I SA/Gd 379/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 26 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. ustalającej K.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 57.372,- zł. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia 17 lipca 2012 r. Sąd Rejonowy Wydział XII Cywilny potwierdził nabycie spadku po zmarłej w dniu 17 grudnia 2011 r. I.S. przez syna – K.S. w całości. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 8 sierpnia 2012 r. W odpowiedzi na wezwanie organu w dniu 21 lutego 2017 r. K.S. złożył zeznanie podatkowe SD-3, w którym ujawnił następujące składniki masy spadkowej: środki pieniężne zgromadzone w "A" S.A. w kwocie 87.810,- zł oraz udział wynoszący 3/4 części w: (a) spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] (G., ul. [...]) o wartości 150.000,- zł, (b) prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (G., ul. [...]) o wartości 450.000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 250.000 zł, (c) prawie własności samochodu osobowego marki [...], typ [...], model 1,6 KAT, rok produkcji 2001 o wartości 9.000,- zł, (d) prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem letniskowym, (D., gmina K.) o wartości 150.000,- zł. Decyzją z dnia [...] 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił K.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Organ wskazał, że łączna wartość odziedziczonej masy spadkowej wyniosła 844.041,- zł, zaś wartość długów i ciężarów 5.998,- zł. Wobec powyższego czysta wartość masy spadkowej wyniosła 838.043,- zł. Od tak ustalonej wartości odliczona została kwota wolna od podatku, określona w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 205, ze zm.), dalej jako "u.p.s.d.", stosowana do nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, tj. 9.637,- zł. Podstawę naliczenia podatku organ podatkowy pierwszej instancji ustalił więc w kwocie 96.363,- zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego obliczona została według skali podatkowej wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wyniosła 57.372,- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p." jednocześnie załączając 15 faktur wystawionych przez "B’ Sp. z o.o. z siedzibą w K.: dokumentujące wydatki remontowe w łącznej kwocie 627.185,- zł za okres od z dnia 29 grudnia 2011 r. do 4 czerwca 20112 r. oraz z dnia 18 czerwca 2012 r., tytułem: Budowa Pomnika Cmentarz [...], wartość brutto 51.000 zł. W każdej z wymienionych faktur określony został, jako sposób zapłaty: gotówka i dołączony został dowód wpłaty KP. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że na grobowcu, w którym pochowana została zmarła I.S. znajduje się tabliczka o treści: "Wykonał "C", S., Al. [...]". W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się do "C" A.B. o podanie szczegółowych informacji dotyczących wykonania grobu. Pismem z dnia 19 października 2017 r. A.B. wyjaśnił, że z prac kamieniarskich wykonanych przez niego w roku 2002/2003 dla śp. M.S. na zlecenie jego żony została tylko posadzka i okładziny grobowca. Pozostałe elementy zostały zmienione. Ponadto wskazał, że szerokość grobowca jest na dwie trumny. Wobec powyższego organ odwoławczy pismem z dnia 27 listopada 2017 r. wystąpił do wystawcy faktury z dnia 18 czerwca 2012 r., tj. "B’ Sp. z o.o. z prośbą m.in. o sprecyzowanie, jakie prace kamieniarskie składały się na przedmiotową usługę. Jednakże korespondencja wysłana na adres widniejący na ww. fakturze została zwrócona do organu z adnotacją - nie podjęto w terminie. Natomiast z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że z dniem 10 stycznia 2017 r. został wykreślony ww. adres, zaś jako siedzibę wpisano jedynie miejscowość K., kraj Polska. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie zanonimizowaną ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2014 r. określającą "B’ Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2012 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie kontroli przeprowadzonej w dniach od 26 sierpnia 2011 r. do 18 lutego 2014 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012. W toku kontroli nie stwierdzono, aby K.S. otrzymał od ww. podmiotu fakturę VAT z dnia 18 czerwca 2012 r., wystawioną tytułem Budowa Pomnika Cmentarz [...], o wartości brutto 51.000,- zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał analizy zadeklarowanych przez stronę postępowania wartości poszczególnych składników spadku (oprócz środków pieniężnych), w kontekście wyznaczników wartości rynkowej, stanowiącej podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d.). Przy czym uwzględnił ustawowy wymóg przyjęcia wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na datę uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Świadczy o tym znajdujący się w aktach sprawy wydruk z aplikacji CZM dotyczący wartości nieruchomości będących przedmiotem transakcji w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 8 sierpnia 2012 r. Ten dzień Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał w korespondencji adresowanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego i do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w celu ustalenia wartości rynkowej składników spadku znajdujących się na terenie funkcjonowania tych organów, uzyskując stosowne informacje. W konsekwencji uznał wartości wskazane w zeznaniu SD-3, jako adekwatne z wartością rynkową. Nie zasługuje zatem na aprobatę - w ocenie organu odwoławczego - zarzut przyjęcia wartości z daty wydania zakwestionowanej decyzji. Organ wskazał, że z tytułu pochówku od wartości masy spadkowej odliczona została kwota 5.998 zł, co odpowiada wymogom art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Kwota ta wynikała z trzech przedłożonych przez podatnika faktur związanych z pochówkiem I.S. oraz przedłużenia ważności grobowca i organizacji pogrzebu - wystawione przez Przedsiębiorstwo "D" w G. w łącznej kwocie 9.997,61 zł – pomniejszone o kwotę 4.000 zł pokrytą przez ZUS. Organ zauważył, że w złożonym zeznaniu SD-3, podatnik nie wypełnił części G.2 i w odpowiednim miejscu wskazał na brak jakichkolwiek obciążeń. Dopiero na z odwołaniem strona okazała faktury dotyczące usług remontowych nieruchomości oraz budowy pomnika. Z tego względu na aprobatę nie zasługuje zarzut podatnika o braku udzielenia w toku postępowania wymiarowego informacji o możliwości okazania dowodów w postaci rachunków na potwierdzenie poniesionych nakładów, tym samym o nieuwzględnieniu art. 7 i art. 8 u.p.s.d. Dyrektor nie uznał przedłożonych wraz z odwołaniem faktur dotyczących kosztów remontów w łącznej kwocie 627.185,- zł i kosztu nagrobka w kwocie 51.000,- zł wystawionych przez "B" sp. z o.o. za dowody w sprawie. W ocenie organu mimo, iż art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wskazuje na możliwość odliczenia nakładów poniesionych na przedmiot nabycia, to zgodnie z definicją zawartą w art. 922 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r, poz. 380 ze zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z regulacją tą pozostaje w korelacji art. 7 ust. 1, zgodnie z którym do opodatkowania przyjmuje się stan rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia, zatem w przypadku dziedziczenia z daty zgonu spadkodawcy. W konsekwencji do długów, nakładów nie mogą być zaliczone wydatki ponoszone przez spadkobiercę na odziedziczoną rzecz po dniu jej nabycia. Wydatki te stanowią bowiem dług osobisty spadkobiercy, zatem nie obciążają spadku. W omawianej sprawie jakkolwiek spadkobierca okazał faktury VAT dotyczące wydatków związanych z remontem nieruchomości, odpowiadających położeniu trzech składników spadku wymienionych w zeznaniu SD-3, to ich poniesienie miało miejsce po dacie dziedziczenia. Zatem zobowiązania finansowe powstałe po tej dacie nie obciążają masy spadkowej. W dacie wystawienia w chronologii pierwszej faktury przez spółkę, to jest dnia 29 grudnia 2011 r. podatnik już posiadał status właściciela, zatem nie ma podstawy prawnej do uwzględnienia wydatków remontowych w kwocie 627.185 zł za okres od 29 grudnia 2011 r. do 4 czerwca 2012 r. Odnosząc się do faktury z dnia 18 czerwca 2012 r. dotyczącej kosztów budowy pomnika, organ wyjaśnił, że z treści decyzji z dnia [...] 2014 r. wynika, że wystawca faktury nie przedłożył dowodów związanych z deklarowanymi kwotami podatku należnego i naliczonego, a wynikające z protokołu z czynności sprawdzających numery faktur wystawionych przez kontrolowany podmiot - nie dotyczą faktury okazanej przez podatnika. Tym samym podatnik nie udokumentował poniesienia ciężaru spadku nabytego po I.S. w kwocie 51.000 zł, skoro nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji dotyczącej spółki ""B’". Zauważono, że okazana przez podatnika faktura nie dotyczy modernizacji nagrobka, lecz jego budowy, zatem podatnik nie udokumentował kosztu budowy w rozmiarze 51.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnika skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 192 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, zgromadzonego w niniejszej sprawie i ustalenie, że: skarżący nie udowodnił poniesienia kosztu renowacji nagrobka w kwocie 51.000 zł, kiedy z faktury wynika, iż kwotę 51.000 zł zapłacono gotówką, koszt renowacji nagrobka w kwocie 51.000 zł nie został poniesiony przez skarżącego wobec braku potwierdzenia ich poniesienia w dokumentacji prowadzonej wystawcę, podczas gdy brak w dokumentacji nie dowodzi braku poniesienia tych kosztów, a skarżący nie powinien ponosić ryzyka za braki w dokumentacji prowadzonej przez inny podmiot, wobec czego organ błędnie ustalił, iż skarżący nie udokumentował poniesienia ciężaru spadku w kwocie 51.000 zł, art. 180 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie dostatecznego wyjaśnienia okoliczności dotyczących poniesienia przez skarżącego kwoty 51.000 zł tytułem renowacji nagrobku, zaniechanie dalszego kontaktu z wystawcą w celu usunięcia wątpliwości, wskutek czego organ poczynił prawidłowe ustalenia w przedmiocie poniesienia nakładów na nieruchomość będącą wchodzącą w skład masy spadkowej. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie przez organ, że nakłady w kwocie 627.185 zł poczynione przez skarżącego na nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej nie wchodzą w zakres podstawy opodatkowania, podczas gdy katalog długów i ciężarów, które podlegają potrąceniu jest szeroki i pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku, wskutek czego organ w sposób nieprawidłowy ustalił podstawę opodatkowania. Zdaniem strony, brak w dokumentacji prowadzonej przez wykonawcę renowacji nagrobka faktury VAT nie dowodzi, iż podatnik nie poniósł kosztów z niej wynikających. Skarżący nie odpowiada bowiem za takie braki i nie ma wpływu na prowadzenie dokumentacji przez inny podmiot. Tym samym zdaniem strony organ poczynił zbyt daleko idące wnioski, przy jednoczesnym zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z przedmiotową sprawą. Następnie strona przywołała treść art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. oraz wskazała, że pojęcie "długu" w rozumieniu tego przepisu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu darowizny lub spadku (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 7 marca 1986 r., sygn. akt SA/Lu 62/86)''. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Sporne w niniejszej sprawie jest, czy organ obliczając podstawę podatkowania w podatku od spadków i darowizn od wartości nabytych w drodze dziedziczenia rzeczy prawidłowo nie uwzględnił wydatków poniesionych przez skarżącego po śmierci spadkodawcy na remont odziedziczonych nieruchomości oraz dotyczycące wybudowania nagrobka. Zgodnie z art. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie do art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Przy czym niesporne jest, że w niniejszej sprawie nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Jak bowiem wynika z akt sprawy skarżący nie dopełnił obowiązku zgłoszenia nabycia spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, gdyż postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 17 lipca 2012 r. stwierdzające nabycie spadku po I.S. uprawomocniło się dnia 8 sierpnia 2012 r., a natomiast zeznanie podatkowe SD-3 spadkobierca złożył dopiero dnia 21 lutego 2017 r. Zasadnie zatem organ podatkowy uwzględnił treść art. 4a ust. 3 u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy i praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. (...). Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dokonał analizy zadeklarowanych przez skarżącego wartości poszczególnych składników spadku, w kontekście wyznaczników wartości rynkowej, stanowiącej podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d.). Przy czym uwzględnił ustawowy wymóg przyjęcia wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego – uprawomocnienie się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku i uznał wartości wskazane w zeznaniu SD-3, jako adekwatne z wartością rynkową. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez nie uwzględnienie jako długów i ciężarów nakładów poczynionych na składniki masy spadkowej, zauważyć należy, że z ww. przepisu wynika, że dla celów podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na to, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa pojęcia długów i ciężarów, niezbędne jest odwołanie się przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie art. 922 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (§ 1). Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (§ 2).Do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów zwykłych i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej (§ 3). Zgodnie z art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z art. 925 K.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Z art. 922 K.c. wynika zatem, że do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Do takich obowiązków należą zobowiązania finansowe, których prawo dochodzenia od następców prawnych posiada wierzyciel zmarłego. Można przyjąć, że takie długi obejmuje art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Natomiast art. 7 ust. 3 u.p.s.d. rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszone są już przez spadkobiercę. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęto, że pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Natomiast ciężarem w rozumieniu omawianego przepisu jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 898/08). Przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 408/05 stwierdził, że pojęcie długu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku łącznie z roszczeniem spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot spadku. Chodzi zatem o nakłady poniesione przez spadkobiercę, przy tym bezpośrednio dotyczące przedmiotu nabycia. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nakłady poniesione przez spadkobiercę na nieruchomości wchodzące w skład masy spadkowej obciążać będą spadek wyłącznie wtedy, gdy zostały poczynione przed datą zgonu spadkodawcy, tj. datą nabycia spadku. Z dniem nabycia spadkobierca staje się bowiem właścicielem odziedziczonej rzeczy, zatem ponoszone przez niego wydatki stanowią nakłady na własną rzecz. W omawianej sprawie jakkolwiek spadkobierca okazał faktury VAT dotyczące wydatków związanych z remontem nieruchomości, odpowiadających położeniu trzech składników spadku wymienionych w zeznaniu SD-3, jednakże ich poniesienie miało miejsce po dacie dziedziczenia. Zatem poczynione przez skarżącego wydatki na remont nieruchomości stanowią dług osobisty spadkobiercy i nie obciążają spadku. W świetle powyższego należy uznać, że prawidłowo organy przyjęły, że wydatki poniesione przez skarżącego po dniu nabycia spadku, tj. po 17 grudnia 2011 r. - dotyczące remontu, udokumentowane fakturami za okres od 29 grudnia 2011 r. do 4 czerwca 2012 r. na łączną kwotę 627.185 zł – są wydatkami nieobciążającymi spadku - poniesionymi przez skarżącego po dacie zgonu spadkodawcy. Jak bowiem sygnalizowano wcześniej późniejsze nakłady na remont nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, nie mogą pomniejszać tej wartości, a tym bardziej być uznane za dług spadku. Na marginesie wskazania wymaga, że również skarżący w zeznaniu SD-3, które jest oświadczeniem wiedzy nabywcy, w części długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe wpisał, że brak jest takich obciążeń. Zdaniem sądu prawidłowo organy nie uwzględniły również kosztów dotyczących budowy pomnika w kwocie 51.000,- zł. W ocenie sądu organ podjął niezbędne działania do wyjaśnienia sprawy. Organ w tym celu pozyskał dokumentację fotograficzną grobu wykonaną w dniu 7 września 2017 r. Z dokumentacji tej wynika, że na bocznej obudowie nagrobka znajduje się wizytówka wykonawcy – "C" A.B.. Wobec powyższego organ zwrócił się do tego wykonawcy o udzielenie wyjaśnień odnośnie zakresu prac. Z treści oświadczenia złożonego przez A.B. wynika, że w roku 2002/2003 wykonał prace kamieniarskie dotyczące nagrobka dla zmarłego M.S. na zlecenie jego żony. Obecnie z wykonanych prac pozostała posadzka i okładzina grobowca. Zmienione zostały natomiast pozostałe elementy, tj. tablica napisowa i płyta. Powyższe wyjaśnienia potwierdzają, że po roku 2002/2003 wykonane zostały częściowe prace kamieniarskie polegające na zmianie tablicy napisowej oraz płyty nagrobka. Tymczasem faktura VAT nr [...] jako typ usługi wskazuje budowę nagrobka, zatem już z tego faktu wynika, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego rozmiaru usługi. Ponadto mimo, iż skarżący kwestionuje powyższe ustalenia, to w żaden sposób nie odnosi się do wykazanych rozbieżności. Dodatkowo z decyzji z dnia [...] 2014 r. wynika, że spółka będąca wystawcą faktury nie przedłożyła dowodów związanych z deklarowanymi kwotami podatku należnego i naliczonego - ewidencji sprzedaży i zakupów, oryginałów faktur lub ich duplikatów, innych dowodów źródłowych dotyczących rozliczenia za drugi kwartał 2012 r. Natomiast wynikające z protokołu z dnia 3 sierpnia 2012 r. z czynności sprawdzających numery faktur wystawionych przez kontrolowany podmiot gospodarczy - wymienione na str. 9-16 decyzji z dnia [...] 2014 r. - nie dotyczą faktury okazanej przez podatnika. Przy tym żadna z nich nie dotyczy budowy nagrobka. Tym samym podatnik nie udokumentował poniesienia ciężaru spadku nabytego po I.S. w kwocie 51.000 zł, skoro nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji dotyczącej spółki ""B’". Zdaniem sądu powyższe okoliczności jednoznacznie przemawiały za uznaniem, iż przedmiotowa faktura nie może być uznana za dowód obrazujący faktycznie poniesionego kosztu prac związanych z renowacją nagrobka. Nadto za stanowiskiem organu przemawia również to, że z zanonimizowanej decyzji dotycząca wystawcy faktur, wynika, że podmiot ten był podmiotem nierzetelnym. Spółka ta nie przedłożyła do kontroli żadnych ewidencji prowadzonych dla celów podatku VAT ani ksiąg rachunkowych, pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. W miejscu zgłoszonym i wpisanym jako siedziba spółki (ul. [...], K.) - już w roku 2014 – spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a korespondencja kierowana pod ww. adres była zwracana przez pocztę z adnotacja "nie podjęto w terminie". Zatem dalsze próby nawiązywania kontaktu ze spółką prowadziłyby jedynie do nieuzasadnionego wydłużania postępowania podatkowego. W ocenie sądu bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dalszego kontaktu z "B’ Sp. z o.o. w celu usunięcia wątpliwości, skoro spółka w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonała wykreślenia poprzedniego adresu i ujawniony został jedynie adres z podaniem miejscowości bez wskazania ulicy i numeru budynku, w którym mieści się siedziba spółki, co uniemożliwiło skuteczne doręczenie korespondencji. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów. W toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 O.p. organ nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organ ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Organ wyjaśnił także zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.