I SA/Gd 379/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 grudnia 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 przesłanym do Urzędu Skarbowego K.K. wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł Od wykazanych w zeznaniu dochodów podatnik odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł. Od obliczonego podatku podatnik odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne. W wyniku powyższych odliczeń należny podatek nie wystąpił. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec K.K. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości [...] zł. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w powyższej kwocie było przede wszystkim następstwem stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych za 2010 r. w części dotyczącej zakupu towarów handlowych. W związku z tym, że zebrany materiał dowodowy w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów wraz z dowodami źródłowymi oraz zeznaniami świadków pozwalał określić podstawę opodatkowania, odstąpiono od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto przychód w wysokości [...] zł, tj. po podwyższeniu kwoty wykazanej przez podatnika w zeznaniu PIT-36L o kwotę [...] zł (stanowiącą premię pieniężną otrzymaną zgodnie z umową zawartą z "B " S.A. udokumentowaną notą uznaniową z dnia 19 lipca 2010 r.). Koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej obniżono do kwoty [...] zł pomniejszając wykazane w zeznaniu koszty o kwotę [...] zł stanowiącą sumę zapisów dokonanych na podstawie faktur (dot. zakupu papierosów) wystawionych przez "A" S.A. z siedzibą w S. (dalej zwana spółką "A"), kwotę [...] zł stanowiącą wartość dwukrotnie zaewidencjonowanej faktury za energię elektryczną oraz kwotę [...] zł stanowiącą wartość zaewidencjonowanych wydatków na zakupy o charakterze prywatnym (dot. przyborów kuchennych, sztucznych kwiatów oraz zniczy). Od dochodu odliczono wykazane w zeznaniu składki na ubezpieczenie społeczne podatnika, a od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków dotyczących zakupu papierosów, na podstawie faktur, których wystawcą jest spółką "A". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w rozpoznawanej sprawie to nie zeznania świadków stanowiły podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "A" ale fakt, że zarówno w toku kontroli podatkowej jak prowadzonego postępowania podatkowego podatnik poza w/w fakturami nie przedłożył żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby rzeczywiste ich poniesienie. Brak dowodów poniesienia tych wydatków stanowił zatem wystarczający dowód wyłączenia ich z kategorii kosztów uzyskania przychodu. Natomiast zeznania świadków wskazywały jedynie na istnienie procederu wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży papierosów lecz miały służyć podwyższeniu kosztów sprzedawców detalicznych skutkującemu obniżeniem podstawy ich opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził również, że za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej to, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie dokonania zakupu towarów handlowych od spółki "A" oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmian.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., poprzez pozbawienie strony prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych od spółki "A". Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że zeznania pracowników spółki "A" należy uznać za niewiarygodne. Skarżący podał, że faktury ujęte w księgach dokumentują faktyczne zakupy, a powyższy fakt został potwierdzony przez J.K. w toku rozprawy przed sądem oraz w toku przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem strony, w prowadzonym postępowaniu zasadne było wystąpienie do Sądu Okręgowego w G. celem uzyskania dowodów i informacji z toczącego się postępowania karnego. Prowadzone postępowanie przed sądem zmierza do ustalenia na czym polegało przestępstwo oraz jaki był w nim udział poszczególnych osób. Brak dowodów z toczącego się postępowania karnego i informacji o aktualnym stanie sprawy oznacza brak pełnego wyjaśnienia sprawy przez organ odwoławczy. Skarżący wskazał, że w wyniku przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania pojawiło się szereg wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego, a w związku z powyższym wszelkie wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów prawa podatkowego organ winien rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Strona wnosząca skargę zwróciła także uwagę, że brak możliwości rozliczenia sprzedaży papierosów na podstawie paragonów fiskalnych był skutkiem zastosowania się przez podatnika do obowiązujących przepisów prawa. W związku z tym, zdaniem strony, organ pierwszej instancji niezasadnie podnosił brak możliwości zweryfikowania ilości zakupionego i sprzedanego towaru w powiązaniu ze sporządzonymi remanentami. K.K. zauważył również, że organ pierwszej instancji wyłączył z akt postępowania podatkowego z uwagi na ważny interes publiczny wiele dowodów, z którymi zapoznanie umożliwiłoby stronie pełne wyjaśnienie przedmiotowej sprawy. W związku z tym strona wskazała, że doszło do naruszenia art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół tego, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot, które wynikały z faktur mających dokumentować nabycie papierosów od spółki "A". W tym zakresie organy stanęły na stanowisku, że w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na fakt poniesienia tego wydatku, co uzasadnia wyłącznie go z kategorii kosztów uzyskania przychodu, osiągniętego przez podatnika w 2010 roku, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów zasady ustalania dochodu określone zostały - w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Jednocześnie z treści art. 24a u.p.d.o.f. wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zwanej dalej "księgą", (albo księgi rachunkowej) przez osoby fizyczne, (...), wykonujące działalność gospodarczą - zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Księga podatkowa służy do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej tak, aby możliwe było prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane z niej wynikające. Co do zasady, księgi prowadzone przez podatnika, o ile prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie oznacza to jednak, że domniemanie wynikające z ksiąg ma charakter niewzruszalny. Zgodnie bowiem z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Za nierzetelne należy uznać te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; za wadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne czyli niezgodne z rzeczywistością. Wydaje się oczywistym, że w razie zakwestionowania rzetelności księgi rachunkowej ciężar udowodnienia spełnienia wszelkich przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przechodzi na podatnika, zaś zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie przyjęciu za właściwy taki rozkład ciężaru dowodów, bowiem to tylko podatnik może posiadać wiedzę o szczegółach transakcji, która może rodzić prawo do obniżenie podstawy opodatkowania. Mimo zasady prawdy materialnej trudno jest przyjąć, aby organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy tylko strona posiada pełną wiedzę na temat zdarzenia, które rodzić może pozytywne dla niej konsekwencje podatkowe. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" określone zostało w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: – musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z jego zasobów majątkowych, – musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, – został właściwie udokumentowany, – nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Sąd zwraca uwagę, że w rozpoznawanej sprawie podstawą zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, w których jako wystawca widniała spółka "A", był brak dowodów na poniesienie tego wydatku przez skarżącego. Ani w toku kontroli podatkowej, ani w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik poza przedmiotowymi fakturami nie przedłożył żadnych dokumentów, które uprawdopodobniłyby, że rzeczywiście wydatkowane były sumy na pokrycie należności za nabyte wyroby tytoniowe. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu odwoławczego co do tego, że skoro o możliwości zaliczenia wydatku w ciężar kosztów decyduje fakt rzeczywistego jego poniesienia, co powinno znaleźć swój wyraz w jego odpowiednim udokumentowaniu, to dla przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostawały zeznania świadków. Jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają hierarchii ważności poszczególnych dowodów, przyznając jednym prymat pierwszeństwa nad drugimi, co uniemożliwia przypisywanie szczególnej roli np. dowodom z dokumentów, to jednak, zdaniem Sądu, nie można nie uwzględniać roli tych środków dowodowych w procesie dowodzenia faktu poniesienia określonego wydatku, który dla podatnika stanowi koszt uzyskania przychodu. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozliczenie tego rodzaju kosztów ma walor ściśle ekonomiczny (rachunkowy). Podstawą uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodów jest nie samo stwierdzenie, że wydatek ten został poniesiony, ale odpowiednie wykazanie, że jego poniesienie wiąże się z transferem określonych środków z majątku podatnika. Ze względu na ten rachunkowy charakter, to właśnie dowody z dokumentów wskazują na fakt wydatkowania określonych kwot na poczet wydatku, potwierdzają okoliczność pokrycia kosztów nabycia z dostępnych podatnikowi zasobów finansowych. W rozpoznawanej sprawie takich dowodów strona nie przedłożyła. W kontekście powyższego bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostawało, że w złożonych zeznaniach świadek K. wskazywał na fakt dostawy papierosów. Zeznania te mogły potwierdzać jedynie okoliczność otrzymania wyrobów tytoniowych, ale nie dowodziły faktu zapłaty za te produkty. Podobnie za niemające znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia należało uznać zeznania innych świadków, którzy wskazywali jedynie na istnienie procederu wystawiania faktur, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży papierosów, ale nie potwierdzali faktu zapłaty. Sąd nie stwierdził przy tym uchybienia w nieprzeprowadzeniu dowodów, które zgromadzone zostały w toczącym się postępowaniu karnym. Należy mieć bowiem na uwadze, że w postępowaniu podatkowym granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Wskazuje na to treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest zatem umocowany do tego aby odmówić przeprowadzania dowodu, który nie służy wyjaśnieniu istoty sprawy i nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ustalenia prowadzonego postępowania karnego, którego przedmiotem było badanie okoliczności związanych z procederem wystawiania pustych faktur, nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Podstawową kwestią podlegającą rozstrzygnięciu w niniejszym postępowaniu było to, czy podatnik rzeczywiście wydatkował kwoty na nabycie papierosów, który to wydatek został następnie zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Trzeba w tym miejscu wskazać, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiający ogólną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej, nie może sam w sobie stanowić uzasadnienia argumentów co do braków postępowania dowodowego. W sprawie takiej jak rozpoznawana, gdy bez wątpienia to strona dysponuje najszerszym dostępem do informacji i dowodów mogących przyczynić się do najpełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczenie się do formułowania ogólnikowych twierdzeń podważających ustalenia organów nie może zostać uznane za świadczące o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Zaznaczyć należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie aprobowane jest stanowisko, zgodnie z którym dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy może żądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takiej sytuacji brak przedstawienia dowodu przez podatnika będzie się równał niewykazaniu okoliczności, z której podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki (por. np. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006, str. 475-477). Warto tu wskazać również np. na wyrok NSA z 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/00, gdzie uznano, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy na wyrok z 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/00, gdzie NSA zaznaczył, że również na gruncie prawa podatkowego zastosowanie znajduje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010 r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318). Sąd nie podziela także zapatrywania strony co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Niewątpliwie zasadę in dubio pro tributario należy traktować jako wyraz realizacji zasady nullum tributum sine lege oraz wynikającej z art. 7 Konstytucji zasady legalizmu, nakazującej organom państwa działanie wyłącznie na podstawie prawa. Celem zamieszczenia w Ordynacji podatkowej przepisu statuującego expressis verbis tę zasadę było wprowadzenie reguły interpretacyjnej, która pozwoli dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uchybiania słusznym interesom podatnika. Należy jednak podkreślić, że zastosowanie powyższej reguły będzie miało miejsce wówczas, gdy co do treści przepisów prawa podatkowego istnieją wątpliwości, których nie da się usunąć a zatem, gdy po zastosowaniu przez organ podatkowy wypracowanych w nauce prawa metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej, przepis prawa podatkowego nadal będzie budził wątpliwości odnośnie do treści normy prawnej, która jest z niego dekodowana. Reguła ta nie znajdzie natomiast zastosowania w sytuacji, gdy pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem istnieje spór co do możliwej wykładni przepisu prawa podatkowego. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma także zastosowania w sytuacji, gdy podatnik podważa ustalenia organu podatkowego w zakresie stanu fatycznego. Wykładnia przywołanego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Sąd nie stwierdził również, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia praw podatnika poprzez organicznie dostępu do akt sprawy z uwagi na wyłącznie z nich części dokumentów na podstawie art. 179 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie stronie wglądu do akt sprawy może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy dokumenty zawierają informacje niejawne, albo zostaną wyłączone przez organ z akt sprawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 179 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Należy mieć na względzie, że sam fakt wydania przez organ postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy określonych dokumentów, nie musi prowadzić do sytuacji, w której brak możliwości zapoznania się przez podatnika z pełnym materiałem dowodowym będzie skutkował niewyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności. Po pierwsze pomimo wyłączenia jawności dokumentów, prawa strony nie doznają uszczerbku albowiem może ona zażądać wglądu w dokumenty wyłączone z akt, a w sytuacji, gdy spotka się z odmową, może wnieść zażalenie. Po wtóre ostatecznie postanowienie wydane w tej kwestii podlega kontroli sądu administracyjnego, który (mając wgląd w całość dokumentów) będzie mógł ocenić zasadność wyłączenia. Nie może także ujść uwadze, że ze względu na istotę określonej sprawy podatkowej, fakt wyłączenia dokumentów z akt sprawy może nie mieć istotnego znaczenia dla samego rozstrzygnięcia. Wskazania wymaga, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie zwracała się o umożliwienie jej wglądu do wyłączonych z akt dokumentów. Co jednak istotniejsze, kwestia ograniczenia stronie pełnego dostępu do akt sprawy pozostawała bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem podstawą zakwestionowania rozliczenia dokonanego przez podatnika było niewykazanie faktu poniesienia wydatku. Zatem nawet pełny dostęp strony do informacji zawartych w treści wyłączonych dokumentów nie miałby wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro podatnik nie przedstawił dowodu wskazującego na to, że rzeczywiście poniósł wydatek na nabycie wyrobów tytoniowych. Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. W związku z tym, że podstawą zakwestionowania prawa strony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie papierosów był brak dowodów mogących dokumentować tę okoliczność, to bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostawały podnoszące przez stronę zarzuty odnoszące się do wad w zakresie zarówno gromadzenia jak i oceny materiału dowodowego. Zawarte w skardze zarzuty nie mogły w konsekwencji prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Trzeba mieć bowiem na względzie, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.