce z o.o. "B." w dniu 5 maja 1995 r. nabytą wcześniej nieruchomość nie miała prawa do zwolnienia z tytułu korzystania z prawa pierwokupu, gdyż byłoby ono zasadne jedynie w sytuacji gdyby to spółka "B." była nabywcą korzystającym z prawa pierwokupu. Podatnik osiągający przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości ma prawo do zwolnienia w podatku dochodowym, jeżeli w terminie czternastu dni złoży w urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie, iż zamierza uzyskany z tytułu sprzedaży dochód przeznaczyć na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a". Z akt sprawy wynika jednak, że Anna B. nie złożyła stosownego oświadczenia, zatem mając na uwadze postanowienia zawarte w par. 5 aktu notarialnego z dnia 5 maja 1995 r., stanowiącym, iż "(...) koszty związane z tym aktem ponosi kupujący (...)" dochód w związku ze sprzedażą stanowiący 2/3 udziałów, wyniósł 120.000, - zł i podlega on opodatkowaniu zryczałtowanym podatnikiem dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Odnośnie twierdzeń skarżącej, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości w ramach pierwokupu jest realizacją ograniczonego prawa rzeczowego, a zatem jest sposobem zwrotu nieruchomości bezspornie zawłaszczonej, skutkiem czego następnie sprzedaż tej nieruchomości przed upływem pięciu lat nie rodzi obowiązku podatkowego stwierdzić należy, iż pogląd skarżącej nie znajduje uzasadnienia prawnego. Otóż zgodnie z art. 23 ust. 4 cyt. wyżej ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./, byli właściciele nieruchomości przejętych na rzecz Skarbu Państwa lub ich spadkobierca mają pierwszeństwo w ich nabyciu, jeżeli zaoferują cenę równą wartości tej nieruchomości ustalonej w sposób określony w art. 38. Jak wynika z par. 1 aktu notarialnego z dnia 11 kwietnia 1995 r., w dacie zawarcia umowy kupna-sprzedaży z Anną B. i Małgorzatą B. Instytut Ochrony Roślin był użytkownikiem wieczystym do dnia 11 marca 2090 r. działek gruntu położonych we wsi, o obszarze łącznym 7.48.00 ha, oraz właścicielem budynków na tej działce posadowionych stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności: pałacu piętrowego, pralni parterowej, budynku mieszkalnego - stróżówki, budynku mieszkalnego - dwojaków, komórki drewnianej. Skarżąca i jej córka są spadkobierczyniami uprzednich właścicieli opisanej wyżej nieruchomości, a zatem przysługuje im pierwszeństwo nabycia zbywanego przez Instytut majątku. Realizacja prawa pierwokupu nieruchomości uprzednio przejętej na rzecz Skarbu Państwa jest w istocie sposobem, jak twierdzi skarżąca, zwrotu tejże nieruchomości. Jednakże, skoro właścicielem przedmiotowej nieruchomości był Instytut Ochrony Roślin, zaś warunkiem jej nabycia w drodze cywilnoprawnej umowy kupna-sprzedaży było uiszczenie ceny stanowiącej wartość tejże nieruchomości zgodnie z wyceną biegłego, tym samym nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że kupno tejże nieruchomości było realizacją ograniczonego prawa rzeczowego. Katalog ograniczonych praw rzeczowych zawiera przepis art. 244 par. 1 kodeksu cywilnego zaś pierwokup do tego katalogu nie należy. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż sprzedaż nieruchomości nabytej uprzednio w trybie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 29 kwietnia 1989 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./ przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu 10 procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 27 ustawy. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 27 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o NSA, należało orzec jak w wyroku.