I SA/Gd 374/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie NSA Sławomir Kozik Ewa Kwarcińska /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 1998 r. oddala skargę. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 25 września 2000 r. na podstawie m.in. art, 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) określił podatnikowi A. G., prowadzącemu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą A, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r., wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Organ I instancji w uzasadnieniu ww. decyzji wskazał na nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego, polegające na jego obniżeniu o podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych przez G. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B s.c. w ( Nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto (+ podatek VAT [...] zł oraz Nr [...]z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto (+ podatek VAT [...] zł ); stawka 22% VAT przyjęta została jak za usługi doradcze. Zdaniem organu podatkowego I instancji wykonane przez G. Z. usługi polegały na pośrednictwie finansowym ( Klasyfikacja wyrobów i usług 65.23.10 i 67.13.10 ), które podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano m.in., że analizy wykonanych na rzecz podatnika usług dokonano w oparciu o treść umowy o współpracy oraz wyjaśnienia podatnika, materiały kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy u wystawcy faktur, protokoły czynności kontrolnych spisany przez pracowników Urzędu Skarbowego oraz oświadczenie G. Z. Na podstawie tych materiałów ustalono, ze wskazane faktury dokumentowały w rzeczywistości usługi polegające na pośrednictwie w dyskoncie weksli, zapewnieniu finansowania działalności podatnika ze środków własnych wystawcy faktur, poręczaniu zobowiązań finansowych i aranżacji finansowania bankowego czyli stanowiły usługi w zakresie pośrednictwa finansowego oraz usługi wobec pośrednictwa finansowego pomocnicze, wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy oraz § 73 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku VAT (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) świadczenie usług wymienionych we wskazanym załączniku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Tym samym zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia, wystawione przez doradztwo B faktury, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto organ podatkowy I instancji wskazał, że w deklaracji VAT -7 za miesiąc październik 1998r. podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie niższej od należnej nie wykazując sprzedaży usług przewoźnych. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie przepisów proceduralnych: art. 165 § 2, art. 130 § 3, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania, jako podstawy do odliczenia podatku naliczonego, faktur wystawionych przez B s.c. W uzasadnieniu podkreślono, że podatnikowi nie zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Ponadto postępowanie było prowadzone przez osoby, które, mimo złożonego przez podatnika wniosku wskazującego okoliczności budzące wątpliwości co do bezstronności ww. osób, nie zostały wyłączone od udziału w postępowaniu. Zdaniem podatnika, fakt ten wpłynął na cały przebieg postępowania podatkowego, przeprowadzonego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania nastąpiło w związku ze zmianą podstawy prawnej upoważniającej do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur Nr [...] i Nr [...], którą zdaniem Urzędu Skarbowego pierwotnie był brak związku wydatków nimi udokumentowanych a przychodem firmy, a dopiero w decyzji organu I instancji wskazano na nieprawidłowe stosowanie do wykazanych w fakturach usług 22% stawki podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy usługi te były przedmiotowo od podatku zwolnione. W ocenie skarżącego, oszukano go " udając iż próbuje się wyjaśnić kwestię kosztów uzyskania przychodu, a w istocie zmierzając do zakwestionowania zupełnie innego aspektu prowadzonej działalności". Fakt świadczenia na rzecz skarżącego przez B s.c. usług stanowiących usługi pośrednictwa a nie doradztwa, został podniesiony dopiero w wydanej przez Urząd Skarbowy decyzji, na potwierdzenie którego przytoczono wypowiedzi wyrwane z kontekstu i czynione na inną okoliczność - uznania kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Natomiast w doręczonych skarżącemu protokołach i pismach ani razu nie zakwestionowano stosowanej przez podatnika stawki podatku VAT. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 stycznia 2001 r. wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Oceniając w toku postępowania odwoławczego powyższą decyzję jako zgodną z prawem, Izba Skarbowa potrzymała stanowisko dotyczące zakwestionowania przez organ I instancji odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B s.c. Izba Skarbowa nie podzieliła podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Podkreślono, że postanowienie o wszczęciu postępowania, doręczono osobie upoważnionej do odbioru korespondencji tj pracownicy C sp. z o.o., w której podatnik A. G. będąc jej jedynym udziałowcem pełnił funkcje Prezesa Zarządu ( tożsamość siedzib firmy A i C, sp. z o.o). Dodatkowo, pomimo skutecznie doręczonego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie i prawie do wypowiedzenia się co do nich, podatnik nie skorzystał z przysługujących mu ww. uprawnień. W ocenie Izby Skarbowej, organ I instancji podejmował niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podatnik miał możliwość czynnego udziału, w każdym momencie prowadzonego postępowania kontrolnego, mógł składać wyjaśnienia i zastrzeżenia, wskazywać nowe okoliczności oraz przedkładać dowody. Zdaniem Izby działania Urzędu Skarbowego miały na celu zebranie całego materiału dowodowego i rzetelne jego rozpatrzenie, min w tym też celu zwrócono się do Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli w firmie B, od której podatnik dokonał zakupu kwestionowanych usług. Materiał z ww. kontroli, jako podstawa merytorycznych ustaleń zawartych w decyzji Urzędu Skarbowego, został rozpatrzony w powiązaniu z całym wcześniej zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wszelkimi złożonymi przez skarżącego w sprawie wyjaśnieniami. Podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i podtrzymując dotychczas podniesione w sprawie zarzuty/ Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się do wskazanego w odwołaniu zarzutu zmiany przez organ I instancji postawy prawnej wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zra. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak również poprzedzających je decyzji organu I instancji. Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym postępowaniu nie występują uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym. I. Kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest zasadność obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakwestionowanymi fakturami VAT, w których naliczono podatek od towarów i usług z tytułu świadczonych usług pośrednictwa finansowego w sytuacji w której usługi te podlegały zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i § 73 pkt. 5 lit. a/ Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. ( zał. Nr 2 ). Zdaniem Sądu należy w tym zakresie podzielić stanowisko zarówno organu I jak i II instancji co do zakresu przedmiotowego umów jakie łączyły skarżącego z ww. firmą doradczą, biorąc po uwagę treść zarówno wyjaśnienia skarżącego z dnia 21 czerwca 2000r. jak i materiałów z kontroli krzyżowej u wystawcy faktury nr [...] i [...] jak i oświadczenia współwłaściciela firmy doradczej p. G. Z. z dnia 1 sierpnia 2000r. Z powyższego wynika, iż skarżącego łączyła z firmą doradczą umowa o pośrednictwo finansowe, które umożliwiło skarżącemu sfinansowanie transakcji obrotu produktami pończoszniczymi i węglowymi szeroko opisanymi zarówno w decyzji organu I instancji jak i w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej ( poza sporem między stronami, iż wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu dla skarżącego ). Usługi pośrednictwa finansowego wymienione są grupowaniach statystycznych KWiU 65.23.10 oraz 87.13.10, które to grupowania ujęte zostały w pozycji 13 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ( VAT ) świadczenia wymienione w ww. załączniku nr 2 zwalnia się od podatku od towarów i usług. Oznacza to, że zastosowanie w ww. zakwestionowanych fakturach, do usług pośrednictwa finansowego, stawki podatku VAT 22% sprzeczne jest z treścią § 73 pkt. 5 lit. la Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca postanowił, iż zwalnia się od podatku VAT prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych usług o podobnym charakterze, związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku zgodnie z ww. załącznikiem nr 2 do ustawy VAT. Art. 33 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W tej sprawie problemem wiążącym się z zaistnieniem przypadku określonego w art. 33 ust. 1 ustawy VAT jest to czy skarżący, który nie jest wystawcą faktury a jej odbiorcą, jako nabywca usługi pośrednictwa finansowego, jest uprawniony do odliczenia kwoty podatku w niej określonego. Do dnia 31 grudnia 1996r. brak było podstawy prawnej, która ograniczałaby stosowanie art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Od dnia 1 stycznia 1997r, zgodnie z treścią § 1 pkt. 17a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia I996r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 157/96, poz. 805 ) poprzez dodanie dyspozycji § 54 ust. 4 pkt. 2a/ ( obowiązującym w roku 1997 ) i powtórzeniem w § 54 ust. 4 pkt. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o p9odatkuod towarów i usług ( Dz. U. Nr 156/97, poz. 1024 ) ( obowiązującym w roku 1998 ) istnieje zakaz dokonywania tych odliczeń; oznacza to, że faktury, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy VAT nie stanowią podstawy do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. ( SK 22/03 ( Dz. U. Nr 152/04, poz. 1610 ) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 50 ust. 4 pkt. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ) w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar i usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i 92 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie tj. § 54 ust. 4 pkt. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o p9odatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 156/97. poz. 1024). obowiązujący w roku 1998, nie jest przedmiotem ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 1998r. w sprawie U 9/97 ( opubl. OTK 1998/4/51 ) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 54 ust. 4 pkt. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. ( tożsamy w treści z § 50 ust. 4 pkt. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 .XII.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. II. Odnośnie zarzutu wydania przedmiotowej decyzji przy naruszeniu dyspozycji 130 § 3 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż skarżący złożył w toku postępowania żądanie wyłączenia dwóch pracowników urzędu skarbowego od udziału w tym postępowaniu. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2000r. organ podatkowy I instancji odmówił wyłączenia od udziału w prowadzonym postępowaniu pracowników urzędu skarbowego R. K. i D. H. wobec braku przesłanek o jakich mowa w art. 130 § 3 O.p. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący przywołał zarzut naruszenia dyspozycji art. 165 § 2 Ordynaci podatkowej. Zgodnie z tym przepisem datą wszczęcia postępowania podatkowego jest z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe nie naruszyły zasady o jakiej mowa w art. 148 § 1 i 2 O.p., bowiem postanowienie to doręczone zostało osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w firmie skarżącego. Zarzut ten nie został powtórzony w skardze. Podkreślić należy, że dzień wszczęcia postępowania podatkowego nie ma znaczenia prawnego dla ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Stan faktyczny, który ma znaczenie prawne dla sprawy wynika z norm prawa materialnego. Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest natomiast przepis obowiązujący w dniu wydania decyzji. Data wszczęcia postępowania jest podstawą obliczenia terminu załatwienia sprawy i stanowi jeden z aspektów ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, która to zasada w tej sprawie nie została naruszona. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 121, 122, 187§ 1 i 199 O.p. z argumentacją, iż postępowanie podatkowe dotyczyć miało kosztów uzyskania przychodu zaś faktycznie dotyczyło podatku od towarów i usług , stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. Skarżący w toku całego postępowania podatkowego był na bieżąco informowany o sprawie, co wynika z treści protokołów, doręczanych skarżącemu. Z akt sprawy wynika ponadto, że każdorazowo wręczano skarżącemu osobiście upoważnienie do kontroli, z których wynika, że przeprowadzona kontrola obejmowała swym zakresem zobowiązania podatkowe za rok 1998 a to oznacza, iż przedmiotem kontroli nie jest wyłącznie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ale również w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawa prawna przywołana przez organ I instancji ma odzwierciedlenie zarówno w treści rozstrzygnięcia jak i uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji ( art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej ). Z drugiej strony podkreślenia wymaga to, iż pomimo kilkukrotnego wezwania do złożenia wyjaśnień ( pismo z 3.II.2000r., z 28.II.2000r. ) na temat szczegółowo opisanych zdarzeń gospodarczych, skarżący nie udzielił odpowiedzi, informując organ podatkowy, iż nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na tak szczegółowe pytania organu podatkowego (pismo z dnia 21 III.2000r. ). Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ( art. 121 O.p. ) organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania wobec wpływu na ukształtowanie całego postępowania podatkowego, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Wielokrotnie orzecznictwo sądowe podkreśla, iż z tej zasady wynika obowiązek organów podatkowych wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności; prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. W tej sprawie brak przesłanek wskazujących na naruszenie tej zasady, jak również dyspozycji art. 187 § 1 O.p. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 O.p.). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej ), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski ( vide: ad. 1). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.