I SA/Gd 377/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 13.401 (trzynaście tysięcy czterysta jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia 28 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozliczył zlikwidowaną Spółkę Cywilną "A" w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej B.K. (dalej powoływany jako "skarżący") - byłego wspólnika spółki cywilnej "A" (solidarnie z M.N.) za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka cywilna, której wspólnikiem był B.K., w okresie objętym kontrolą dokonywała zakupów telefonów komórkowych w celu ich dalszej odsprzedaży dla kontrahentów krajowych i zagranicznych - m.in. z Rosji, Łotwy, Ukrainy oraz USA. Spółka posiadała dokumenty celne SAD karta 1A, dotyczące wywozu towaru poza granicę RP, w konsekwencji czego sprzedaż wskazanego towaru traktowała jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Organ podatkowy uznał, że nie została spełniona przesłanka dająca podstawę do uznania czynności wykonanych przez Spółkę za eksport. Ze zgromadzonych dokumentów wynikało bowiem, że jako nabywcy towarów figurują podmioty nieistniejące, bądź osoby nieżyjące lub takie, które nie przyznają się do zakupów w Spółce Cywilnej "A". Nie doszło zatem, w ocenie organu, do zawarcia umowy sprzedaży, a w konsekwencji nie doszło do wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), tj. do sprzedaży towaru. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań podatnika, wydał w dniu 25 sierpnia 2009 r. decyzję, którą uchylił w części trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym informacje zwarte w piśmie Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia 03 lipca 2007 r., obowiązujące przepisy, jak również orzecznictwo, brak jest przesłanek, aby kwestionować sprzedaż udokumentowaną na rzecz A.K. i W.A. jako eksport, o którym stanowi art. 4 pkt 4 u.p.t.u. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia 28 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że posiadanie tylko dokumentu SAD nie jest wystarczające do potwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Uznanie danej czynności za eksport towaru wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, innych niż eksport i import towarów. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów, o czym świadczą zeznania świadków, dokumenty urzędów celnych krajów przeznaczenia, z których wynika, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów oraz to, że wymienieni kontrahenci podatnika nie istnieją, nie żyją, nie prowadzili międzynarodowej działalności gospodarczej, bądź nie przyznają się do zawarcia transakcji ze spółką cywilną "A" lub znajomości z B.K., czy M.N. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Organ drugiej instancji zaakceptował też pogląd organu pierwszej instancji, że w związku z tym w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 u.p.t.u.). W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszeń przez organ pierwszej instancji prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismami z dnia 16 października 2010 r. i 25 października 2010 r., B.K., wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 4 pkt 4, art. 15 i 18 u.p.t.u., - art. 122, 181, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), polegające na sprzeczności istotnych ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i pominięciu składanych wniosków dowodowych. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że organy bezpodstawnie pominęły dokumenty urzędowe w postaci ewidencji wywozowych E-19, jak również danych z ewidencji pojazdów przekazanych przez ukraińskie organy administracji, zaniechały przeprowadzenia dowodów z dokumentów urzędowych – protokołów rewizji prowadzonych przez właściwe urzędy celne na okoliczności, komu i w wykonaniu jakiej czynności wydano telefony komórkowe w transakcjach, w których jako nabywca występował O.K. Materiał dowodowy w postaci dokumentów urzędowych potwierdzał, że O.K. kupował od strony skarżącej telefony, które następnie przewoził przez granicę. O.K. w złożonych zeznaniach zaprzeczył, że kupował i przewoził telefony przez granicę dla B.K., ale nie zaprzeczył, że wykonywał te czynności na własny rachunek. W opinii skarżącego materiał dowodowy nie dawał też podstaw do zakwestionowania faktu zawarcia umów sprzedaży z M.G. Fakt, że organy nie zdołały uzyskać od tego kontrahenta potwierdzenia zawarcia transakcji nie przeczy prawdziwości dokumentów eksportowych i oświadczeniu strony. Skarżący zarzucił też, że w uzasadnieniu decyzji pominięto ocenę wiarygodności tych dokumentów urzędowych, które potwierdzają stanowisko strony. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 199a § 3 o.p. polegające na samodzielnym rozstrzygnięciu kwestii prejudycjalnej w zakresie istnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów oraz art. 193 § 1 i § 6 o.p. poprzez stwierdzenie elementów mających wpływ na wysokość podatku w postaci niedokonania czynności sprzedaży bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznał, że nie jest ona zasadna i wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 819/09 skargę oddalił. Rozpoznając przedmiotową skargę Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu. Fakt posiadania przez stronę dokumentów celnych SAD nie stanowi wystarczającego warunku dla uznania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, bowiem równocześnie należy spełnić warunek wywozu i przeniesienia na nabywcę własności towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjąć należało, iż skarżący dokonał sprzedaży krajowej na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych, opodatkowanej – zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT - stawką VAT 22%. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B.K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie: - przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194, art. 197 o.p. – polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poczynieniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy pomimo braku przekonywujących ku temu dowodów i nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, jak również nieuwzględnieniu wniosków dowodowych; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 199a o.p. – polegające na ustaleniu nieistnienia czynności stosunku prawnego w postaci umów kupna-sprzedaży zawartych z O.K., które to rozstrzygnięcie należy do kognicji sądu powszechnego. - przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. oraz błędnej wykładni art. 18 tejże ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 37/12, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafny okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dostrzegł, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd odwoławczy zauważył, że w aktach podatkowych znajduje się wniosek dowodowy strony sformułowany w piśmie z dnia 27 grudnia 2007 r., podtrzymany w piśmie z 9 marca 2009 r. We wniosku tym zwrócono się o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty od odpowiednich służb celnych na okoliczności związane z identyfikacją osób zgłaszających towar do odprawy celnej. Skarżący złożonym wnioskiem zmierzał do wykazania nieprawdziwości zeznań świadków, którzy twierdzili, że nie nabywali u niego towarów wykazanych na spornych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r. załatwił ten wniosek odmownie, uzasadniając swoje stanowisko tym, że dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie rozliczenia byłej spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oraz orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Pana B.K. znajdują się już w aktach sprawy. Ponadto zaznaczył, że w sprawie w ogóle nie kwestionuje się okoliczności wywozu towaru poza obszar celny. Organ dodał, że okoliczności podnoszone we wniosku zostały już wyjaśnione dowodami w postaci SAD, potwierdzającymi wyprowadzenie towarów z polskiego obszaru celnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowieniem tym organ podatkowy ewidentnie naruszył normę art. 188 o.p., gdyż podatnik złożonym wnioskiem dążył do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych, które wywoziły za granicę towary z zakwestionowanych faktur, aby podważyć wiarygodność ich twierdzenia co do faktu nienabywania tych towarów od skarżącego, a nie jak wskazał organ – na okoliczność potwierdzenia wyprowadzenia towarów z polskiego obszaru celnego. Okoliczność wnioskowana przez skarżącego była dla niego niezwykle istotna, gdyż zmierzała do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz konkretnych określonych w nich osób, co do których – w przypadku gdyby potwierdziło się, że wywoziły ten towar za granicę – upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca. Tym samym nie zachodziła powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. NSA wskazał, że naruszeniem art. 191 o.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. było także zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego - niepodważonego co do tego faktu, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT. Bezpodstawnie Sąd pierwszej instancji rozróżnia przy tym czynność sprzedaży zagranicznej i krajowej, gdyż rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. Za nietrafny natomiast, Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a o.p., gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są ustalenia faktyczne, a nie okoliczności istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, której dotyczy uregulowana w tym przepisie instytucja wystąpienia do sądu powszechnego. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się bowiem wokół ustalenia, czy sprzedaż towarów określonych w zakwestionowanych przez organy fakturach miała miejsce na rzecz wskazanych w tych dokumentach osób, co pozostaje przedmiotem ustaleń faktycznych w ramach postępowania podatkowego, a nie przedmiotem rozstrzygania wątpliwości co do właściwej kwalifikacji czynności prawnej przez sąd powszechny. NSA uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów materialnoprawnych, w sytuacji gdy brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych tej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 37/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2009 r. została wydana z naruszeniem prawa. W okolicznościach badanej sprawy ocena sprowadza się do stwierdzenia, czy postępowanie prowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w dniu 21 grudnia 2012 r. wyroku, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 180, 187 i art. 188 o.p. przesądził, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje zatem, że organy podatkowe nieprawidłowo, bo w sposób niewyczerpujący zebrały w niniejszej sprawie materiał dowodowy. Nie wynika z niego jednoznacznie, że kwestionowane faktury rzeczywiście nie dokumentują sprzedaży określonych w nich towarów na rzecz konkretnych, oznaczonych w tych fakturach osób. Powtórzyć jeszcze raz należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że podatnik we wniosku dowodowym z dnia 27 grudnia 2007 r., podtrzymanym w piśmie z dnia 09 marca 2009 r., dążył do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych, które wywoziły za granicę towary ze spornych faktur. Organ odwoławczy odmawiając postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r. uwzględnienia tego wniosku dowodowego wskazując, że dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy znajdują się w aktach sprawy, dopuścił się naruszenia art. 188 o.p. Podatnik złożonym wnioskiem dążył do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych, które wywoziły za granicę towary z zakwestionowanych faktur, aby podważyć wiarygodność ich twierdzenia co do faktu nienabywania tych towarów od skarżącego, a nie jak wskazał organ – na okoliczność potwierdzenia wyprowadzenia towarów z polskiego obszaru celnego. Okoliczność wnioskowana przez skarżącego była dla niego niezwykle istotna, gdyż zmierzała do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz konkretnych określonych w nich osób, co do których – w przypadku gdyby potwierdziło się, że wywoziły ten towar za granicę – upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca. Tym samym nie zachodziła powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Za przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów uznać trzeba także dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu. Nie ma podstawy do rozróżniania czynności sprzedaży zagranicznej i krajowej. Rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego, czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. Stanowi to o naruszeniu w zaskarżonej decyzji przepisu art. 191 o.p. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić zaprezentowane wyżej uwagi, określając w związku ze spornymi fakturami osoby faktycznie wywożące towar. Powinien w szczególności uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poprzez wystąpienie do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących każdej dokonywanej przez skarżącego spornej sprzedaży eksportowej, które to informacje znajdują się w rejestrach organów celnych, w szczególności poprzez zestawienie nazwisk widniejących na fakturze z danymi osób osobiście przekraczającymi granicę i deklarującymi nabyty u skarżącego towar: imię, nazwisko, nr paszportu, nr rej. pojazdu. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 i art. 209 p.p.s.a.