I SA/Gd 373/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2000 r., oraz od lutego do kwietnia 2001 r. i czerwiec 2002 r. oddala skargę. A. K. zwrócił się w niniejszej sprawie o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – grudzień 2000 r., luty - kwiecień 2001 r., czerwiec 2001 r. w łącznej kwocie 80.347,- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił zwrotu ww. podatku. Po rozpatrzeniu odwołania A. K. organ odwoławczy decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Pismem z dnia 25 lutego 2004 r. A. K. ponownie wniósł o zwrot ww. podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania, bowiem przedmiotową sprawę rozstrzygnięto już decyzją ostateczną. Na powyższe rozstrzygnięcie A. K. wniósł zażalenie wskazując, że organy podatkowe winny uwzględnić orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i wznowić z urzędu postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, ponieważ uznał, że wniosek A. K. z dnia [... ] winien być potraktowany jako wniosek o wznowienie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, uznawszy, że brak jest ustawowych przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej decyzją z dnia 2 lipca 2004 r. odmówił uchylenia decyzji. Od powyższego rozstrzygnięcia A. K. złożył odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postępowanie podjęto z urzędu w dniu 7 kwietnia 2005 r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z uwagi na brak podstaw określonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji A. K. złożył odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji odmawiającej zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszoinstancyjny zasadnie uznał, że art. 240 § 1 ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., na które powołuje się A. K., niekonstytucyjnymi zostały uznane jedynie przepisy w zakresie obowiązków w podatku od towarów i usług podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed 1 stycznia 2000 r. rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W ocenie organu odwoławczego organ rozpoznający sprawę słusznie wskazał, że jedynie wobec tej kategorii podatników zasadne jest żądanie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku VAT na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji w zw. z art. 74 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonych przez A. K. dokumentów wynika, że rozpoczął on inwestycje w trakcie roku 2000 r., świadomie, w warunkach i w czasie obowiązywania zmienionych już przepisów, a zatem nie obejmuje go rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie dotyczy on A. K. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie zasady praworządności oraz brak obiektywizmu poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, naruszenie zasady zaufania obywatela do organów administracji z uwagi na nie uwzględnienie przepisów art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP oraz brak uwzględnienia art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej (nie uwzględnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w prawie sygn.akt K 45/01 oraz uchwały z dnia 14 marca 2005 r. w prawie sygn. akt FPS 4/04 oceniającej skutki wskazanego wyroku TK). W uzasadnieniu skargi skarżący A. K. stwierdził, że skoro poniósł wydatki na długofalowe inwestycje, to niewątpliwie powstała nadpłata podatku od towarów i usług w wysokości określonej we wniosku o jego zwrot. Skarżący wskazał, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegających zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronione, którzy, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Skarżący podniósł nadto, że w wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie sygn.akt III SA/26/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował tego przepisu z systemu prawnego, a nadto, że organy podatkowe rozpatrując sprawy winny uzupełnić materiał dowodowy o rozpoczęte inwestycje, poniesione wydatki dotyczące długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Skarżący A. K. wyjaśnił, że posiadając status zakładu pracy chronionej korzystał z preferencji podatkowych, które to uprawnienia utracił z początkiem 2000 r. Jednocześnie, mając na uwadze ulgi podatkowe, rozpoczął długookresowe inwestycje, poczynił wydatki o ogólnej wartości 262.000,- zł, co winno być ocenione, zdaniem skarżącego, przez organy podatkowe z uwzględnieniem ww. wyroków. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kwestią istotną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia istnienia podstaw do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną na gruncie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Jak słusznie wywodziły organy podatkowe obu instancji art. 240 § 1 ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania. Jednym z przypadków, w których możliwe jest wznowienie postępowania jest sytuacja, gdy wydana w sprawie decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Na tę podstawę wznowienia (art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej) powoływał się w niniejszej sprawie skarżący dowodząc, że powołane powyżej rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego kształtuje jego sytuację prawną odmiennie, niż przyjęły to organy podatkowe obu instancji odmawiając zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług. Sąd, analizując podstawy prawne żądania skarżącego, uznał, podobnie jak organ odwoławczy, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu uznał za niekonstytucyjne jedynie przepisy w zakresie obowiązków w podatku od towarów i usług podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed 1 stycznia 2000 r. rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zdaniem Sądu organ rozpoznający sprawę słusznie wskazał, że jedynie wobec tej kategorii podatników zasadne jest żądanie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku VAT na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji w zw. z art. 74 ordynacji podatkowej. Ratio legis ww. rozstrzygnięcia jest ochrona przedsiębiorców o statusie zakładu pracy chronionej, którzy, uwzględniając obowiązujące preferencyjne i korzystne przepisy podatkowe, rozpoczęli długotrwałe inwestycje w przekonaniu, że nie będą zobowiązani uiszczać podatku VAT i w dacie wejścia w życie nowych przepisów, nie zawierających przepisów przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony ich interesów, zostali pozbawieni możliwości skorzystania z tej ulgi podatkowej. Sąd analizując materiał dowodowy sprawy przychyla się do stanowiska organów podatkowych i wskazuje, że słusznie uznały one, że skarżący nie należy do wskazanej powyżej kategorii podatników, ponieważ inwestycję rozpoczął on już w czasie obowiązywania nowych przepisów, mając wiedzę o ciążących obowiązkach w zakresie podatku VAT. Zatem powoływane przez skarżącego, jako podstawa wznowienia postępowania, rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w żaden sposób nie wpływa na jego sytuację prawnopodatkową i nie zachodzi konieczność weryfikacji wydanej w sprawie decyzji ostatecznej. Nie zasługuje, zdaniem Sądu, na uwzględnienie zgłoszony zarzut naruszenia zasad konstytucyjnych. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, jako organy umocowane do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć, zastosowały odpowiednie przepisy prawne, dokonały ich prawidłowej interpretacji i właściwe je zastosowały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącego, został oceniony obiektywnie. Organy podatkowe ustaliły istotne dla sprawy okoliczności zgodnie z informacjami wynikającymi z przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Oparły się w tej mierze na wyroku Trybunału Konstytucyjnego, którym skarżący posiłkował się konstruując podstawę prawną żądania wznowienia postępowania. Chybiony jest więc zdaniem Sądu argument braku obiektywizmu i naruszenia zasady praworządności. Skarżący zarzucił również zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie zasady zaufania obywatela do organów administracji rządowej ze względu na "nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą". W tym miejscu zwrócić należy uwagę na to, że kwestię ten zbadał i rozstrzygnął już Trybunał Konstytucyjny wskazując, które z przepisów podatkowych znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie naruszają zasady konstytucyjne. Rozstrzygnięcie to ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczne. Skarżący podważając rozstrzygniecie Trybunału Konstytucyjnego działa wbrew obowiązującym przepisom, a zatem jego zarzut nie może zostać uwzględniony. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej postulującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prezentowane przez organy podatkowe stanowisko było uzasadnione wyczerpująco i w sposób zrozumiały dla skarżącego, a w toku postępowania nie naruszono przepisów proceduralnych. Oceniając zasadność zarzutów skarżącego Sąd uznał, że stanowią one gołosłowne twierdzenia, nie poparte rzeczową argumentacją. Z urzędu zaś Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 p.p.s.a. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.