I SA/Gd 382/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 marca 2025 r., nr 2201-IGC.4103.49.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę. Działając w charakterze przedstawiciela bezpośredniego L.P., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą L. złożył w imieniu i na rzecz H. sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) zgłoszenie celne nr [...], przyjęte w dniu 11 lipca 2022 r., o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych z Japonii. W zgłoszeniu zadeklarowano rozliczenie podatku od towarów i usług na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 poz. 361 z późn. zm.) – dalej zwana ustawą VAT, (kod informacji dodatkowej "4PL05" oraz metoda płatności "G" - płatność z przesuniętym terminem). W wyniku dokonanej weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) ustalił, że Spółka nie rozliczyła w ustawowym terminie wynikającego z niego podatku należnego. Mając to na względzie Naczelnik powiadomił Spółkę oraz L.P., jako solidarnie zobowiązanego do zapłaty VAT, o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej związanej z koniecznością korekty sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Ze złożonych przez Spółkę wyjaśnień wynikało, że podatek od towarów i usług, zadeklarowany w ww. zgłoszeniu celnym został rozliczony w deklaracji JPK_VAT za czerwiec 2022 r., jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, do czego doprowadził fakt, że sprzedającym towar dopuszczony do obrotu w dniu 11 lipca 2022 r. była spółka belgijska, a na otrzymanej fakturze wskazano numery VAT UE obu stron transakcji. Dodatkowo w dniu 16 kwietnia 2024 r. Spółka przekazała do organu deklarację VAT-7M wraz z deklaracją VAT-UE za 06/2022. Decyzją z 2 października 2024 r. Naczelnik dokonał zmiany zgłoszenia celnego z 11 lipca 2022 r., poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej "4PL05" z pól 44 w poz. 1-3, a w polach "obliczenie opłat" zmienił metodę płatności z G (Płatność z przesuniętym terminem) na H (Przelew bankowy) w poz. 1-3 oraz uznał za należny do zapłaty podatek od towarów i usług w wysokości zadeklarowanej w tym zgłoszeniu, tj. w kwocie 1.611.206,00 zł. Decyzją z 10 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest wyłącznie zmiana zgłoszenia celnego, w zakresie wskazanej w nim metody płatności podatku od towarów i usług, w związku ze stwierdzeniem braku prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej (tj. w deklaracji podatkowej wydanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu), rezultatem czego jest zobowiązanie podatnika do jego zapłaty na zasadach ogólnych. Decyzja o zmianie zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku VAT, nie zmienia tym samym jego kwoty obliczonej i wskazanej w tym zgłoszeniu, co oznacza, że w sprawie podstawę orzekania stanowią przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2013 Nr 269, str. 1), dalej: UKC, uzupełniane stosownymi regulacjami Ordynacji podatkowej, w związku z treścią art. 73 ust. 1 Prawa celnego. W ocenie Dyrektora, stan faktyczny sprawy jest obecnie bezsporny. Poprzez zapis kodu "4PL05" w polu 44 ("Dodatkowe informacje") zgłoszenia celnego nr [...] z 11 lipca 2022 r. Spółka zadeklarowała zamiar rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i nie rozliczyła go w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2022 roku. Z akt sprawy wynika również niepodważalnie, że ww. czynność nie stanowiła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a import towarów, co wynika z dokumentów stanowiących podstawę sporządzenia zgłoszenia celnego ("[...]" - konosament przewozowy. Bill of Lading [...]). Zdaniem organu spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny tego, czy Spółka, składając deklarację podatkową za czerwiec 2022 r. z wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, zamiast importu towarów, dopełniła wymogów przewidzianych w art. 33a ustawy VAT, a także czy to rozliczenie może być, pod pewnymi warunkami (brak uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa, neutralność podatkowa), uznane za spełniające warunki do zastosowania zwolnienia. Dyrektor wskazał następnie, że procedura uproszczona w imporcie towarów, o której mowa w art. 33a ustawy VAT, ma na celu przesunięcie rozliczenia podatku należnego w czasie, tj. ze zgłoszenia celnego do deklaracji podatkowej i jako taka, stanowi wyjątek od ogólnej zasady (zapłaty podatku wraz ze zgłoszeniem celnym). Przywołując treść art. 33 ust. 1 ustawy VAT Dyrektor podkreślał, że podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a i art. 33b (art. 33 ust. 4 ustawy VAT. W sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura ogólna przewidziana w treści art. 33 ust. 1 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. Ogólne zasady rozliczenia podatku od importu towarów nie pozbawiają zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty kwot podatku, a jedynie zmieniają jego metodę, a w tym przedmiocie nie istnieją jakiekolwiek ograniczenia nakładane przez państwo członkowskie.  Zdaniem organu odwoławczego, procedura rozliczenia VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej jest odstępstwem od zasady i niejako formą uprzywilejowania podatnika, dopuszczającą rozliczenie w deklaracji zarówno podatku należnego (o którym mowa w art. 33a ustawy VAT), jak i podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy VAT, co uzależnione jest jednak od spełnienia łącznie warunków przewidzianych dla tej procedury. Warunki te, w ocenie Dyrektora, nie są ani uciążliwe, ani nazbyt utrudnione, ani też niemożliwe do spełnienia, co ostatecznie zależy wyłącznie od prawidłowego działania samego podatnika, który ma cztery miesiące na prawidłowe dokonanie rozliczenia podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego. Jest to okres wystarczający do wypełnienia deklaracji wraz z ewidencją, jak i późniejszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia, zasięgnięcia w razie potrzeby stosownych informacji, czy też wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości z organem celnym. Organ odwoławczy wyraził również przekonanie, że polski ustawodawca w zgodzie z zasadami wspólnego systemu VAT oraz zasadą neutralności podatkowej, określił w treści art. 33a ustawy VAT warunki materialne, umożliwiające przesunięcie w czasie innym aniżeli zgłoszenie celne rozliczenia podatku od towarów i usług, a także konsekwencje uchybienia któremukolwiek z nich. Jednocześnie ten sposób rozliczenia nie jest narzucany przez ustawę VAT, a stanowi uprawnienie, z którego korzystanie należy do wyłącznej decyzji każdego importera, który zawsze ma alternatywę: albo rozliczy podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada), albo spełniając kumulatywnie wszystkie przesłanki określone powyższą regulacją - w deklaracji (wyjątek). Dyrektor nie zgodził się także z tym, że wydając swoją decyzję Naczelnik naruszył zasadę proporcjonalności, albowiem omawiana procedura stanowi preferencję podatkową i odstępstwo od zasady ogólnej rozliczania podatku z tytułu importu towarów, co uzasadnia konieczność ścisłej wykładni regulujących ją przepisów i stosowania mechanizmów stanowiących konsekwencję ich nieprzestrzegania. Rozstrzygnięcie wydawane zatem w rezultacie uchybienia warunkom do korzystania z ww. uproszczenia nie jest tym samym nieproporcjonalne. Jednocześnie ocena rozmiaru uchybień i stosowanie przepisów z tym związanych, nie podlegają swobodzie administracyjnej organu celnego. Istota omawianego przepisu opiera się na automatycznym nastąpieniu skutku, w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia, którego nie da się wyeliminować poprzez jakiekolwiek przesłanki łagodzące, zarówno natury obiektywnej, jak i subiektywnej. Ocenie organów celnych nie podlega stopień zawinienia i skala naruszeń. Niespełnienie któregokolwiek z ustawowych wymogów, również w sytuacji niezawinionych omyłek, zawsze pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej. Konsekwencją utraty warunków do rozliczania podatku od towarów i usług w deklaracji jest konieczność zmiany zgłoszenia celnego, w części dotyczącej zadeklarowanego do rozliczenia na podstawie art. 33a ustawy VAT podatku, w celu doprowadzenia do realizacji ustawowych obowiązków w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, co nie jest ani nieproporcjonalne, ani naruszające zasady neutralności podatkowej, ponieważ nie pozbawia możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze zgłoszenia celnego w deklaracji podatkowej, jednakże na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę na to, że istniała różnica pomiędzy podatkiem wykazanym w deklaracji podatkowej za czerwiec 2022 r. (1.582.363,00 zł) a podatkiem należnym, wynikającym ze zgłoszenia celnego z 11 lipca 2022 r., który wyniósł 1.611.206,00 zł. To, zdaniem organu, doprowadziło w rezultacie do nierozliczenia podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, ponieważ wysokość podatku należnego, wykazanego jako WNT nie pokrywała prawidłowej jego kwoty, który ostatecznie nie został rozliczony w całości, a zatem uchybienie warunkom procedury z art. 33a ustawy VAT nie dotyczyło wyłącznie błędnie wypełnionych pól deklaracji, czy miesiąca rozliczenia podatku. Jak zatem stwierdził organ, nawet gdyby rozliczenia dokonano za prawidłowy miesiąc i w prawidłowych polach, ale w wysokości zadeklarowanej w VAT-7M za czerwiec 2022 roku, w dalszym ciągu świadczyłoby to o nierozliczeniu w całości podatku należnego w ustawowym terminie, a zatem o uchybieniu uniemożliwiającym stosowanie procedury uproszczonej. Tym samym, w ocenie Organu odwoławczego, wobec niedopełnienia obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego w zgłoszeniu celnym, Spółka utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o art. 33a ust. 1 ustawy VAT, co uzasadniało zmianę danych w polu 47 zgłoszenia poprzez zmianę kodu metody płatności podatku VAT z kodu "G" na kod "H" - płatność na zasadach ogólnych przelewem bankowym i wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor stanął również na stanowisku, że Naczelnik nie mógł naruszyć przepisów art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w toku prowadzonego postępowania celnego ani żadnej z zasad ogólnych, wymienionych w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, ponieważ te wyznaczają wyłącznie model procedury podatkowej, znajdując konkretyzację w dalszych przepisach tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych prowadzonych przez organ pierwszej instancji stosuje się odpowiednio przepisy wyłącznie w nim wskazane, a w katalogu tym brak jest "zasad ogólnych", wymienionych w art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że Naczelnik prowadząc postępowanie wyjaśniające nie uchybił treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podejmując niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania lub skierowania sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji - mimo, że decyzja ta jest nieprawidłowa z uwagi na niezgodność z przepisami prawa materialnego; 2) art. 33a ust. 6a i 7 ustawy VAT. w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako: TUE) oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie wykładni art. 33a ust. 6a i 7 ustawy VAT z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 1 i 4 TUE oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, co doprowadziło do nałożenia na podatnika nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty VAT należnego z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniami wraz odsetkami, gdy potencjalne zawinienie podatnika było minimalne i nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia należności podatkowych; 3) art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE oraz art. 86 ustawy VAT i wynikającej z nich zasady neutralności VAT poprzez konieczność zapłaty przez podatnika podatku wraz odsetkami bez możliwości natychmiastowego jego odliczenia. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasady neutralności, gdyż podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami, co obciąża w istotny sposób koszty jego działalności i skutkuje przerzuceniem na podatnika finansowania Skarbu Państwa. Zdaniem strony wydanie zaskarżonej decyzji narusza również zasadę proporcjonalności, poprzez nałożenia na podatnika nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty VAT należnego z tytułu importu towarów wraz odsetkami, gdy potencjalne zawinienie podatnika było minimalne i nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia należności podatkowych. Skarżąca Spółka podkreśliła również, że prawidłowe rozliczenie podatku VAT jako importu towarów w lipcu 2022r, nie zmieniłoby wysokości tego podatku. Dnia 7 lipca 2022 r. Skarżąca złożyła oświadczenia, o których mowa z art. 33a ust. 2 i 2a ustawy VAT, zatem podatek powinien być dla niej neutralny, gdyż miała prawo do jego rozliczenia w deklaracji VAT jako naliczony i należny. Zatem podatek zostałby w pełni rozliczony na takich samych zasadach zarówno w przypadku rozliczenia transakcji jako WNT, jak również jako importu towarów. W wyniku korekty rozliczenia podatku VAT jako importu towarów nie doszło do uszczuplenia budżetu państwa. Transakcja była rozliczona jako WNT, podatek został zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2022 r. Rozliczenie te było neutralne dla Skarbu Państwa. Skarżąca odprowadziła zatem wszelkie daniny publiczne na rzecz budżetu Państwa, wobec czego zasady działania systemu podatkowego, tj. zasada pewności, dogodności dla podatnika, sprawiedliwości i ekonomiczności, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji zostały złamane, wyłącznie z korzyścią dla budżetu Państwa, gdzie mamy do czynienia z podwójną sankcją za niedopełnienie obowiązku formalnego, tj. sankcją ponownego zapłacenia podatku oraz odsetek. Powyższe sankcje są niewspółmierne do zaniechania Skarżącej, której celem i zamiarem nie było uszczuplenie podatku, a wręcz przeciwnie wszelkie obowiązki w zakresie odprowadzenia odpowiednich kwot zostały przez Skarżącą zrealizowane, w wyniku czego budżet Państwa nie został w żaden sposób uszczuplony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Spór koncentruje się na prawidłowości zastosowania w sprawie art. 33a ust. 6a i 7 ustawy VAT w kontekście wynikających z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 1 ust. 2, art. 203, art. 211 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zasad proporcjonalności, słuszności i sprawiedliwości społecznej. Stosownie do treści art. 33a ust. 1 ustawy VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Możliwość zastosowania tego uproszczenia określa ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem: 1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego; 3) dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych. Zgodnie z art. 33a ust. 6a ustawy VAT w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Preferencyjne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 33a ustawy VAT jest wyjątkiem od zasady ujętej w art. 33. Regułą jest bowiem rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego - naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej (art. 33a ustawy VAT) podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki. Mając na względzie preferencyjny charakter instytucji z art. 33a ustawy VAT oceny spełnienia przesłanek uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w deklaracji podatkowej należy dokonywać ściśle. Ustawodawca przewidział jednocześnie, że niespełnienie wymogów rozliczenia podatku w procedurze uproszczonej, skutkuje utratą prawa do rozliczania podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej. Dodać wypada, że o ile w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2020 r. utrata uprawnienia wiązana była z niedochowaniem wymogów formalnych (nieprzedstawieniem dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku w urzędzie celno-skarbowym), o tyle po dokonanych zmianach prawa do rozliczenia podatku w ten sposób pozbawia faktyczny brak rozliczenia podatku należnego od importu. Jak stanowi bowiem art. 33a ust. 7 ustawy VAT, podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Jak zwróciły na to uwagę organy podatkowe, podatek należny wykazany przez Spółkę w deklaracji podatkowej za czerwiec 2022 r. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (a nie import towarów) wynosił 1.582.363 zł. Natomiast podatek z tytułu importu, wynikający ze zgłoszenia celnego wynosił 1.611.206 zł (szczegółowe rozliczenie według obowiązujących kursów wymiany walut ogłaszanych przez NBP zawarto na stronie 10 i 11 decyzji Dyrektora). Zgodzić należy się zatem z organem odwoławczym co do tego, że taki stan rzeczy w rezultacie doprowadził do nierozliczenia podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Wysokość podatku należnego, wykazanego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie pokrywała prawidłowej kwoty tego podatku, który ostatecznie nie został rozliczony w całości. Doszło tym samym do uchybienia warunkom uproszczonej procedury rozliczenia, o jakiej mowa w art. 33a ustawy VAT, a uchybienie to nie dotyczyło wyłącznie błędnie wypełnionych pól deklaracji, czy miesiąca rozliczenia podatku lecz samego rozliczenia podatku należnego. Należy zauważyć, że nawet gdyby rozliczenia dokonano za prawidłowy miesiąc i w prawidłowych polach, ale w wysokości zadeklarowanej w VAT-7M za czerwiec 2022 roku, w dalszym ciągu świadczyłoby to o nierozliczeniu w całości podatku należnego w ustawowym terminie, a zatem o uchybieniu uniemożliwiającym stosowanie procedury uproszczonej. Wobec niedopełnienia obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego w zgłoszeniu z 11 lipca 2022 r., Spółka utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o art. 33a ust. 1 ustawy VAT, co uzasadniało zmianę danych w polu 47 zgłoszenia poprzez zmianę kodu metody płatności podatku VAT z kodu "G" na kod "H" - płatność na zasadach ogólnych przelewem bankowym i wraz z odsetkami za zwłokę. Dodać wypada, że strona wnosząca skargę nie kwestionowała samych ustaleń faktycznych, w oparciu o które organ uznał, że nie spełniono wymogów uproszczonego rozliczenia, a jedynie wskazywała, że wydanie decyzji w warunkach jakie zaistniały w przedmiotowej sprawie prowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady proporcjonalności. Z powyższym zapatrywaniem Spółki nie sposób się jednak zgodzić. Zasada neutralności ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego w toku jego działalności gospodarczej. Zasada neutralności podatku wyraża się zarówno poprzez jego potrącalność (czyli właśnie możliwość odliczenia), jak i możliwość uzyskania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Jak podkreśla doktryna, realizacja zasady neutralności VAT polega również na stworzeniu przez ustawodawcę takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek zapłacony przez podatnika (naliczony) w cenie towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może zostać odliczony, nie stanowiąc dla tego podatnika faktycznego obciążenia kosztowego. Drugim elementem pozwalającym na praktyczną realizację zasady neutralności podatku VAT jest możliwość uzyskania przez podatników zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Podobnie jak w przypadku dokonywania potrącenia również i zwrot może nastąpić nie w sposób natychmiastowy, a po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Zdaniem TSUE przejawami naruszenia zasady neutralności są wszelkie utrudnienia w uzyskiwaniu przez podatników zwrotów podatku VAT, takie jak wydłużanie przez państwa członkowskie terminów zwrotów lub wprowadzania dodatkowych warunków do ich uzyskania. Istotnym aspektem zasady neutralności jest wreszcie obowiązek równego traktowania. TSUE bardzo szczegółowo omówił tę kwestię w uzasadnieniu wyroku w połączonych sprawach C-259/10 oraz C-260/10. Wskazał m.in., że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych, zaspokajających te same potrzeby konsumenta, stanowi naruszenie zasady neutralności podatku. Zatem istotą owego równego traktowania jest obowiązek zapobiegania wszelkim działaniom (również legislacyjnym oraz procesowym) które mogłyby w efekcie prowadzić do różnego traktowania podobnych do siebie usług w świetle systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia forma prawna podmiotów świadczących takie usługi. Powyżej przedstawione elementy stanowiące realizację zasady neutralności w żaden sposób nie dotyczą sytuacji z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Spółka skorzystała z możliwości rozliczenia w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W dniu zgłoszenia towaru do odprawy celnej zadeklarowała w zgłoszeniu celnym w polu 44 kod informacji dodatkowej "4PL05" - oznaczający procedurę uproszczoną oraz informujący o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy o VAT, oraz wskazała metodę płatności typu "G" (płatność z przesuniętym terminem). W tym przypadku Spółka nie miała obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 33 ust. 4 ustawy VAT (10 dni licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych). Jednak podatnik, jak to wykazano powyżej, nie dotrzymał wszystkich warunków legitymujących do skorzystania z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku co spowodowało natychmiastową i nieodwracalną wymagalność należnego podatku wraz z odsetkami. Sytuacja, która miała miejsce w rozpatrywanej sprawie tj. utrata możliwości korzystania z preferencyjnego rozliczenia podatku nie wiązała się z kwestią pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy mieć bowiem na uwadze, że sam wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy VAT nie prowadzi w skutkach do przyznania podatnikowi szczególnego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, które to uprawnienie nie przysługiwałoby, gdyby rozliczał podatek z tytułu importu na zasadach ogólnych (na podstawie zgłoszenia celnego). Przepisy ustawy VAT wskazują bowiem, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy o VAT (zasada), prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy VAT, a w procedurze przewidzianej w art. 33a ustawy VAT uprawnienie to przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy VAT. Natomiast korzystanie przez podatnika z preferencyjnego sposobu rozliczenia wyraża się w możliwości przesunięcia rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w składanej deklaracji podatkowej. Zakwestionowanie uprawnienia podatnika do korzystania z preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku z tytułu importu nie stanowi zatem naruszenia zasady neutralności podatkowej, albowiem nie prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organy podatkowe zasady proporcjonalności Sąd wskazuje, że w Konstytucji RP zasada ta została wyrażona w art. 31 ust. 3, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Z kolei w prawie unijnym zasada proporcjonalności została wyrażona w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Przepis ten stanowi, że zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów traktatu. Podatek od towarów i usług jest polską odmianą podatku od wartości dodanej, który należy do podatków zharmonizowanych w Unii Europejskiej. Podstawę prawną harmonizacji stanowi art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Obecnie w tym zakresie obowiązuje dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1 ze zmianami). Zgodnie z art. 211 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem, że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250 dyrektywy 112. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W ocenie Sądu, ukształtowanie przez ustawodawcę krajowego warunków jakie musi spełnić podatnik chcąc skorzystać z uproszczonej procedury rozliczenia podatku przy imporcie, nie nakłada na podatnika obowiązków wykraczających poza to, co jest konieczne dla ustalenia zasad prawidłowego poboru i rozliczenia podatku należnego. Zgodzić należy się przy tym z organem podatkowym co do tego, że zastosowanie takiej procedury przez podatnika w swej istocie nie jest uciążliwe, utrudnione, ani niemożliwe. Podatnik ma aż cztery miesiące na prawidłowe dokonanie rozliczenia podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego. Jest to okres wystarczający do wypełnienia deklaracji wraz z ewidencją, jak i późniejszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia, zasięgnięcia w razie potrzeby stosownych informacji, czy też wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości z organem celnym. Jednocześnie, co należy podkreślić, podatnik ma alternatywę: albo rozliczy podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada), albo prawidłowo rozliczy podatek w terminie czterech miesięcy licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 6 ustawy VAT) i wówczas może rozliczyć podatek należny w deklaracji podatkowej (wyjątek). Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza przy tym, że powinien on rozliczyć VAT zgodnie z zasadą ogólną - w zgłoszeniu celnym, co nie jest w żaden sposób bezprawne lub wyjątkowe. Jest to bowiem jeden z trybów rozliczenia podatku z tytułu importu towarów, który ma zastosowanie w jego przypadku, a jednocześnie system domyślny (zasadniczy) w przepisach ustawy VAT, przewidziany dla tego rodzaju rozliczeń. Naruszenie przez podatnika warunków wymaganych dla preferencyjnego rozliczenia podatku z tytułu importu nie nakłada zatem na podatnika nowych obciążeń fiskalnych, innych niż te, gdyby rozliczał się na zasadzie ogólnej (zgodnie z art. 33 ust. 1-4 ustawy VAT), a jedynie uniemożliwia rozliczenie tego podatku w deklaracji podatkowej. Natomiast obowiązek zapłaty odsetek jest konsekwencją powstania zaległości podatkowej, wynikającej z nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Zaległość ta nie powstałaby, gdyby strona dochowała wymogów ustanowionych dla preferencyjnego trybu rozliczenia podatku z tytułu importu, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W ocenie Sądu naruszeniem zasady proporcjonalności nie jest przy tym, jak na to wskazuje strona, pominięcie kwestii stopnia zawinienia podatnika w uchybieniu wymogom przewidzianym przepisami prawa (jak określa to strona minimalne zawinienie i brak uszczuplenia należności fiskalnych). Wypada zauważyć, że naruszenie obowiązku w postaci nierozliczenia podatku (w całości lub w części), zgodnie z przyjętą przez polskie ustawodawstwo regulacją, pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej i odsetek. Jednoznaczna treść regulacji zawartej w art. 33a ust. 7 ustawy VAT wskazuje, że nie ma możliwości uniknięcia tego obciążenia. Konstrukcja przepisu opiera się na automatycznym nastąpieniu skutku przy zaistnieniu określonego zdarzenia. Skutku tego nie da się wyeliminować przy zastosowaniu jakichkolwiek przesłanek ekskulpacyjnych; bez wpływu na zaistnienie skutku z art. 33a ust. 7 ustawy VAT pozostaje również okoliczności braku uszczuplenia majątku Skarbu Państwa. Dla powstania skutku w postaci utraty możliwości rozliczenia podatku z tytułu importu towarów na zasadach preferencyjnych, Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości badania innych okoliczności niż te, które wynikają z art. 33a ust. 7 ustawy VAT. Mając powyższe na uwadze, sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) orzekł o oddaleniu skargi.