I SA/Gd 38/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant: Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2001 r. oraz za styczeń 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 746,00 (siedemset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Urząd Skarbowy wydał "A" Sp. z o.o. cztery decyzje [...] z dnia 07.08.2003 r. w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r., którymi nie uznał prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł zawarty w 8-miu fakturach zakupu usług dotyczących gruntu rolnego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...] zł. W rozliczeniu stycznia 2002 r. Urząd Skarbowy nie stwierdził naruszeń, decyzję za styczeń 2002 r. wydał w związku z decyzją za grudzień 2001 r., którą obniżono kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc (o kwotę [...] zł). Powyższe decyzje wydano na podstawie m.in. przepisów art.10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą i § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem. Ustalono, że skarżąca przyjęła w dzierżawę nieruchomość rolną – użytki rolne, a następnie poniosła nakłady na prace ziemne wg 8-miu faktur zakupu dot. niwelacji gruntu, tj. pracy koparko-ładowarki, pracy koparki, pracy spychacza, robót ziemnych, transportu, piasku i grysu. Podatek naliczony zawarty w spornych fakturach zakupu skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 poz. [...] jako związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem strony poniosła ona nakłady na roboty budowlane dot. budowy inwestycji pn. "pole golfowe", który to obiekt w przyszłości wydzierżawi Stowarzyszeniu sportowemu. W ocenie organu I instancji, skoro Spółka w badanym okresie dysponowała wyłącznie tytułem prawnym do korzystania z gruntu rolnego – to wydatki nie są nakładami na roboty budowlane dot. inwestycji. W chwili dokonywania zakupu usług nie obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący inny niż rolniczy charakter wykorzystywania nieruchomości. Rada Gminy uchwałą z dnia 03.10.2001 r. przystąpiła dopiero do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wsi G. Z tego względu właściwy organ nie mógł i nie wydał decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu pozwalającej na inne niż rolnicze wykorzystanie nieruchomości jak również pozwolenia na budowę inwestycji. Organ podatkowy wskazał na przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. Nr 16, poz.78), na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 15, poz. 139 ze zm.) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. Nr 106, poz. 1126). W ocenie organu podatkowego poniesione przez stronę wydatki są nakładami na rekultywację użytków rolnych, dotyczą prac ziemnych na gruntach rolnych, mają charakter usług w zakresie rolnictwa i jako takie winny być zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. Sporne faktury należy traktować jako faktury wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy, które nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie przepisów § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Strona argumentowała, że brak uchwały Rady Gminy o zmianie rolnego charakteru gruntu jest bez znaczenia dla prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu. Zakres spornych usług został wykonany zgodnie z dokumentacją inwestycyjną na budowę pola golfowego, zaliczonego w klasyfikacjach statystycznych do obiektów inżynierii lądowej. Strona przedłożyła opinię statystyczną WUS z dnia 01.10.2002 r. wraz z wnioskiem z dnia 23.09.2002 r. w sprawie klasyfikacji usługi polegającej na niwelacji gruntu. Według opinii roboty zaklasyfikowane są wg PKWiU 45.11.23 "roboty niwelacyjne". Strona do WUS wystąpiła już po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy w decyzji odniósł się do opinii statystycznej z dnia 01.10.2002 r. stwierdzając, że podlega ona ocenie tak jak każdy inny dowód w sprawie, organ podatkowy ma natomiast obowiązek zbadać całokształt sprawy. Opinię wydano w oparciu o informację, w której strona błędnie przedstawiła stan faktyczny, iż "podmiot buduje na własnym gruncie pole golfowe". W odwołaniu od w/w 4-ech decyzji Urzędu Skarbowego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie m.in. przepisów § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Zdaniem strony organ niesłusznie za kryterium zakwalifikowania usługi przyjął przedmiot, na którym wykonywana jest usługa, zamiast przyjąć charakter wynikający z zastosowanego sprzętu i cel jakiemu służy. Skarżąca realizuje inwestycję, o rozpoczęciu procesu inwestycyjnego nie decydują warunki formalnoprawne; wydatki inwestycyjne co do zasady mogą występować przed spełnieniem wymogów formalnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w/w odwołania strony rozpatrzył łącznie z uwagi na stan faktyczny i prawny sprawy i decyzją z dnia 11.12.2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ podniósł, że wydatki wg zakwestionowanych faktur zakupu dotyczą gruntu rolnego. Realizacja "inwestycji – budowy" wymaga natomiast wyłączenia gruntów z produkcji, przez co rozumie się rozpoczęcie innego niż rolnicze użytkowania gruntów. Pierwszym etapem w czynnościach administracyjnych zmierzających do realizacji inwestycji jest decyzja o warunkach zabudowy, ustalone decyzją warunki zabudowy i zagospodarowania terenu wiążą organ wydający decyzję – pozwolenie na budowę. Uznanie prawa Spółki do odliczenia od zakupu wg spornych faktur byłoby równoznaczne z przyzwoleniem na samowolę budowlaną. Pole golfowe jest bowiem obiektem budowlanym i jego realizacja podlega przepisom ustawy prawo budowlane. Roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę – art. 28, rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, którymi są m.in. wykonanie niwelacji terenu – art. 41 prawa. Prace przygotowawcze mogą być wykonywane tylko na terenie objętym pozwoleniem na budowę. Wymienione akty administracyjne są niezbędne i dają podstawę dla prowadzenia inwestycji zgodnej z prawem budowlanym, a w konsekwencji inwestycji wywołującej skutki w innych dziedzinach prawa, także w sferze prawno-podatkowej. Z powyższych względów poniesione przez stronę wydatki nie mogą być, zdaniem organu odwoławczego, uznane na roboty budowlane dot. inwestycji pole golfowe. Zakupione usługi polegające na poprawie struktury gruntu rolnego są usługami w zakresie rolnictwa. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów: - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięciu norm prawnych zawartych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; - przepisów art. 4 pkt 2, art. 10, art. 27 ust. 6 ustawy w związku z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie. Strona argumentuje, iż organ podatkowy niesłusznie za kryterium zakwalifikowania usługi przyjął przedmiot, na którym usługa jest wykonywana – a nie jej charakter, który wynika z zastosowanego sprzętu oraz cel jakiemu służy. Spornym jest, czy usługi powinny być zakwalifikowane jako usługi rolnicze z uwagi, że w okresie w którym były świadczone, podatnik nie posiadał uchwały o zmianie planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu; czy w świetle przepisów podatkowych o kwalifikacji usługi świadczonej na nieruchomości, decydują przepisy z prawa budowlanego, ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. W skardze podkreśla się, iż zgodnie z opinią statystyczną z dnia 01.10.2002 r. wykonywane wg spornych faktur prace, należy klasyfikować do robót budowlanych w grupowaniu 45.11.23 "roboty niwelacyjne". Strona do skargi załączyła nowe pisma w sprawie (kserokopie): - pismo strony z dnia 29.08.2003 r. kierowane do Urzędu Statystycznego o uzupełnienie klasyfikacji z dnia 01.10.2002 r. o sytuację, gdy budowa pola golfowego odbywa się na wydzierżawionym gruncie rolnym, grunt nie został odrolniony w trakcie prowadzenia inwestycji; - pismo Urzędu Statystycznego z dnia 13.11.2003 r. dot. klasyfikacji. Strona podziela stanowisko organów podatkowych, iż opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie, jednakże ocena dowodu nie może być dowolna. Organ podatkowy przy dokonywaniu oceny jest związany normami prawnymi zawartymi w klasyfikacjach statystycznych – co wynika z art. 4 pkt 2 ustawy. Tak jak w odwołaniu strona podnosi, że agregując czynności w odpowiednich symbolach Klasyfikacji Wyrobów i Usług przyjęto zasadę, że w zależności od rodzajów wynajmowanego sprzętu wraz z obsługą następuje zaliczenie do poszczególnych rodzajów usług: - usługi wynajmu sprzętu budowlanego wraz z obsługą zaliczone są do usług budowlanych o symbolu 45.50.10 PKWiU. Wymienione przez organ podatkowy spychacze, koparki i ładowarki zaliczone są do maszyn i urządzeń dla budownictwa o symbolu 29.52; - usługi wynajmu samochodów ciężarowych wraz z obsługą zaliczone są do usług transportowych o symbolu 60.2 PKWiU; - do usług rolniczych zwolnionych od podatku symbol 01.4 KWiU zalicza się wynajem wyłącznie maszyn i urządzeń rolniczych z obsługą. Strona podnosi, że fundamentalne znaczenie przy kwalifikacji jako usługi rolniczej ma sprzęt jakim usługę wykonano oraz związek z działalnością usługową w zakresie upraw rolnych. Klasyfikacje nie zawierają norm prawnych, które nakazywałyby kwalifikować usługę w zależności od statusu prawnego gruntu, którego usługa dotyczy. Organ dokonał klasyfikacji zakupionych usług w sposób dowolny z całkowitym pominięciem obowiązujących w tym zakresie norm prawnych zawartych w klasyfikacjach statystycznych – co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji w związku z art. 4 pkt 2 ustawy. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie wykazał poza jednym argumentem, tj. brakiem uchwały o odrolnieniu, decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, pozwolenia budowlanego – jaki jest faktyczny związek zakupionych usług z uprawami rolnymi. Nie wyjaśnił więc dokładnie stanu faktycznego sprawy, do czego obligują przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zakres spornych usług został wykonany zgodnie z dokumentacją inwestycyjną na budowę pola golfowego, stanowi nakład inwestycyjny poniesiony w związku z nie zakończoną budową środka trwałego – co jest zgodne z definicją pojęć zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. Ilekroć w tej ustawie jest mowa o inwestycjach rozpoczętych należy rozumieć ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną budową. W skardze podkreśla się, iż w prawie podatkowym jak i w klasyfikacji środków trwałych, które zaliczają pole golfowe do środków trwałych (symbolu 290) – nie ma uzależnienia, że środek trwały wybudowany został na obcym gruncie, do którego Spółka posiada tytuł prawny. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja o warunkach zabudowy jest pierwszym etapem inwestycji, tymczasem – zdaniem autorytetów – proces inwestycyjny dzieli się na etapy: I. studia i analizy wstępne; II. przygotowanie dokumentacji przedprojektowej; III. sporządzenie projektu inwestycji; IV. realizacja inwestycji. Wystąpienie o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego do rodzaju zamierzonej inwestycji oraz kroki dla uzyskania decyzji w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, kwalifikują się, zdaniem skarżącej, jako czynności charakterystyczne dopiero dla II etapu procesu inwestycyjnego. Początek procesu inwestycyjnego w sensie czasowym, poprzedza przedsięwzięcia o charakterze formalnoprawnym. Wydatki inwestycyjne wg skargi co do zasady mogą występować przed spełnieniem wymogów formalnoprawnych. Nie można zgodzić się z poglądem organu, że za wydatki inwestycyjne uznać należy tylko te wydatki, które zostały poniesione w trakcie realizacji IV etapu, tj. związane z realizacją, inwestycji np. wydatki na wykonanie robót przygotowawczych w terenie, prace geodezyjne, roboty budowlane. Ograniczenie w kwalifikowaniu wydatków inwestycyjnych do związanych tylko z jednym etapem procesu inwestycyjnego nie znajduje zatem w opinii skarżącej uzasadnienia ani w przepisach podatkowych, ani w zasadach racjonalnego realizowania inwestycji. Organ na swój użytek interpretuje pojęcie "procesu inwestycyjnego" nadając temu pojęciu sens odbiegający od przyjętego na gruncie innych gałęzi prawa. Stwierdzenie, iż "nie jest inwestycją dokonywanie na nieruchomości nakładów w nadziei, że inwestor uzyska właściwe zezwolenie" jest poglądem, który nie ma odniesienia w literaturze prawniczej. Zakupione usługi, zdaniem skargi, zostały prawidłowo sklasyfikowane i opodatkowane, nie są zatem fakturami, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Organy prawo podatkowe interpretują w sposób rozszerzający, niekorzystny dla podatnika, taka interpretacja jest niedopuszczalna z uwagi na treść art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Otóż podstawą prawną wydania zaskarżonych decyzji były przepisy: - art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszących się do trybu postępowania organów podatkowych w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, oraz - § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT. Przepis § 50 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów pozostaje w związku z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i zastrzega, że nie stanowią podstawy do obniżenia lub zwrotu podatku naliczonego faktury, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Według organu podatkowego faktury zakupu bezpodstawnie rozliczone przez skarżącą Spółkę to te, które dokumentują nabycie usług zwolnionych, a z zawyżoną przez wystawcę 22% stawką podatku od towarów i usług. Ze specyfikacji zakwestionowanych faktur wynika, że dotyczą one: załadunku ładowarką i transportu piasku i drzewa oraz prac wykonanych sprzętem budowlanym wraz z obsługą w postaci koparek, spychaczy (prace ziemne, zbiórka kamieni), usług ogrodniczych, zarządzania. Według organu podatkowego faktury te dokumentują usługi, które należy zaliczyć do usług w zakresie rolnictwa (kod 01.4 KWiU), bowiem ich celem jest uszlachetnianie (rekultywacja) gruntów rolnych. W ocenie sądu z takim poglądem nie sposób się zgodzić, co w konsekwencji uzasadnia zarzut skargi rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 187 Ordynacji podatkowej), ustawy o podatku od towarów i usług (art. 4 pkt 2, art. 27 ust. 6) oraz norm prawnych zawartych w klasyfikacjach statystycznych. W skardze trafnie podniesiono, że na skutek swobodnej, niczym nie uzasadnionej wykładni, organy podatkowe za kryterium zakwalifikowania usługi przyjęły status formalnoprawny przedmiotu, na którym usługa ta jest wykonywana, a nie charakter usługi, który wynika z zastosowanego sprzętu, którym ta usługa jest wykonywana oraz cel jakiemu ona służy. Wykładnia ta doprowadziła organy podatkowe do tak dalece wywodzących się z niej błędnych wniosków, że załadunek i przewóz drewna oraz piasku samochodami ciężarowymi uznały nie za usługę transportową ale usługę w zakresie rolnictwa – jak trafnie stwierdza się w skardze. Organ podatkowy nie podał żadnych innych norm prawnych, które zostałyby naruszone poprzez przesłanki stanu faktycznego stwierdzonego u podatnika. Jedynie z uzasadnienia decyzji wywieść można, że przedmiotowe faktury zostały zakwalifikowane przez organ podatkowy jako usługi w zakresie rolnictwa przez sam fakt, że dokonane zostały na gruncie rolnym, to jest w stosunku do którego nie zakończono procedury odrolnienia w postaci podjęcia uchwały Rady Gminy w sprawie zmiany charakteru rolnego gruntu, która zapadła dopiero w dniu 18 września 2002 r. W rozważanej sprawie zatem przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy usługi te powinny zostać zakwalifikowane jako usługi rolnicze z tej tylko przyczyny, iż w okresie, w których były one świadczone, usługobiorca (podatnik) nie posiadał formalnej uchwały o zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, nie posiadał również decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Innymi słowy, czy w świetle obowiązujących przepisów podatkowych o kwalifikacji usługi świadczonej na nieruchomości decydują przepisy z dziedziny prawa inwestycyjnego tj. ustawa prawa budowlanego, ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, czy też przepisy ustawy o podatku i usług. Zdaniem sądu skarżąca Spółka poprzez załączone do akt sprawy opinie Urzędu Statystycznego wykazała, iż prawidłowo sporne usługi zaklasyfikowane zostały do usług o charakterze budowlanym, a zatem opodatkowanych 22% stawką VAT. Należy stwierdzić, iż dla prawidłowego rozliczenia podatku znaczenie mają tylko przepisy ustawy o VAT, spełnienie wymogów formalnych w ustawie tej przewidzianych a to oznacza, że dla prawidłowości rozliczenia podatku bez znaczenia pozostaje brak stosownych zezwoleń z zakresu prawa budowlanego jak i to, że przedmiotowe usługi wykonane zostały na gruncie rolnym. Należy zwrócić uwagę, iż wbrew wywodom organów podatkowych ustawa o VAT, nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego przy danej kategorii usług od spełnienia wymogów formalnych innych ustaw. Decydujące znaczenie dla celów podatkowych ma jedynie charakter wykonanej usługi. Natomiast ewentualne rozpoczęcie prac budowlanych z naruszeniem wskazanych przez organy podatkowe przepisów prawa może jedynie narazić inwestora na konsekwencje prawne przewidziane w tychże ustawach (prawo budowlane, o ochronie gruntów rolnych). Reasumując skoro jak wykazano wyżej zakupione usługi zostały prawidłowo sklasyfikowane i opodatkowane nie było żadnych podstaw do uznania, że przedmiotowe faktury są fakturami, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Nie zachodzą zatem przesłanki dla zastosowania § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i konsekwentnie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Niezależnie od powyższych rozważań przypomnieć należy, iż nawet gdyby sporne faktury zostały wystawione w warunkach art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, jak twierdzą organy, to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawie SK 22/03 stwierdził, iż "§ 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.