I SA/Gd 384/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi "A" s.c. A.R., K.R. w T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie: - art. 233 § 1 pkt 1, art. 248 § 2 pkt 2, art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej "A" A.R., K.R., reprezentowanej przez pełnomocnika od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 10.01.2008 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2006 r. Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2005 r. utrzymał w mocy w/wym. decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny: ostatecznymi decyzjami Nr [...] i Nr [...] z dnia 29 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce cywilnej "A" A.R., K.R. za wskazane okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w sposób odmienny od deklarowanego, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie Strona żądając stwierdzenia nieważności w/w ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wskazała na przesłankę określoną wart. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Strony o rażącym naruszeniu prawa stanowiło niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przejawiające się w przyjęciu, iż podatnik ponosi odpowiedzialność za niedochowanie obowiązku rejestracyjnego przez kontrahenta naliczającego, przy dokonywaniu sprzedaży, podatek od towarów i usług, mimo, iż prawidłowa wykładnia tej normy przemawia za przyjęciem, że powyższe zachowania kontrahenta podatnika pozostają bez wpływu na możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta, wobec sprzeczności regulacji prawa krajowego ze wspólnotowym porządkiem prawnym. Ponadto zaistnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa materialnego Strona wywodziła z naruszenia art. 91 Konstytucji RP wraz z art. 10 i art. 249 TWE w zw. z art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że status podatnika w podatku od towarów i usług oraz prawa i obowiązki podatników tego podatku zostały w sposób wyczerpujący wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz konsekwencji zastosowania sankcji przewidzianej krajową ustawą i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie objętej wnioskiem Strony nie zaistniała wada o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja Podatkowa. Wbrew bowiem podniesionym zarzutom z których Strona wywodziła rażące naruszenie prawa wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, (mające przymiot decyzji ostatecznych) decyzje z dnia 29 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług znajdują umocowanie w obowiązujących przepisach prawa i nie wykraczały poza zakres regulacji zawartej w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Organ pierwszej instancji stwierdza, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w/w decyzjach z dnia 29 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie i w oparciu o zapisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) zakwestionował dokonane przez podatnika w rozliczeniu za miesiące wrzesień oraz październik 2005 r. odliczenie podatku naliczonego na podstawie enumeratywnte wymienionych faktur VAT wobec stwierdzenia, że ich wystawca Pan J.L. działający pod firmą "B" ul. [...], [...], NIP: [...] w dniu wystawienia faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie zadeklarował podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Stronę oleju napędowego. W uzasadnieniu wskazanych decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że przywołany przepis jednoznacznie stanowi, że faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany a zatem nieuprawniony do ich wystawienia nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z tym Strona zarówno w miesiącu wrześniu 2005 r. jak i w miesiącu październiku 2005 r. nie miała prawa dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze faktur VAT wystawionych przez Pana J.L. Powyższe spowodowało w miesiącu wrześniu 2005 r. oraz w miesiącu październiku 2005 r. zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwoty odpowiednio: 4.519,68 zł oraz 5.784 zł. Dodatkowo działając na podstawie art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące wrzesień i październik 2005 r. w wysokości odpowiednio: 1.356 zł oraz 1.735 zł. Mając na względzie tak ustalony stan faktyczny organ I instancji wskazał, że rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa lub jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego Państwa. Taka zaś sytuacja w ocenie organu I instancji w przedmiotowej sprawie nie zachodzi, bowiem rozstrzygnięcie merytoryczne zawarte w decyzjach zapadło na podstawie i w granicach obowiązującego przepisu prawa co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi jednoznacznie o braku podstaw do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Z podanych przyczyn w ocenie organu pierwszej instancji niezasadny jest podniesiony zarzut rażącego naruszenia prawa z przyczyn niewłaściwego zastosowania w wym. zakresie przepisu wobec przyjęcia, iż podatnik ponosi winę za niedochowanie obowiązku rejestracyjnego przez kontrahenta. Wbrew stanowisku wnioskodawcy skutki prawnopodatkowe wobec podatnika wywiedzione zostały z postanowień przepisu ustawowego, który jednoznacznie stanowi o wyłączeniu prawa do obniżenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Taki zaś stan zdaniem organu miał miejsce w sprawie. W podanym zakresie nie zachodzi również oczywista sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a normą prawa poprzez ich zestawienie. Motywując w/wym decyzje organ I instancji wykazał także, iż wbrew twierdzeniu Strony zawarte w decyzjach ostatecznych rozstrzygnięcie wydane w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie stoi w kolizji z postanowieniami VI Dyrektywy. W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka wnosząc o jej uchylenie przedmiotowej decyzji zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż uzyskanie statusu podatnika w podatku od towarów uzależnione jest od dokonania czynności rejestracyjnych dla potrzeb tego podatku, w konsekwencji zaś uprawnienie do odliczenia od podatku należnego do zapłaty podatku naliczonego zapłaconego kontrahentowi uzależnione jest od dodatkowych przesłanek aniżeli wykonanie czynności opodatkowanej z podatnikiem tj. osobą prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel lub wyniki tej działalności, mimo, iż prawidłowa analiza w/w przepisów skłania do konstatacji, iż zarejestrowanie sprzedawcy dla potrzeb VAT jest prawnie obojętne dla możliwości odliczenia tego podatku przez nabywcę; - naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 3 lit. a) i b) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż to na kontrahencie podatnika w rozumieniu art. 4 Dyrektywy spoczywa ciężar weryfikowania poprawności danych znajdujących się w treści wystawionej przez tego podatnika faktury, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy zawartej w w/w przepisie Dyrektywy skłania do konstatacji, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie względem podatnika wystawiającego fakturę, zaś naruszenie jego dyspozycji przez podatnika nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla kontrahenta zobowiązanego - mimo ewentualnej wadliwości wystawionych przez podatnika faktur - do zapłaty wykazanego w tych fakturach przez podatnika podatku od towarów i usług; - naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 3 VI w zw. z art. 27 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1a lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż uniemożliwienie podatnikowi odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach przez podmiot niezarejestrowany wedle krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, nie wykracza poza zakres dozwolonych zgodnie z art. 22 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 8 Dyrektywy środków, które stanowić mogą Państwa Członkowskie , mimo, iż analiza treści w/w przepisów nie pozostawia wątpliwości, że taka regulacja prawa krajowego - pozbawiająca podatników podatku od towarów i usług możliwości odliczenia części podatku naliczonego - stanowi środek specjalny w rozumieniu art. 27 Dyrektywy i dla jej wprowadzenia konieczne jest zachowanie procedury powiadamiania Komisji Europejskiej o zamiarze jego zastosowania przewidzianej w art. 27 ust. 1 i nast. W ww Dyrektywy, która to procedura nie została przez Państwo Polskie zachowana; - naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 i art. 249 TWE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, poprzez ich błędną interpretacje i w konsekwencji niezastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż sprzeczność norm prawa krajowego z obowiązującym we wspólnocie europejskiej porządkiem prawnym nie uzasadnia zastosowania przepisów Wspólnotowych tak długo, jak długo nie zostaną one zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż decyzja organu pierwszej instancji, co znajduje odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, została wydana w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa wspólnotowego, z pominięciem zasady prymatu w stosowaniu tego prawa, jak również z pominięciem zasad regulujących hierarchię źródeł prawa wskazaną w Konstytucji RP i winna ulec zmianie. Przedstawiona w uzasadnieniu odwołania argumentacja wskazuje, iż w ocenie Strony ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Strony powyższa konieczność powstaje na tle rozwiązania przyjętego w art. 91 Konstytucji RP, jak również zasady pierwszeństwa w zastosowaniu prawa wspólnotowego wyrażonej w art. 10 i art. 249 TWE. Jednocześnie podatnik podkreśla, że zasada ta nie pozostaje w żadnym związku z koniecznością wyeliminowania sprzecznego z prawem wspólnotowym aktu prawa polskiego przez Trybunał Konstytucyjny. Stanowi ona jedynie realizację hierarchicznego porządku źródeł prawa ustanowionego już w Konstytucji RP. Tym samym w wypadku stwierdzenia sprzeczności postanowień prawa krajowego z wspólnotowym zastosowanie winno znaleźć prawo wspólnotowe. Natomiast sprzeczność prawa krajowego - art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług - z postanowieniami VI Dyrektywy w ocenie strony - nie może budzić wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa nie podzielił zarzutów odwołania. Organ odwoławczy podkreśla, iż stwierdzenie nieważności może nastąpić tylko w przypadku, gdy decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie Strona wnosząc odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazała na przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy uznał, iż zasadnie w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia została wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. W stanie faktycznym sprawy objętej rozstrzygnięciem zawartym w decyzjach z dnia 29.06.2006 r. wykazane zostało, że wystawca spornych faktur z których podatnik wywodził prawo do obniżenia podatku należnego nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Kwestią sporną w sprawie objętej odwołaniem Strony z dnia 30.01.2008 r. jest w aspekcie podniesionych zarzutów prawidłowość stosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do kwestii spornej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT. Organ odwoławczy podkreśla, iż podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest wynikające z treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy). Prawo to jest jednak prawem warunkowym, posiadającym szereg ograniczeń. I tak, w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur jest podatnik, o którym mowa w art. 15 cyt. ustawy o VAT. Podatnik ten winien być jednakże podatnikiem zarejestrowanym. Przepis art. 96 ust. 1 ustawy o VAT nakłada na podmioty, o których mowa w art. 15 obowiązek - przed dniem wykonania pierwszej opodatkowanej czynności - złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego. Organ podatkowy zgodnie z przepisem art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 (zwolnionych przedmiotowo lub podmiotowo od podatku VAT) - jako "podatnika VAT zwolnionego". Organ odwoławczy przy tym podkreśla, iż rejestracja dla potrzeb podatku VAT jest wyraźnie oddzielona od rejestracji ogólnopodatkowej, na podstawie której podmiot otrzymuje numer NIP. Obowiązek rejestracji dla potrzeb podatku VAT wynika z dyspozycji art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798), w którym został umieszczony rozdział 4 pt. "Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania". Stosownie do przepisu § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia, faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Przez zarejestrowanego podatnika - w myśl przepisu § 2 pkt 3 tego rozporządzenia - rozumie się podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy o VAT. Z przywołanej regulacji organ zatem wywodzi, że warunkiem skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury jest posiadanie nie tylko przez podmiot otrzymujący, ale i wystawiający fakturę VAT - statusu zarejestrowanego podatnika podatku VAT jako podatnika VAT czynnego. Organ odwoławczy podkreśla, że ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie precyzuje przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także sytuacje, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do skorzystania z tego prawa. Jednym z podstawowych wymogów formalnych, jakim winna odpowiadać faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest jej wystawienie przez zarejestrowanego podatnika jako czynnego podatnika VAT, posiadającego numer identyfikacji podatkowej. Dokument oznaczony jako faktura VAT, a nie pochodzący od zarejestrowanego czynnego podatnika VAT nie wywołuje natomiast skutków prawnych. Przedmiotowa faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. O uprawnieniu podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony decyduje treść przepisów ustawy oraz wydanych na jej mocy rozporządzeń wykonawczych. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest przepisem jasno sformułowanym i nie budzącym wątpliwości, w związku z czym, należy stosować na wprost ustawę krajową, która została dostosowana do prawa wspólnotowego także w kwestii zasad kształtujących prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentów Strony dotyczących naruszenia prawa wspólnotowego stwierdza, iż w sprawie objętej odwołaniem nie znajdują one uzasadnienia. Organ odwoławczy zauważa, iż realizacja prawa do odliczenia podatku wynikająca z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy następuje w ramach całego systemu, do którego należą uregulowania dotyczące faktur. Jak wynika z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, skorzystanie z tego uprawnienia uzależnione jest od posiadania przez podatnika faktury wystawionej zgodnie z przepisem art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy. Stosownie zaś do art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy. Stosownie zaś do art. 22 ust. 3 lit. b), faktura winna zawierać numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 1 lit. c), pod którym podatnik dostarczył towary lub wykonywał usługę. W celu wykonania swojego prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń wynikających z postanowień art. 17 ust. 2 lit. c), spełnić formalności określane przez każde państwo członkowskie (art. 18 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy). Jednym z podstawowych wymogów formalnych, określonych w polskim prawie, jakim winna odpowiadać faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest jej wystawienie przez zarejestrowanego podatnika jako czynnego podatnika VAT, posiadającego numer identyfikacji podatkowej. Organ podkreśla, że analiza przepisu § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w powiązaniu z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi z faktur wystawionych przez podmiot do tego uprawniony, tj. zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Fakt, że faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego, tj. nie będącego uprawnionym podatnikiem VAT powoduje, że nie jest kompletna w kwestii jej elementów formalnych. Przytoczone powyżej uregulowania korespondują z zasadą regulującą prawo do odliczenia wyrażoną w art. 18 ust. 1 lit. a) i lit. c) VI Dyrektywy. Organ odwoławczy zauważa, że regulacje VI Dyrektywy nie zawierają informacji jaki jest dopuszczalny poziom szczegółowości informacji wymaganych przez Państwa Członkowskie, aby zapewnić efektywność kontroli i umożliwić nadzór władz skarbowych. Wskazane przepisy uzasadniają przywiązywanie dużej roli do formalnych wymogów faktury w legislacjach krajowych Państw Członkowskich i uznają prawo do określenia przez te Państwa zasad sprawowania nadzoru nad prawidłowym realizowaniem prawa do odliczenia podatku, zaś uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktury spełniającej wymogi formalne było również przedmiotem rozstrzygnięcia ETS. Organ odwoławczy nadto wskazał, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku możliwe jest na podstawie art. 27 VI Dyrektywy lub na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Ograniczenie możliwości odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany wbrew twierdzeniom Strony nie zostało wprowadzone jako środek specjalny na podstawie art. 27 VI Dyrektywy, ale na podstawie przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Prawidłowo w ocenie organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji objętej odwołaniem wskazano na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zgodnie z którym, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Z orzeczenia ETS w sprawie C-409/99 wyraźnie wynika, ze prawidłowość zastosowania art. 17 ust. 6 przez państwa członkowskie wiąże się z tym, czy w momencie, w którym państwo członkowskie zobowiązane było stosować przepisy VI Dyrektywy stosowało ono w swoim prawodawstwie określone rozwiązania. Organ odwoławczy podkreśla i to, że zasada wynikająca z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi kontynuację wcześniej stosowanych regulacji przez prawodawcę krajowego, tj. obowiązującego od 26.03.2002 r. do 30.04.2004 r. przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz obowiązującego od 01.05.2004 r. do 31.05.2005 r. przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.). W/w przepisy § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) wydane zostały w oparciu o delegację ustawową zawartą odpowiednio w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz w art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów, Minister Finansów uzyskał ustawowe upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przypadków w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy stwierdza, że powyższe przepisy nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie ich niekonstytucyjności, organy podatkowe nie posiadają natomiast tego rodzaju kompetencji. W konsekwencji organom podatkowym nie można więc zarzucić działania bez podstawy prawnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzje z dnia 29 czerwca 2006 r., stosownie do art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, działał więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w oparciu o nie wydał rozstrzygnięcie decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca podobnie jak w odwołaniu podnosi, iż zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, co znajduje odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu została wydana w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa wspólnotowego, z pominięciem zasady prymatu w stosowaniu tego prawa, jak również z pominięciem zasad regulujących hierarchię źródeł prawa wskazaną w Konstytucji RP i winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona do sądu decyzja nie narusza prawa. Gdy chodzi o żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej do sądu decyzji uznając żądanie to za bezzasadne stwierdzić należy, iż w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem Strony z dnia 25.10.2007 r. ocenie organu odwoławczego podlegało czy wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzje mające przymiot ostateczności (art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa) dotknięte zostały wadą rażącego naruszenia prawa z przyczyn niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i ich błędnej wykładni co legło u podstaw żądania stwierdzenia nieważności. Wbrew zarzutom skarżącej okoliczność, iż organ odwoławczy nie podzielił zasadności argumentacji skarżącej przedkładanej we wniosku w aspekcie zaistnienia wady określonej w art. 247§ 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ. Działanie organu w toku postępowania ma znamiona rażącego wówczas gdy czynności postępowania lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. W podanym zakresie zarzut skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach sprawy objętej wnioskiem, organ odwoławczy i poprzedzający go organ I instancji działał w granicach i na podstawie przepisów prawa procesowego normujących instytucję stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wynikających z przywołanych powyżej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W odniesieniu do decyzji ostatecznych stwierdzenie przez organ wyższego stopnia na podstawie dokonanej oceny (art. 248 § 3 w zw. z § 1, § 2 pkt 1 i 2 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa), iż decyzje te nie zostały dotknięte wadą rażącego naruszenia prawa uprawniało odmowę stwierdzenia nieważności decyzji. Stąd zarzut skarżącej, iż wydanie przez organ odwoławczy decyzji w tym przedmiocie nastąpiło z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa z przyczyn rażącego naruszenia prawa materialnego jest bezpodstawny. Nie zasługuje również na uwzględnienie zawarty w skardze wniosek o uchylenie przedmiotowych decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego z przyczyn naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie zdaniem skarżącej miało wpływ na wynik sprawy, albowiem wbrew zarzutom skargi decyzje ostateczne, których wzruszenia w trybie stwierdzenia nieważności żądała Strona nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. U podstaw wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ostatecznych (doręczonych skutecznie Stronie 30.06.2006 r.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2005 r. określających spółce cywilnej "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości odmiennej od deklarowanej oraz ustalających za w/wym. okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, legło stwierdzenie, że podatnik w wyżej wym. okresach rozliczeniowych wbrew dyspozycji art. 88 ust. 3(a) pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami wystawionymi przez podmiot niezarejestrowany tj. nieuprawniony do ich wystawienia. W stanie faktycznym sprawy objętej rozstrzygnięciem wykazane zostało, co nie było kwestionowane przez Stronę w toku postępowania, iż wystawca faktur z których podatnik wywiódł prawo do obniżenia podatku należnego nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz nie deklarował i nie uiszczał podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur. Podniesiono przy tym, że stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3(a) pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż na skutek nieuprawnionego obniżenia podatku podatnik zawyżył podatek naliczony, co spowodowało, że w złożonych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT 7 zawyżył kwotę różnicy podatku i odpowiednio kwotę zwrotu różnicy podatku co skutkowało odmiennym od deklarowanego rozliczeniem podatku oraz ustaleniem na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% stwierdzonego zawyżenia. Prawidłowość wydanej w tym zakresie decyzji nie została przez Stronę zakwestionowana. W podanych okolicznościach zarzut skarżącej dotyczy rażącego naruszenia prawa z przyczyn niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3(a) pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności za niedochowanie obowiązku rejestracyjnego przez kontrahenta nie zasługuje na uwzględnienie. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji znamiona rażącego naruszenia prawa ma działanie organu podatkowego, które nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa lub wykracza poza ich ramy, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego przepisu racjonalny ustawodawca skonkretyzował skutek w postaci wyłączenia prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego w sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentująca sprzedaż pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Powyższe w konsekwencji oznacza, że skutek prawnopodatkowy występuje w sytuacji ziszczenia się przesłanki zamieszczonej w dyspozycji przepisu rangi ustawowej. Wskazany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący a jego stosowanie nie ma znamion uznaniowości. Żaden przepis nie przewiduje okoliczności wyłączających jego stosowanie lub przesłanek których wystąpienie ekskulpuje podatników stanowiąc podstawę do odstąpienia od skonkretyzowanych ustawowo skutków. Tym samym zarzut rażącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z przyczyn jego niewłaściwego zastosowania jest bezzasadny. Wbrew podnoszonym przez skarżącego zarzutom przywołane w decyzjach ostatecznych uregulowania korespondują z zasadą regulującą prawo do odliczenia wyrażoną w art. 18 1 (a) i (c) VI Dyrektywy która stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik obowiązany jest w odniesieniu do odliczenia, na podstawie art. 17 (2) a posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3) i stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde Państwo Członkowskie. Realizacja prawa do odliczenia podatku wynikająca z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy następuje w ramach całego systemu do którego należą uregulowania dotyczące faktur. Jednym z podstawowych wymogów formalnych, określonym w polskim prawie, jakim winna odpowiadać faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest jej wystawienie przez zarejestrowanego podatnika jako czynnego podatnika VAT, posiadającego numer identyfikacji podatkowej. Analiza przepisu § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w powiązaniu z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi z faktur wystawionych przez podmiot do tego uprawniony, tj. zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Fakt, że faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego, tj. nie będącego uprawnionym podatnikiem VAT powoduje, że nie jest kompletna w kwestii jej elementów formalnych. Przytoczone powyżej uregulowania korespondują z zasadą regulującą prawo do odliczenia wyrażoną w art. 18 ust. 1 lit. a) i lit. c) VI Dyrektywy. Regulacje VI Dyrektywy nie zawierają informacji jaki jest dopuszczalny poziom szczegółowości informacji wymaganych przez Państwa Członkowskie aby zapewnić efektywność kontroli i umożliwić nadzór władz skarbowych. Wskazane przepisy uzasadniają przywiązywanie dużej roli do formalnych wymogów faktury w legislacjach krajowych Państw Członkowskich i uznają prawo do określenia przez te Państwa zasad sprawowania nadzoru nad prawidłowym realizowaniem prawa do odliczenia podatku. Dodatkowo należy podkreślić, iż z art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, że każdy podatnik obowiązany jest złożyć oświadczenie o momencie rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnika. Okoliczność, iż w zakresie udokumentowanym wystawca w chwili wystawienia spornej faktury nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług powoduje, iż sporna faktura nie spełnia wymogów formalnych, którym winna ona odpowiadać w rozumieniu § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia. Podkreślenia wymaga, że faktura nie konstytuuje prawa do odliczenia. Ma jednak walor dowodowy, zatem dla skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik wywodzący takie prawo winien udokumentować je fakturą VAT spełniająca wymogi formalne. Takiego waloru nie ma faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony nie będącym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W stanie faktycznym sprawy podatnik w toku postępowania wymiarowego w żadnej mierze nie wykazał również, aby dołożył należytej staranności w kwestii upewnienia się co do statusu prawno podatkowego kontrahenta. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku możliwe jest na podstawie art. 22 (8) VI Dyrektywy lub na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Ograniczenie możliwości odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie zostało wprowadzone jako środek specjalny na podstawie art. 27 VI Dyrektywy, ale na podstawie przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Art. 22 (8) VI Dyrektywy stanowi, iż Państwa Członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania. Taki cel prewencyjny ma przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy lub w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do wspólnoty po tym terminie przepisy obowiązujące w dniu przystąpienia. Polska mogła zatem zachować ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany ustawy o podatku od towarów i usług funkcjonują w niezmienionym zakresie. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawiek krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać orzeczenie ETS z dnia 14 lipca 2005 r., C-434/03 (LEX nr 155488), w sprawie P. Charles i T.S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99 (LEX nr 82974), w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje, oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei, w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter, niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Orzecznictwo ETS wypracowało pogląd, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok z 12 maja 1998 r. C-367/96, Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r., C-373/97. Diamantis; z dnia 3 marca 2005 r., C-32/03, H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (por. wyroki z dnia 11 października 1997 r., C-125/76, Cremer; z dnia 3 marca 1993 r., C-8/92, Ermsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt l FSK 378/06, Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego, czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT). W konsekwencji orzecznictwo krajowe wypracowało pogląd, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT koniecznym jest, obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). W rozważanej sprawie skarżąca domagała się wzruszenia ostatecznych decyzji w trybie nadzwyczajnym z uwagi na rażące naruszenie prawa. Jak już na wstępie podkreślono znamiona rażącego naruszenia prawa ma działanie organu podatkowego, które nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa lub wykracza poza ich ramy. W ocenie sądu skoro decyzja ostateczna rozliczająca skarżącej spółce podatek od towarów i usług za wskazane miesiące wydana została w oparciu o obowiązujący przepis prawa (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) tym samym okoliczność, że organ przed wydaniem tejże decyzji nie badał, czy w sprawie nie było wypracowanego przez orzecznictwo nadużycia prawa, nie uzasadnia poglądu, iż przez to decyzja ta rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 243 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.