I SA/Gd 386/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2010 r. nr[...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył wpłatę z dnia 25 listopada 2009 r. dokonaną przez pana R. J. w kwocie 11.798,70 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 7.006,40 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 4.792,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 3 marca 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 30 kwietnia 2004 r. państwo R. i B. J. złożyli w Urzędzie Skarbowym wspólne zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (PIT-36), z którego wynikało zobowiązanie podatkowe w wysokości 24.479,30 zł. W złożonym zeznaniu strona wskazała, że dokonano wpłat tytułem zaliczek w kwocie 24.996, 50 zł. Z danych organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. zostały wpłacone jedynie w kwocie 3.438,90 zł. Pan R. J. dokonał wpłat w kwotach 17.000 zł, 7.500 zł, 6.530 zł na poczet przedmiotowej zaległości. Wpłaty te zostały zaliczone na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 62 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.). Zaliczenia powyższych kwot dokonano na dzień wykonania poszczególnej wpłaty – proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę. Na potwierdzenia dokonania powyższych zaliczeń zostały wydane przez organ pierwszej instancji trzy postanowienia z dnia 15 października 2008 r. utrzymane następnie trzema postanowieniami z dnia 13 marca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej. Skargi na postanowienia zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r. sprawach o sygn. akt I SA/Gd 376-378/09. Decyzją z dnia 29 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił państwu B. i R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 36.278 zł. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 21 grudnia 2009 r. Po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz po dokonaniu zaliczenia wpłaconych przez stronę kwot – do zapłaty pozostała kwota 11.798,70 zł należności głównej. W dniu 25 listopada 2009 r. pan R. J. dokonał wpłaty na konto Urzędu Skarbowego kwoty 11.798,70 zł. Na poleceniu przelewu znajdowała się informacja, że wpłata jest przeznaczona na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (PIT-36). W przelewie zaznaczono, że wpłacona kwota jest przeznaczona na pokrycie należności głównej. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 62 § 1, art. 55 § 2, art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości. Zaliczenie odbywa się proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz narosłych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę. W wyniku dokonania wpłaty, która nie wystarcza na pokrycie zaległości i należnych od niej odsetek, nie może powstać taka sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostałyby do zapłacenia jedynie odsetki za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan R. J. wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 62 § 1, art. 55 § 2, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając skargę wskazał w pierwszym punkcie, że w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej błędnie oznaczono postanowienie organu I instancji. Następnie podniósł, że organy podatkowe nieprawidłowo rozliczyły jego wpłatę z dnia 25 listopada 2009 r. Niedopuszczalnym było, w jego ocenie, wydanie przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie dwóch tytułów wykonawczych z dnia 3 listopada 2009 r. obejmujących w nierównych częściach tę samą zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2009 r. Podkreślił, że wpłata została dokonana dobrowolnie przed datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił, że nie wynika z nich sposób wyliczenia odsetek ani stawki procentowe, według których zostały naliczone odsetki. Podkreślił przy tym, że nie została podana podstawa prawna przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 1 września 2009 r., nie została wyjaśnione przyczyny jej wystąpienia oraz nie zostały podana pozostała do zapłaty kwoty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie miały możliwości odmiennego rozliczenia przedmiotowej wpłaty, niż w sposób wskazany w przelewie bez konsultacji ze stroną. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżący wskazał, że nie wpłacał dodatkowo odsetek, gdyż pozostała do rozliczenia część wpłaty z 13 i 14 marca 2008 r., a poza tym wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę. W ocenie skarżącego brak było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę za okres od upływu terminu do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołań od decyzji organu pierwszej instancji do daty wydania decyzji ostatecznej. Końcowo wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem WSA w Gdańsku wyrażonym w orzeczeniach z dnia 17 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 376-378/09) wszystkie wpłaty dokonane przez skarżącego w dniu 13 i 14 marca 2008 r. – po wydaniu przez organ I instancji decyzji z dnia 29 maja 2009 r.- powinny być ponownie zarachowane na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., z uwzględnieniem dyspozycji skarżącego na poleceniach przelewów, które były dla organu podatkowego wiążące. Podkreślił, że do chwili złożenia skargi nie otrzymał od organu pierwszej instancji postanowień w przedmiocie ponownego zaliczenia jego trzech wpłat (z 13 i 14 marca 2008 r.) zgodnie z jego dyspozycjami ani postanowienia określającego sposób zaliczenia czwartej wpłaty z dnia 25 listopada 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W stanie faktycznym niniejszej sprawy jest okolicznością bezsporną, że pan R. J. dokonał w dniu 25 listopada 2009 r. przelewu na konto uprawnionego organu skarbowego kwoty 11.798,70 zł. Rachunkowe wyliczenie kwoty zaległości z tytułu należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok odpowiada należności wynikającej z porównania kwoty wskazanej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2009 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2010 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. (36.278 zł) i kwoty podatku dochodowego wykazanej w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 30 kwietnia 2004 r. przez państwa B. i R. J. (24.479,30 zł). Nie jest okolicznością sporną, że w dniu 3 listopada 2009 r. zostały wystawione na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 maja 2009 r. nr [...]dwa tytuły wykonawcze SM [...] i SM [...] dotyczące należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Skarżący podał, że postanowieniem z dnia 16 grudnia 2009 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut niedopuszczalności wydania przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 25 listopada 2009 r. po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nie jest prawidłowe stwierdzenie przez skarżącego, że przepisy art. 62 § 1, § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie z uwagi na toczące się w dacie dokonania wpłaty postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) ustawa określa sposób postępowania w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2. Na podstawie art. 15 ust. 1 organ egzekucyjny wystosował upomnienie, w konsekwencji strona skarżąca jako zobowiązany dokonała wpłaty. W istocie wpłata dokonana przez zobowiązanego nie stanowiła czynności egzekucyjnej organu, zatem podlega zasadom rozliczenia określonym w art. 55 i art. 62 Ordynacji podatkowej prawidłowo zastosowanymi przez organ. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 55 Ordynacji podatkowej. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej, obowiązuje zasada postępowania określona w art. 55 Ordynacji podatkowej. Zasada ta ma charakter merytoryczny, bowiem nie może powstać sytuacja, w której zapłacona byłaby zaległość podatkowa, a do zapłacenia pozostałyby nieumorzone odsetki za zwłokę (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski, Agnieszka Olesińska, Marian Masternak, Janusz Orłowski, Toruń 2007, s. 405). Zasadą art. 62 Ordynacji podatkowej jest to, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, jeżeli jednak w wybranym przez niego zobowiązaniu podatkowym upłynął termin płatności podatku i podatek stał się zaległością podatkową, to – na podstawie art. 62 § 3 Ordynacji podatkowej – zastosowanie znajduje zasada wynikająca z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej (por. jak wyżej str. 433). Nie jest zasadny zarzut nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organy w zaskarżonych postanowieniach wskazały, że nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia 1 września 2009 r. i trwała do dnia wydania postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2009 r. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zgodne z art. 54 § 1 pkt 30 Ordynacji podatkowej, a formalne uchybienie polegające na niewskazaniu prawnej podstawy nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Wskazane przez skarżącą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 376/09, I SA/Gd 377/09 i I SA/Gd 378/09 w przedmiocie sposobu zaliczenia poprzednich wpłat na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. zostały wydane w dniu 26 października 2009 r., przed data orzekania zarówno przez organ I, jak i II instancji. Organ uwzględnił rozstrzygnięcie Sądu – skargi pana R. J. zostały powołanymi wyrokami oddalone. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.