I SA/Gd 386/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lutego 2025 r., nr 2201-IOD-1.4102.39.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r. oddala skargę. Na podstawie upoważnienia z 23 czerwca 2020 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S.przeprowadzili w stosunku do R. Z. (dalej: Podatnik, Skarżący lub Strona) kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r., którą zakończono protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi 18 sierpnia 2022 r. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) postanowieniem z 5 grudnia 2022 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 25 maja 2023 r. nr 2216-SPV-2.4102.296.2022 określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2019 r. w wysokości 1.902.409,00 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem ustalenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 10.062.572,63 zł. Na kwotę złożył się: I. dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko [F.H.U. R. R.Z.] ustalony w kwocie 5.456.929,88 zł. Powyższe było skutkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów - do kwoty 7.007.929,09 zł [8.560.381,93 (koszty wg ksiąg) - 1.500.000,00 zł (nierzetelne faktury) -14.293,55 zł (czynsz i kaucja) + 2.250,00 zł (wynagrodzenie) - 17.291,20 zł (dwukrotnie ujęta lista płac) + 6.016,40 zł (wynagrodzenia z umów zleceń) - 3.148,03 zł (składki ZUS) + 19.065,51 zł (składki ZUS) - 674,13 zł (ubezpieczenia) - 44.377,84 zł (wydatki na budowę domu)] poprzez: - wyłączenie z kategorii kosztów wydatków w łącznej wysokości 1.500.000,00 zł, dotyczących zakupu usług zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT, dokumentujących zdarzenia, które w istocie nie miały miejsca, tj.: nierzetelnych dowodów, na których jako wystawca widnieje B. sp. z o.o. [faktury VAT z: 31.01.2019 r. [...]], - obniżenie kosztów o wydatki poniesione na czynsz (dotyczący innego roku podatkowego) oraz kaucję w łącznej wysokości 14.293,55 zł, - uwzględnienie kwoty 2.250,00 zł, stanowiącej nieujęte wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę dla M.O., - obniżenie kosztów o kwotę 17.291,20 zł, stanowiącą dwukrotnie ujętą w księgach listę płac za l.2019 r. dotyczącą wynagrodzeń z tytułu umów zleceń (tj. w l.2019 r. w wysokości 17.219,20 zł - przed korektą, w ll.2019 r. w wysokości 17.541,20 zł - po korekcie), - podwyższenie kosztów o kwotę 6.016,40 zł, stanowiącą nie wykazane w księgach wynagrodzenia z tytułu umów zleceń według listy płac za IV.2019 r., - zmniejszenie kosztów o kwotę 3.148,03 zł, stanowiącą składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, FP i FGŚP wynikające z dwukrotnie ujętej w księgach listy płac za l.2019 r. dotyczącej wynagrodzeń z tytułu umów zleceń (tj. przed korektą listy płac - w wysokości 3.148,03 zł, po korekcie - w wysokości 3.268,77 zł), - uwzględnienie kwoty 19.065,51 zł, stanowiącej niewykazane składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, FP i FGŚP, - obniżenie kosztów o kwotę 674,13 zł, stanowiącej błędnie ustalony koszt ubezpieczeń samochodów, - wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków poniesionych na budowę domu w łącznej wysokości 44.377,84 zł, które związane są z przychodami lat następnych. Księgi rachunkowe prowadzone przez Podatnika w zakresie ewidencjonowania kosztów zakupu usług od B. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz kosztów wynagrodzeń pracowników, Naczelnik uznał za nierzetelne, nie przyjmując za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tej części. II. dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej, w której podatnik posiadał 70% udziałów ustalony w kwocie 4.605.642,75 zł [E.sp. k.j.). Powyższe było skutkiem: - po pierwsze, ustalenia przychodu spółki w wysokości 9.570.128,55 zł [9.374.336,95 zł (przychód wg zestawienia obrotów i sald) + 179.024,39 zł (przychód niewykazany) + 16.767,21 zł (przychód ze sprzedaży środków trwałych)] w wyniku: - uwzględnienia w przychodach niezewidencjonowanej faktury VAT Nr [...] wystawionej na rzecz P.H.U. R.R. Z. na kwotę 179.024,39 zł, - podwyższenia przychodu o kwotę 16.767,21 zł, stanowiącą zaniżenie przychodu ze sprzedaży środków trwałych (tj. działki Nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w [...]), - po drugie, skorygowania - do kwoty 2.990.638,91 zł [13.006.257,16 zł (koszty wg zestawienia obrotów i sald) - 115.000,00 zł (nierzetelna faktura) + 557,61 zł (amortyzacja) + 83.825,98 zł (koszt sprzedaży środków trwałych) - 4.633,19 zł (opłaty za gaz) - 2.885,58 zł (opłaty za wodę i ścieki) - 1.958,54 zł (opłaty za energię elektryczną) -1.265,00 zł - 1.470,00 zł (wydatki nieudokumentowane) -10.008.886,96 zł (koszty oddelegowania pracowników) + 45.552,81 zł (wynagrodzenia) - 9.455,38 zł (różnice kursowe)]- kosztów uzyskania przychodu spółki, poprzez: - wyłączenie z kategorii kosztów wydatku w kwocie 115.000,00 zł, dotyczącego zakupu usług zaewidencjonowanych na podstawie faktury VAT, dokumentującej zdarzenia, które w istocie nie miały miejsca, tj.: nierzetelnego dowodu, na którym jako wystawca widnieje B.sp. z o.o. [...]], - uwzględnienie w kosztach spółki kwoty 557,61 zł - zaniżony koszt amortyzacji środka trwałego (działki [...]), - podwyższenie kosztów o kwotę 83.825,98 zł - zaniżony koszt sprzedaży środków trwałych (działki [....]), - wyłączenie z kosztów nieudokumentowanych opłat dotyczących mediów za okresy po sprzedaży nieruchomości (położonych w S.), tj.: za gaz w łącznej kwocie 4.633,19 zł, za wodę i ścieki w łącznej kwocie 2.885,58 zł, za energię elektryczną 1.958,54 zł, - wyłączenia z kategorii kosztów wydatków, na które nie przedłożono stosownych dowodów źródłowych, w tym od: B.s.c. G. B., B. I. na kwotę 1.265,00 zł (f. VAT z 20.09.2019r. Nr [...]), B. sp. z o.o. na łączną kwotę 1.470,00 zł (f. VAT: z 30.11.2019r. Nr [...]), - obniżenie kosztów o nieudokumentowane koszty oddelegowania pracowników w łącznej wysokości w łącznej wysokości 10.008.886,96 zł (9.957.669,27 zł + 51.217,69 zł), - uwzględnienie po stronie kosztów podatkowych wynagrodzeń pracowników w wysokości 45.552,81 zł, - wyłączenie z kosztów podatkowych ujemnych różnic kursowych w łącznej wysokości 9.455,38 zł (4.297,16 zł + 5.158,22 zł), związanych z rozliczeniem nieudokumentowanych kosztów oddelegowania pracowników w walucie obcej (UAH). Księgi rachunkowe spółki za 2019 r. w zakresie ewidencjonowania kosztu zakupu usług od B. sp. z o.o., który nie dokumentował rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ewidencjonowania przychodów (poprzez ich zaniżenie o kwotę 195.791,60 zł) i kosztów wynagrodzeń, Naczelnik uznał za nierzetelną, nie przyjmując za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tej części. W ramach przysługujących stronie odliczeń organ I instancji uwzględnił: po stronie odliczeń od dochodu - składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 8.999,03 zł, w kategorii odliczeń zmniejszających podatek - składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 7.769,72 zł. Pismem z 23 czerwca 2023 r. (nadanym 26 czerwca 2021 r.) Podatnik, z zachowaniem ustawowego terminu złożył odwołanie od ww. decyzji. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. Po wydaniu postanowienia z 5 września 2023 r. informującego o zakończeniu postępowania dowodowego oraz o przysługującym prawie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) decyzją z dnia 8 lutego 2024 r. działając na podstawie: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. 1a, ust.2, art. 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 9a ust. 1, ust. 2, ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, ust. 5, ust. 5c, ust. 6ba, ust. 6bb, ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 55a, ust. 3d, art. 24 ust. 1, ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24c ust. 3, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2, art. 30c ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1509 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) – dalej: "O.p." uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 1.897.807 zł. Dyrektor w prowadzonym postępowaniu nie dostrzegł błędów proceduralnych i uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. Dokonując ponownej oceny i analizy materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji określił - niniejszą decyzją -wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w innej wysokości, co nie stanowi o naruszeniu przez organ I instancji przepisów proceduralnych. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonał bowiem jedynie zmiany jego oceny prawnej w zakresie możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym straty poniesionej przez podatnika w latach ubiegłych. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik poinformował Stronę o zakończeniu postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to skierowane zostało na wskazany przez pełnomocnika adres i doręczone mu 28 kwietnia 2023 r. Natomiast pismem z 5 maja 2023 r. pełnomocnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy, ustosunkowując się natomiast do zarzutu zawężenia zakresu udzielonego w toku kontroli pełnomocnictwa szczególnego stwierdził, że respektował działania pełnomocnika podatnika od 23 marca 2023 r. tj. od przedłożenia stosownego pełnomocnictwa. Nie doszło także do innych uchybień, w tym w zakresie zaniechania przesłuchania świadków, gdyż próby przesłuchania okazały się bezskuteczne, natomiast dokumenty zgromadzone w toku odrębnych postepowań stanowiły istotne dowody w sprawie, a Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w sprawie zżeranego materiału dowodowego. Nie doszło zatem do naruszeń przepisów postępowania. Odnosząc się zatem do kwestii merytorycznej dotyczącej wysokości należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Dyrektor przypomniał, że Naczelnik stwierdził, że księgi rachunkowe prowadzone przez Podatnika w zakresie ewidencjonowania kosztów zakupu usług (od podmiotu: od B. sp. z o.o.) oraz kosztów wynagrodzeń pracowników jest nierzetelna i nie może w tej części stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu dotyczącym 2019 r., a księgi rachunkowe E.sp. k. za 2019 r. w zakresie ewidencjonowania kosztów zakupu usług (od podmiotu: B. sp. z o.o.), ewidencjonowania przychodów i kosztów wynagrodzeń jest nierzetelna, nie przyjmując za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tej części. Dyrektor wskazał, że główną kwestią sporną w tej sprawie są dokonane przez Naczelnika ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj. zakwestionowanie wykazanych wydatków dotyczących zakupu usług przez P.H.U. R.R.Z. i E.sp. k. na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca widnieje B. sp. z o.o. Prawidłowe określenie wysokości osiągniętego dochodu jest natomiast konsekwencją właściwie określonego poziomu przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Podatnika w 2019 r. była działalność w zakresie naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych [Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R.R. Z.] oraz wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników [E.sp. k.]. Wykazany przez Podatnika przychód nie stanowił przedmiotu sporu na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Sporne było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zakup usług na podstawie faktur o łącznej wartości 1.500.000,00 zł od usług B. sp. z o.o., które dotyczą zakupu przez Podatnika usług (konsultingowych i remontowych a także związanych z zakwaterowaniem, szkoleniem i transportem pracowników, cateringiem i obsługą prawną). Wynika to z tego, że brak jest dowodów, że firma wskazana na fakturach rzeczywiście była wykonawcą przedmiotowych usług, oraz że Podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że dowody dokumentujące te transakcje są nierzetelne, gdyż dane ujawnione w ich treści nie są zgodne ze stanem faktycznym tej sprawy. Dowody przeprowadzone przez organ I instancji nie potwierdziły stanowiska Podatnika odnośnie wykonania przez tę firmę spornych usług. W ocenie Dyrektora wyjaśnienia Podatnika nie stanowią podstawy do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż w wyjaśnieniach: wprawdzie potwierdzał sprzedaż na jego rzecz usług przez firmę: B. sp. z o.o., niemniej jednak, w żaden sposób powyższego nie dowiódł. Nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie spornych usług (tj. m.in. kosztorysów, protokołów odbioru robót, umów, korespondencji potwierdzającej zakres zadań, wykonanej dokumentacji, opracowań potwierdzających zakres usług, wykazu pracowników korzystających z usług) przez wskazanego na fakturach kontrahenta, w wartościach i zakresie z nich wynikających. Dodatkowo Podatnik nie posiadał wiedzy kto był właścicielem podmiotu B. sp. z o.o. oraz kto był uprawniony do reprezentowania tej spółki, kto pełnił funkcję prezesa czy prokurenta, nie miał żadnej wiedzy w zakresie wykonanych na jego rzecz usług (w tym: konsultingowych i remontowych a także związanych z zakwaterowaniem, szkoleniem i transportem pracowników, cateringiem i obsługą prawną), tj. czy prace wykonał podwykonawca, czy kontrahent własnymi siłami, ile osób pracowało przy usługach, czyją własnością był sprzęt służący do wykonania usług, ilu pracowników korzystało z usług, w jaki sposób ustalono wartość wykonanych usług, oraz czy zapewniano noclegi dla wykonawców usług. Nie potrafił również wskazać: nazwisk ani stanowisk, dat odbioru usług, numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy ze spółką. Wskazał wyłącznie B. T. jako osobę, która reprezentowała firmy: B. sp. z o.o., zawierała umowy i nadzorowała wykonanie usług. Niemniej nie weryfikował czy B. T.posiadała aktualne umocowania do działania w imieniu Spółki. Podatnik nie posiadał wiedzy, dlaczego na fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. widnieje numer rachunku należących do A. T.(osoby fizycznej, nie mającej żadnego związku z tą firmą), nie weryfikował czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Podmiot ten zaś, został wykreślony z rejestru VAT z dniem 29 kwietnia 2019 r. ze względu na brak możliwości skontaktowania się z nim. Podatnik również nie sprawdzał jak długo spółka działała na rynku, jakie osoby fizyczne pełniły funkcję zarządzającą, jakie posiadały doświadczenie zawodowe, jaką siedzibą rejestrową dysponowała spółka, w szczególności, czy był to tylko adres potrzebny do zarejestrowania firmy, czy też faktycznie działające biuro, jakim majątkiem trwałym niezbędnym do wykonania usług dysponowała spółka, w szczególności czy posiadała biura, magazyny, środki transportowe, stronę internetową, czy zatrudniała pracowników niezbędnych do wykonania usług. Dyrektor wskazał, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla korzystania z usług firmy B. sp. z o.o. w zakresie: usług prawnych, doradczych, zakwaterowania, szkolenia pracowników (BHP). Podatnik w tym okresie dokonywał bowiem tożsamych zakupów od lokalnych kontrahentów, zakres prac wykazanych na spornych fakturach VAT jest podobny, tak samo ogólnikowo określony np. "usługi konsultingowe", "remont pokoi", "obsługa prawna", "transport pracowników", "katering", "szkolenia pracowników", "usługi związane z zakwaterowaniem". Natomiast spółki, którymi rzekomo kierował B. T. powiązane są osobowo, a przedmiot transakcji opisany na kwestionowanych fakturach znacząco odbiega od przedmiotu działalności wskazanej przez B. sp. z o.o. w KRS. Według dostępnych informacji spółka zgłosiła prowadzenie działalności w zakresie: wypożyczania i dzierżawienia sprzętu rekreacyjnego i sportowego; naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego; produkcji rowerów i wózków inwalidzkich; pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami; pozostałą działalność usługową w zakresie informacji; sprzedaży artykułów używanych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach; sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej; działalności agencji reklamowych; działalności związanej z reprezentowaniem mediów. Na marginesie, Organ odwoławczy wskazał, że faktury, na których jako wystawca widnieje B. sp. z o. o., dokumentujące usługi w zakresie prac remontowych, transportu osób, usług kateringowych, usług zakwaterowania, usług szkolenia (BHP) zawierają nieprawidłową, zawyżoną stawkę VAT 23%. Zdaniem Dyrektora okoliczności wskazane powyżej jednoznacznie świadczą, że B. sp. z o. o. faktycznie nie był sprzedawcą spornych usług. Samo bowiem wystawienie faktury VAT powyższego nie dowodzi. Co więcej, w sprawie dowiedziono, B.sp. z o.o. i inne kierowane przez B. T. stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży usług. Rzeczywiście zaś "działalność" tych firm sprowadzała się wyłącznie do wprowadzania do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pustych faktur") i procederem tym kierował B. T. Podkreślono, że B. T. jako osoba zawierająca umowy, dokonująca transakcji nie posiadał umocowania do działania w imieniu spółek, w tym B. sp. z o.o. (tj. nie był ich właścicielem, nie pełnił w nich funkcji prezesa, nie był też pełnomocnikiem, prokurentem, czy choćby pracownikiem tych firm). Z pisma Aresztu Śledczego w S. z 10 lutego 2021 r. wynika, że B. T. odbywał karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w S. w okresie od 7 lipca 2017 r. do 18 września 2018 r. Zatem nieprawdopodobna pozostaje okoliczność, by ta sama osoba kierowała działalnością pięciu różnych spółek, z innych części kraju (tj. B. sp. z o.o., z Ł., E.sp. z o.o. z Warszawy, P.sp. z o.o. z Ł., M. sp. z o.o. z P., R. sp. z o.o. z B.). Podatnik nie posiada żadnej wiedzy w zakresie działania i sposobu funkcjonowania kontrahenta, z którym nawiązał współpracę. Powyższe wskazuje, że nie podejmując działań w kierunku sprawdzenia wiarygodności kontrahenta w momencie nawiązania współpracy, nie dochował w istocie należytej staranności w doborze kontrahenta, do czego zobowiązany był jako racjonalnie działający przedsiębiorca. W konsekwencji nie można mówić aby podatnik próbował dołożyć jakichkolwiek starań w celu uniknięcia ewentualnych negatywnych skutków nieuczciwych działań tego kontrahenta. Co więcej, w sprawie dowiedziono, że Podatnik brał świadomy udział w obrocie "pustymi fakturami" opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. Z powyższego wynika zatem, faktury dokumentujące nabycie usług od B. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stąd też nie można przyjąć, że wystawione przez tę firmę na rzecz podatnika faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi. Tym samym kwot wskazanych na tych fakturach tj. 1.500.000,00 zł, zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu. Podatnik w księgach rachunkowych zaewidencjonował także wydatki na zakup usług wynajmu, zakwaterowania oraz opłaty za media wynajmowanych pomieszczeń na podstawie 14 faktur VAT wystawionych przez D. C.-G. na łączną kwotę 127.527,92 zł. Dokonana przez organ I instancji analiza dokumentacji w tym zakresie wykazała, że Podatnik po stronie kosztów podatkowych 2019 r. ujął: czynsz za mieszkania nr: [...]: za okres 06.12.2019r. - 05.01.2020r. w kwocie 8.950,00 zł (faktura z 30.11.2019 r. Nr [...]), za okres 6.01.2020r. - 5.02.2020r. w kwocie 8.950,00 zł (faktura z 27.12.2019r. Nr [...]), kaucję w kwocie 3.900,00 zł (faktura z 16.10.2019r. Nr [...]). W ocenie Dyrektora Naczelnik zasadnie uznał, że wydatki za czynsz za okres 06.01.2020r. - 05.02.2020r. w kwocie 8.950,00 zł stanowią w całości koszt podatkowy 2020 r., wydatki za czynsz za okres 6.12.2019r. - 5.01.2020r. dotyczą również następnego roku podatkowego. Stąd, na podstawie art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., ustalił jaka część tych kosztów odnosi się do 2019 r. według wyliczenia: 8.950,00 zł: 31 dni x 26 dni = 7.506,45 zł stanowi koszt 2019 r.; 8.950,00 zł - 7.506,45 zł = 1.443,55 zł stanowi koszt 2020 r., kaucja w kwocie 3.900,00 zł z uwagi na jej charakter zwrotny, nie stanowi wydatku o charakterze definitywnym i nie stanowi kosztu podatkowego na gruncie przepisów podatkowych, a w konsekwencji nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty 14.293,55 zł (1.443,55 zł + 8.950,00 zł + 3.900,00 zł). Analiza zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych w 2019 r. przez Pana R.Z. wykazała ponadto, że podatnik w ciężar kosztów podatkowych zaliczył wydatki związane z realizacją inwestycji budowy domu w łącznej wysokości 44.377,84 zł. Skoro budowę domu Podatnik realizuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a jednocześnie budowa jest w trakcie realizacji, nie została zakończona, budynek nie został odebrany i oddany do użytku to skoro Podatnik nie osiągnął w 2019 r. żadnych przychodów z tego tytułu, wydatki poniesione na ten cel w łącznej wysokości 44.377,84 zł nie stanowią kosztów podatkowych tego roku. Ponadto z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że Podatnik w księgach podatkowych za 2019 r. w pozostałych kosztach prostych ujął ubezpieczenia samochodów w łącznej wysokości 24.886,96 zł. Dokonana przez organ I instancji weryfikacja dokumentacji źródłowej oraz dokonanych w tym zakresie wyliczeń, na gruncie art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. wykazała, że błędnie ustalono koszt ubezpieczenia dla 4 pojazdów (uwzględniający okres ubezpieczenia w 2020 r.). Zatem zawyżono koszty 2019 r. z tego tytułu o kwotę 674,13 zł. Odnośnie koszty wynagrodzeń pracowników, w tym wynagrodzenia pracowników Dyrektor wskazał, że dokonana analiza dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika w 2019 r. wskazuje, że: odnośnie kosztów wynagrodzeń z tytułu umów o pracę: według list płac kształtują się na poziomie 31.392,86 zł, natomiast zgodnie z zapisami na koncie 431 - Wynagrodzenia wynoszą 29.142,86 zł. Zostały więc zaniżone o kwotę 2.250,00 zł na skutek nie ujęcia wynagrodzenia dla M. O. za IV.2019 r. Co do kosztów wynagrodzeń z tytułu umów zleceń: według list płac wynoszą 53.984,20 zł i zostały zawyżone o kwotę 17.291,20 zł na skutek dwukrotnego ujęcia listy płac za l.2019 r. Natomiast porównanie list płac ujętych w księgach ze złożonymi informacjami o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania - IFT-1R wykazało rozbieżności, tj. brak ujęcia w kosztach wynagrodzeń za IV.2019 r. dla: M. D. w kwocie 2.234,40 zł, V. A. w kwocie 882,00 zł, oraz Z. I. w kwocie 2.900,00 zł. Wobec powyższego Dyrektor potwierdził zasadność uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów nie ujętych wynagrodzeń za IV.2019r., w tym z tytułu: umowy o pracę w kwocie 2.250,00 zł, umów zleceń w łącznej kwocie 6.016,40 zł i wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 17.291,20 zł, stanowiącej dwukrotnie ujętą w księgach listę płac za l.2019 r. Dyrektor potwierdził stanowisko organu I instancji w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.148,03 zł z uwagi na podwójne ujęcie w księgach listy płac za l.2019r. dotyczącej wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, tj. w l.2019 r. - składki ZUS wynikające z listy płac za l.2019r. w wysokości 3.148,03 zł (przed korektą) ujęto na koncie 445 - Ubezpieczenia społeczne i inne narzuty na wynagrodzenia, w ll.2019 r. - składki ZUS wynikające z listy płac za l.2019 r. w wysokości 3.148,03 zł (po korekcie) ujęto na koncie 446 - ZUS naliczony i niezapłacony. Analiza dokumentacji księgowej wykazała, że Podatnik w księgach podatkowych na koncie 446 - ZUS naliczony i niezapłacony ujął składki od wynagrodzeń ze stosunku pracy i umów zleceń finansowane przez płatnika w łącznej wysokości 15.857,16 zł, których nie zaliczył w 2019 r. do kosztów uzyskania przychodu. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji dokonał porównania należnych i zapłaconych składek ZUS. Z dokonanych w tym zakresie ustaleń i wyliczeń wynika, że wysokość zapłaconych przez podatnika w 2019 r. składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika oraz składek na FP i FGŚP - stanowiących koszty uzyskania przychodów 2019 r. kształtuje się na poziomie 19.065,51 zł. Na kwotę tę złożyły się: 17.129,62 zł - składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez płatnika, w tym: 1.694,29 zł - składki na ubezpieczenia społeczne za I-II, V-XII.2018r. zapłacone w 2019 r. w części finansowanej przez płatnika, 15.226,38 zł - składki na ubezpieczenia społeczne za l-X.2019 r. w części finansowanej przez płatnika [tj.: 14.128,97 zł (składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe) + 1.097,41 zł (składki na ubezpieczenie zdrowotne)], 208,95 zł - składki na ubezpieczenia społeczne za XI-XII.2019 r. opłacone w terminie wynikającym z art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f. w części finansowanej przez płatnika, 1.935,89 zł - składki na Fundusz Pracy i FGŚP. Organ odwoławczy potwierdził zatem zasadność uwzględnienia po stronie kosztów podatkowych kwoty 19.065,51 zł stanowiącej niewykazane składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, FP i FGŚP [tj. 17.129,62 zł (zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne pracowników finansowane przez płatnika) + 1.935,89 zł (składki na Fundusz Pracy i FGŚP)]. Z powyższych względów wysokość kosztów uzyskania przychodów określono na poziomie 7.007.929,09 zł. W konsekwencji ustalono, że Podatnik z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko osiągnął przychód w wysokości 12.464.858,95 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 7.007.929,09 zł, dochód wyniósł 5.456.929,86 zł. Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie wynika, że Podatnik w księgach rachunkowych prowadzonych w 2019 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonował m.in. wydatki na zakup usług w łącznej wysokości 1.500.000,00 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem Naczelnik stwierdził jej nierzetelność we wskazanym wyżej zakresie i nie uznał jej za dowód w tej części. Przy czym Naczelnik zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania za 2019 r. w drodze oszacowania. W sprawie tej zastosowania ma bowiem art. 23 § 2 O.p. W ocenie Dyrektora zasadnym było przyjęcie przychodu z działalności gospodarczej w wartości 12.464.858,95 zł (tj. wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36L), koszty uzyskania przychodów wykazane w księgach (8.560.381,95 zł) pomniejszyć o wskazane wyżej kwoty nie stanowiące kosztów podatkowych oraz powiększyć o niewykazane koszty wynagrodzeń pracowników i składki na ubezpieczenie społeczne pracowników. Przechodząc do prawidłowości rozliczenia E. sp. k. Dyrektor wskazał, że Spółka wykazała w 2019 r. przychód (udokumentowany fakturami VAT) ze sprzedaży: usług podwykonawczych, kolportażu ulotek, świadczonej pracy w zakładach: przetwórstwa rybnego i produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych oraz zakwaterowania pracowników w łącznej wysokości 4.825.410,84 zł. Przychód ten zaniżyła m.in. o kwotę 179.024,39 zł [220.200,00 zł (kwota brutto) -41.175,61 (kwota podatku należnego, według wyliczenia: x 23 : 123] stanowiącą wartość niewykazanej faktury VAT Nr [...] wystawionej na rzecz P.H.U. R.R.Z. Ponadto zaniżyła przychody ze zbycia środków trwałych (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) o kwotę 16.767,21 zł [wg wyliczenia: 630.000,00 zł -613.232,79 zł]. Spółka była właścicielem nieruchomości, które nabyła 9 listopada 2017 r. - działkę Nr [...] o pow. 303 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym za cenę 260.000,00 zł oraz 6 sierpnia 2018 r. - działkę Nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym za cenę 370.000,00 zł. Przedmiotowe nieruchomości zaliczone zostały przez spółkę do środków trwałych. 13 września 2019 r. spółka dokonała sprzedaży obu nieruchomości za łączną cenę 630.000,00 zł na rzecz R1sp. z o.o., w imieniu której działał Podatnik - jako Prezes zarządu. E.sp. k. w księgach podatkowych na koncie 762 -Pozostałe przychody operacyjne wykazała przychody w wysokości 613.232,79 zł. Należało zatem podwyższyć przychody ze zbycia środków trwałych o kwotę 16.767,21 zł, co prawidłowo uczynił Naczelnik. W konsekwencji przychód Spółki z pozarolniczej działalności gospodarczej określono na poziomie 9.570.128,55 zł [wg wyliczenia: 9.374.336,95 zł (przychód wg zestawienia obrotów i sald) + 179.024,39 zł (niewykazana sprzedaż) + 16.767,21 zł (zaniżenie przychodu ze sprzedaży środków trwałych)]. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor wskazał, że w księgach rachunkowych E.sp. k. ujęła na koncie 429 - Inne usługi obce wydatki w łącznej wysokości 10.212.114,41 zł, tym m.in. wydatek na zakup usług od firmy B. sp. z o.o. w wysokości 115.000,00 zł. Naczelnik zakwestionował jednakże m.in. rzetelność, a w konsekwencji zasadność uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów Spółki, faktury VAT o wartości 115.000,00 zł dotyczący zakupu usług (związanych ze szkoleniem i transportem pracowników, doradztwem podatkowym i rozpoznaniem rynku). Dyrektor stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodu wskazanego wyżej wydatku wynikającego z faktury wystawionej przez B. sp. z o.o. Brak jest bowiem dowodów, że firma wskazana na fakturze rzeczywiście były wykonawcą przedmiotowych usług, oraz że Spółka poniosła wydatek w kwocie wynikającej z tej faktury. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że dowód dokumentujący te transakcje jest nierzetelny, gdyż dane ujawnione w jego treści nie są zgodne ze stanem faktycznym tej sprawy. Dowody przeprowadzone przez organ I instancji nie potwierdziły stanowiska Strony odnośnie wykonania przez tę firmę spornych usług. Przy czym podkreślono, że odnośnie B. sp. z o.o. ustalono, że rachunek którym się posługiwała ta spółka, wskazany na fakturze VAT nie należy do niej. Właścicielem tego rachunku jest A. T. - osoba fizyczna, niezwiązana ze spółką (pełnomocnik: mąż B. T.). Z rachunku bankowego należącego do A. T. dokonywano wielokrotnych wypłat gotówki w banku oraz w bankomacie. Kwoty wypłat były takie same lub zbliżone do wpłat, spółka nie uregulowała zapłaty za fakturę z 13 lutego 2019 r. Nr [...]wystawioną przez B. sp. z o.o. na kwotę netto 115.000,00 zł (brutto 141.450,00 zł), co sama przyznała w piśmie z 22 lipca 2020r. Dodatkowo brak dowodów na to, by rzekomy usługodawca próbował dochodzić swoich należności. E. sp. k. w czerwcu 2019 r. dokonała korekty odliczonej w lutym 2019 r. kwoty podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem należności wynikającej z ww. faktury wystawionej przez B. sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora wyjaśnienia Strony nie stanowią podstawy do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy. Spółka w wyjaśnieniach: z 22 lipca 2020 r., z 4 stycznia 2021 r. i z 16 września 2021 r. potwierdzała wprawdzie sprzedaż na jej rzecz usług przez firmę B. sp. z o.o., niemniej jednak, w żaden sposób powyższego nie dowiodła. W szczególności zaś spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie spornych usług (tj. m.in. umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót, umów, korespondencji potwierdzającej zakres zadań, wykonanej dokumentacji, opracowań potwierdzających zakres usług, wykazu pracowników korzystających z usług). Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami spółki umowy z kontrahentami zostały zawarte w formie ustnej, zamówienia odbywały się telefonicznie oraz osobiście, a wartość robót - wyceniana ustnie, bez sporządzania kosztorysów. Dodatkowo podkreślono, ze spółka (podobnie jak R.Z.): nie posiadała wiedzy kto był właścicielem podmiotu B. sp. z o.o. oraz kto był uprawniony do reprezentowania tej spółki, kto pełnił funkcję prezesa czy prokurenta, wspólnicy nie byli w siedzibie kontrahenta, nie miała żadnej wiedzy w zakresie wykonanych na jej rzecz usług, tj. czy prace wykonał podwykonawca, czy kontrahent własnymi siłami, ile osób pracowało przy usługach, ilu pracowników korzystało z usług, czy w jaki konkretnie sposób ustalono wartość wykonanych usług. Nie potrafiła również wskazać: nazwisk, dat odbioru usług, numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie podała żadnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy ze sporną spółką. Wskazała wyłącznie B.T. jako osobę, która reprezentowała różne firmy (w tym B. sp. z o.o.), zawierała w ich imieniu umowy i nadzorowała wykonanie usług. Tymczasem, jak B. T. nie posiadał umocowania do działania w imieniu spółki. Ponadto, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje, że nie było ekonomicznego uzasadnienia dla korzystania z usług doradczych w zakresie optymalizacji podatków. Spółka ponosiła bowiem w tym okresie koszty usług doradczych i księgowych od innych firm. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że faktura, na której jako wystawca widnieje B. sp. z o.o. dokumentująca usługi w zakresie transportu osób i usług szkolenia (BHP) również zawiera nieprawidłową, zawyżoną stawkę VAT 23%. Powyższe świadczy to tym, że B.sp. z o.o. faktycznie nie był wykonawcą spornych usług. Samo bowiem wystawienie faktury VAT powyższego nie dowodzi. Tym bardziej, że opis usług w treści spornej faktury VAT był ogólnikowy, a zapłaty za nie nie dokonano. Spółka natomiast żadnych innych dowodów potwierdzających sprzedaż usług przez wskazanego kontrahenta nie przedłożyła. Spółka nie znała również okoliczności, ani szczegółowej wiedzy w zakresie zakupu spornych usług, a transakcje opisane spornymi fakturami VAT charakteryzują się niskim stopniem sformalizowania. W sprawie tej natomiast dowiedziono, że spółki (którymi kierował B. T.) stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży usług. Spółka (podobnie jak R.Z.) nie posiada również żadnej wiedzy w zakresie działania i sposobu funkcjonowania kontrahenta. Powyższe w ocenie Dyrektora wskazuje, że E.sp. k. nie podejmując działań w kierunku sprawdzenia wiarygodności kontrahenta w momencie nawiązania współpracy, nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, do czego zobowiązana była jako przedsiębiorca. Co więcej, w sprawie dowiedziono, że spółka (tj. jej wspólnicy: R. Z. i I. Z.) brała świadomy udział w obrocie "pustymi fakturami" opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. Z powyższego wynika, że ujęta przez E.sp. k. w księgach rachunkowych za 2019r. faktura dokumentująca nabycie usług od firmy B. sp. z o.o. nie odzwierciedla ona rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji wartości tej faktury, tj. 115.000,00 zł zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu. Dyrektor, odnosząc się do następnie do ustaleń Naczelnika dotyczących odpisów amortyzacyjnych, stwierdził, że dla oceny zasadności uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych oraz poprawnego ustalenia ich wysokości niezbędne jest wykazanie celowości zakupu środka trwałego i jego wykorzystywania w prowadzonej działalności, prawidłowe ustalenie wartości początkowej, zastosowanie właściwej stawki amortyzacyjnej, uzależnionej przede wszystkim od przyjętej metody amortyzacji oraz prawidłowe ustalenie momentu rozpoczęcia amortyzacji. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że spółka błędnie przyjęła do amortyzacji wartość początkową nieruchomości - działki Nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym położonym w S., ul. [...]i przedstawił prawidłową wysokość odpisów amortyzacyjnych za 2018 r. tego budynku. Uznał, że koszty amortyzacji środka trwałego w 2018r. należało powiększyć o kwotę 139,41, a w 2019 r. o kwotę 557,61 zł. Natomiast wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegała w 2018 kwota 9.523,00 zł (200,00 zł + 7.400,00 zł +1.923,00 zł), stanowiąca koszt nabycia środka trwałego i mając na uwadze treść art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, potwierdził prawidłowość dokonanych przez Naczelnika ustaleń w zakresie kosztu sprzedaży wymienionych wyżej środków trwałych (tj. nieruchomości zabudowanych, położonych w S.) i ustalenie go na poziomie 571.492,65 zł. Stąd, Dyrektor potwierdził zaniżenie przez Spółkę kosztów sprzedaży środków trwałych na poziomie 83.825,98 zł [tj. 571.492,65 zł - 487.666,67 zł]. Dyrektor powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym stwierdził, że brak udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Kierując się zatem generalną definicją kosztu uzyskania przychodu określoną w przepisie Organ odwoławczy potwierdził zasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodów E.sp. k. nieudokumentowanych opłat dotyczących mediów za okresy po sprzedaży nieruchomości (położonych w S.), tj.: - opłat za gaz w łącznej wysokości 4.633,19 zł. Z akt sprawy wynika, że: spółka na podstawie faktur VAT wystawionych przez P.sp. z o.o. zaewidencjonowała opłaty w łącznej wysokości 10.800 zł. Spółka nie przedłożyła dowodów źródłowych za okres IX-XII.2019r. Dokonane natomiast przez organ I instancji porównanie zapisów na koncie z danymi z JPK, wykazało, że spółka zaliczyła również do kosztów 2019 r. następujące transakcje na łączą kwotę 4.633,19 zł po sprzedaży nieruchomości - 13 września 2019 r. spółka dokonała sprzedaży nieruchomości położonych w S.. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik dokonał przypisania przybliżonego okresu poboru gazu na łączną kwotę 1.214,57 zł, uznając wydatki te za koszty podatkowe. Stwierdził bowiem, że ich przybliżony okres poboru nie przekroczył daty 13 września 2019 r., kiedy to nastąpiła sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, - wyłączył z kosztów wydatki w łącznej wysokości 4.633,19 zł z uwagi na: nieprzedłożenie dowodów na ich poniesienie, brak możliwości weryfikacji w jakiej części zużycie gazu przypada na okres sprzed i po sprzedaży. Korekta dokonana w powyższym zakresie nie budzi wątpliwości Organu odwoławczego. - opłat za wodę i ścieki w łącznej wysokości 2.885,58 zł. Wtoku postępowania ustalono, że spółka na podstawie faktur VAT wystawionych przez W.sp. z o.o. zaewidencjonowała opłaty w łącznej wysokości 8.538,82 zł, jednakże z uwagi na to, że 13 września 2019 r. spółka dokonała sprzedaży ww. nieruchomości i nie przedłożyła faktur VAT, to nie było możliwości weryfikacji jakiego okresu dotyczą te opłaty. W konsekwencji Naczelnik zasadnie nie uznał wydatków w łącznej kwocie 2.885,58 zł za koszty uzyskania przychodu 2019 r., - opłat za energie elektryczną w łącznej wysokości 1.958,54 zł. Spółka na podstawie faktur VAT wystawionych przez E.S.A. zaewidencjonowała opłaty w łącznej wysokości 4.442,42 zł, w tym zakresie również nie przedłożyła dowodów źródłowych za okres IX-XII.2019 r. Dokonane natomiast przez organ I instancji porównanie zapisów na koncie z danymi z JPK, wykazało, że zaliczyła ona również do kosztów 2019 r. transakcje, gdy już nie była właścicielem rzeczonych nieruchomości. W konsekwencji w ocenie Dyrektora organ I instancji zasadnie nie uznał wydatków w łącznej wysokości 1.958,54 za koszty uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika ponadto, że spółka ujęła wydatek w kwocie 1.265,00 zł i na kwotę 1.470,00 zł od B. s.c. G. B., B.I. i B. sp. z o.o., jednak nie przedłożyła dowodów źródłowych w tym zakresie, tj. m.in. faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki. Nie było zatem możliwości ich oceny pod kątem zasadności ich poniesienia oraz ustalenia związku z osiąganymi przychodami, jak wymaga tego dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Stąd, Dyrektor potwierdził zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych nieudokumentowanych ww. wydatków w łącznej wysokości 2.735,00 zł. Dyrektor powołując się na art. 22 ustawy o podatku dochodowym i art. 23 tej ustawy wskazał, że Spółka zaewidencjonowała wynagrodzenia w łącznej wysokości 2.113.470,44 zł. Na podstawie informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-11 ustalono natomiast, że spółka w 2019 r. wypłaciła wynagrodzenia w łącznej wysokości 45.022,25 zł. Z uwagi na nieprzedłożenie list płac z tytułu umów zleceń (przy piśmie z 24.06.2022r. przesłano wyłącznie niekompletne listy płac za2018r.), celem ustalenia wysokości wypłaconych wynagrodzeń przyjął dane wykazane w PIT-8AR za 2019 r. w nawiązaniu do informacji IFT-1R, tj. podatek dochodowy PIT-8AR - 390.225 i IFT-1R – 387.228 oraz wynagrodzenia IFT-1R – 1.936.959. Przyjął, że zadeklarowany w PIT-8AR podatek w wysokości 390.225,00 zł, pobrany w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodów jest należnym za 2019 r., a zatem wynagrodzenia od których pobrano ten podatek wynoszą 1.951.125,00 zł. Stąd stwierdził zawyżenie przez spółkę w 2019 r. kosztów o kwotę 117.323,19 zł [wg wyliczenia: 2.113.470,44 zł (wynagrodzenia wykazane) -1.996.147,25 zł (łącznie wypłacone wynagrodzenia)] i nie pomniejszył kosztów o NKUP w wysokości 162.876,00 zł. Spółka ujęła też koszty oddelegowania pracowników w łącznej wysokości 10.008.886,96 zł. Spółka nie przedłożyła wydruków z konta bankowego za okres od 1 września di 31 grudnia 2019 r. Natomiast w toku prowadzonego postępowania ustalono, że odbiorcą dokonanych przez spółkę przelewów była Z. będąca: komplementariuszem E.sp. k. i przedsiębiorcą indywidualnym I. Z., działającym na podstawie świadectwa o rejestracji państwowej w Ukrainie. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki z 29 września 2021r. rachunki wystawione zostały za świadczenia pracownicze, które nie są objęte VAT na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. I. Z., prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Ukrainy, zatrudnia pracowników na Ukrainie i deleguje pracowników do pracy w kontrolowanej spółce. Pracownicy - obywatele Ukrainy - posiadają zezwolenia typu C (tzn. pracownik oddelegowany). Umowa między I. Z. a firmą E. obejmuje oddelegowanie ludzi zatrudnionych na Ukrainie, do wykonywania zleceń na terytorium RP na rzecz firmy E.. Z tego tytułu I. Z. wystawia rachunek firmie E.za świadczenia pracownicze tych ludzi. W związku z powyższym rachunek nie podlega opodatkowaniu VAT (...). Kwestię reguluje również obowiązująca umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Ukrainą a Polską. Odnosząc się do tego Organ zauważył, że Strona nie przedłożyła jednak wspomnianej umowy z 27 stycznia 2018 r., ani żadnych dowodów źródłowych w tym zakresie, w tym rachunków wystawionych przez I.Z. Mimo, że w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli w zakresie podatku VAT za okres 1.01.2018r. - 31.08.2019 r.: wielokrotnie zwracano się do spółki o dostarczenie tej dokumentacji (tj. m.in. pismami z: 25.11.2020r., 18.03.2021r., 31.05.2021r., 30.07.2021r., 14.09.2021r.) i poinformowano Spółkę o obowiązujących przepisach w zakresie importu usług, o opodatkowaniu w kraju podatkiem VAT nabywanych usług od podmiotu zagranicznego, o tym że to usługobiorca płaci podatek należny od wykonanych na jego rzecz usług (pismo z 7.10.2021 r.). Z akt sprawy wynika natomiast, że organ dysponuje umową o świadczenie usług w zakresie wynajmu personelu (Umowa o outstaffingu) zawartą 17.01.2018r. pomiędzy E.sp. k. (Zamawiający), w imieniu której działa Z. I. a przedsiębiorcą indywidualnym Z. I. M., która działa na podstawie świadectwa o rejestracji państwowej (Wykonawca). Zgodnie z postanowieniami tej umowy m.in.: dokumentami potwierdzającymi fakt wykonania usługi są: protokół wykonania pracy (lub inne dokumenty) o dostarczeniu pracowników, wystawione i opłacone na odpowiednie kwoty rachunki. W wyniku dokonania przez Naczelnika analizy rachunku bankowego spółki Nr [...] za okres 1.01.2018r. - 31.08.2019r. (spółka, jak wyżej wskazano, nie przedłożyła wydruków z konta bankowego za okres 1.09.2019r. - 31.12.2019r.) stwierdzono m.in. przelewy na rzecz I. Z.. Porównanie wypłat z rachunku bankowego z zapisami w księgach rachunkowych za 2019 rok wykazało m.in: wcześniejszy moment zapłaty niż realizacja zakupu usług, tj. za rachunek z 1.05.2018r. zapłacono 12.04.2018r., za rachunek z 7.06.2018r. zapłacono 6.06.2018r.; kwoty z rachunków ujętych w księgach są w innych wysokościach niż zapłaty za te rachunki, w szczególności dokonywane na polskie rachunki bankowe I. Z. (np. w przypadku rachunku z 8.04.2019r. zapłatę realizowano tego samego dnia na polski rachunek bankowy, ale w innej wysokości, tj. rachunek w kwocie 445.702,84 zł, zapłata w kwocie 450.000,00 zł). Zapłaty zaokrąglano do 100 zł i 1 000 zł; w księgach (od 1.01.2018r. do 31.08.2019r.) ujęto koszty oddelegowania pracowników w łącznej kwocie 475.887,51 zł, dla których nie stwierdzono zapłaty; na rachunku bankowym spółki stwierdzono zapłaty na rzecz I. Z., dla których nie wykazano w księgach żadnych kosztów; wyłącznie zapłaty na rachunek polski Nr [...] w tytule przelewu, poza nr i datą dowodu źródłowego zawierają dane dotyczące wartości transakcji w walucie obcej UAH (dla przelewów z 9.08.2019r. i 13.08.2019r. - również w zł); w księdze pod datą 31.07.2019r. ujęto koszt 967.050,00 zł, co stanowi 6 300.000 UAH, natomiast w tytule przelewu wskazane są kwoty 4.550 000 UAH i 700.000,00 zł; w kosztach operacji finansowych konto 751-4 ujęto różnice kursowe tylko dla dwóch transakcji (przelew z 8.04.2019r. na polskie konto Nr [...] i przelew z 17.05.2019r. na zagraniczne konto Nr [...]), tj.: data księgowania 30.04.2019r. kwota 4.297,16 zł (różnica między kwotą zapłaconą na polski rachunek a ujętą w kosztach 450.000,00 zł - 445.702,84 zł), data księgowania 31.05.2019r. kwota 5.158,22 zł (różnica między kwotą zapłaconą na zagraniczny rachunek a ujętą w kosztach 55.000,00 zł - 49.841,78 zł). W przypadku wpłaty na konto polskie ustalono różnicę kursową dla płatności złotówkowej z konta złotówkowego na konto złotówkowe (bez przewalutowania), * wskazany w tytule przelewu rachunek Nr [...]z 31.05.2019r. (przelew na konto polskie) jest rachunkiem wcześniejszym, niż wskazany w tytule przelewu rachunek Nr [...] z 17.05.2019r. (przelew na konto zagraniczne), co może świadczyć, że zapłaty mogą dotyczyć innego podmiotu i innych transakcji, * porównanie sprzedaży netto za 2019r. z zakupami usług obcych (zaprezentowane w tabeli na str. 65 decyzji) wykazało, że w przypadku gdyby wszystkie zakupy usług obcych dotyczyły oddelegowanych z Ukrainy pracowników, to ich koszt znacznie przewyższałby osiągniętą przez spółkę sprzedaż w 2019 roku (przychód -8.300.904,14 zł, koszty usług obcych - 10.008.886,96 zł, różnica 1.707.982,82 zł). Przy czym na osiągniecie tej sprzedaży mieli również wpływ pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez spółkę, na których ponoszone były koszty m.in. wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia. Wielkość wykazanej sprzedaży z usług podwykonawcy znacznie odbiegałaby od kosztów jej uzyskania. Koszty pracy oddelegowanych pracowników byłyby znacznie wyższe od wykazanej sprzedaży, co nie ma ekonomicznego uzasadnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej, której podstawowym celem jest osiąganie korzyści finansowych, * tylko znaczne kwoty (przekraczające wartość 100.000,00 zł) przekazywane były na polskie konto [...], rachunki o dużej wartości księgowano przynajmniej raz w miesiącu, począwszy od marca 2019r. Dyrektor podkreślił, że Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych (m.in. rachunków, umów, innych materialnych dowodów potwierdzających usługę oddelegowania pracowników) na poniesione koszty związane z oddelegowaniem z Ukrainy pracowników do pracy w firmie E.sp. k. Stąd też nie można stwierdzić, jak słusznie stwierdził organ I instancji, że dokonane przez spółkę wypłaty z rachunku bankowego na rzecz I. Z., wykazane w kosztach jako usługi obce, dotyczą pracy pracowników oddelegowanych z Ukrainy, tym bardziej, że: brak jest zapłat do wszystkich wykazanych usług obcych, nie wykazano usług obcych dla wszystkich dokonanych zapłat, dokonywano zapłaty w walucie polskiej firmie ukraińskiej na polski rachunek bankowy, wielkość wykazanej w 2019r. sprzedaży jest znacznie mniejsza od kosztów jej uzyskania, w podatku od towarów i usług za lata 2018-2019 nie wykazano importu usług, spółka zatrudniała znaczną ilość własnych pracowników (tj. w 2018r. - 339 osób, których wypłacone wynagrodzenia wynosiły 934.383,46 zł, w 2019r. - 586 osób , których wypłacone wynagrodzenia wynosiły 1.996.147,25 zł). Z racji nieprzedłożenia dowodów źródłowych oraz braku możliwości weryfikacji wydatków dotyczących oddelegowania pracowników w kwocie 10.008.886,96 zł pod kątem zasadności ich poniesienia i związku z osiągniętymi przychodami, zasadnie Naczelnik US nie uznał ich za koszt podatkowy 2019 r. Kolejno Dyrektor powołując się na treść art. 24c ustawy o podatku dochodowym odniósł się do ujemnych różnic kursowych wskazując, że Spółka ujęła w księgach podatkowych różnice kursowe w łącznej wysokości 9.455,38 zł. Księgowania różnic kursowych dokonała: 30.04.2019r. - kwota 4.297,16 zł (różnica między kwotą zapłaconą na polski rachunek a ujętą w kosztach 450.000,00 zł - 445.702,84 zł), 31.05.2019r. - kwota 5.158,22 zł (różnica między kwotą zapłaconą na zagraniczny rachunek a ujętą w kosztach 55.000,00 zł -49.841,78 zł). Wobec powyższego Naczelnik trafnie zauważył, że: odnośnie wpłaty na konto polskie ustalono "różnice kursowe" dla płatności złotówkowej, tj. z konta złotówkowego na konto złotówkowe (bez przewalutowania), w przypadku różnicy kursowej w kwocie 4.297,16 zł - wpłata na rachunek PLN tego samego dnia, co data wystawienia dokumentu w kwocie 3.112.450 UAH - nie powoduje powstania różnicy kursowej, przy różnicy kursowej w kwocie 5.158,22 zł - nie wskazano w tytule płatności wartości rachunku Nr [...] w walucie obcej. Dyrektor mając na uwadze w szczególności ustalenia dokonane w zakresie kosztów oddelegowania pracowników (opisane powyżej), potwierdza, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o ujęte w księgach ujemne różnice kursowe w wysokości 9.455,38 zł (4.297,16 zł + 5.158,22 zł) związane z rozliczeniem nieudokumentowanych kosztów w walucie obcej (UAH). Uwzględniając powyższe, wysokość kosztów uzyskania przychodów określono na poziomie 2.990.638,91 zł. W konsekwencji ustalono, że E.sp. k. z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnęła: przychód w wysokości 9.570.128,55 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.990.638,91 zł, dochód w wysokości 6.579.489,64 zł. Dochód wspólnika – R.Z., zgodnie z jego udziałem w zysku i stracie spółki kształtuje się zatem na poziomie 4.605.642,75 zł [wg wyliczenia 6.579.489,64 złx70%]. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Spółka w księgach rachunkowych prowadzonych w 2019 r.: w zakresie przychodów: nie wykazała przychodu osiągniętego ze sprzedaży usług w wysokości 179.024,39 zł, zaniżyła przychód ze sprzedaży środków trwałych o kwotę 16.767,21 zł, w zakresie kosztów uzyskania przychodów: zaewidencjonowała m.in. wydatki na zakup towarów i usług w wysokości 115.000,00 zł na podstawie faktury VAT wystawionej przez: B. sp. z o.o., która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaniżyła koszty wynagrodzeń pracowników o kwotę 45.552,81 zł. Wobec czego, analogicznie jak przy ocenie ksiąg podatkowych prowadzonych przez R. Z., stwierdził, że Naczelnik: zasadnie stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych we wskazanym wyżej zakresie i nie uznał ich za dowód w sprawie w tej części i zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W sprawie tej zastosowanie ma bowiem art. 23 § 2 O.p. W ocenie Dyrektora zasadnym było zatem: ustalenie przychodu spółki w wartości 9.570.128,55 zł poprzez uwzględnienie niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży usług oraz podwyższenie przychodu ze sprzedaży środków trwałych, koszty uzyskania przychodów wykazane w księgach rachunkowych (13.006.257,16 zł) pomniejszyć o wskazane wyżej kwoty nie stanowiące kosztów podatkowych oraz podwyższyć o koszty nieujęte, a spełniające wymogi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy dokonał analizy złożonych przez R. Z. zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach 2013-2021 - PIT-36L wskazując, że R. Z. w korekcie zeznania podatkowego - PIT-36L za 2017r. odliczył stratę z działalności gospodarczej poniesioną w latach ubiegłych w kwocie 185.930,42 zł (tj. 50 % straty z 2016r.), podatnik nie uwzględnił w zeznaniach podatkowych składanych w następnych latach podatkowych: straty poniesionej w 2013r. w kwocie 2.039,91 zł, straty poniesionej w 2014r. w kwocie 8.505,06 zł, straty poniesionej w 2015r. w kwocie 39.936,13 zł, pozostałej, możliwej do odliczenia straty w kwocie 185.930,43 zł (tj. 50 % straty z 2016r.). Dyrektor uwzględnił w rozliczeniu za 2018r.: 50% straty z 2013r. w kwocie 1.019,96 zł, 50% straty z 2014r. w kwocie 4.252,53 zł, 50% straty z 2015r. w kwocie 19.968,07 zł, 50% straty z 2016r. w kwocie 185.930,43 zł (decyzja z 12.01.2024r. Nr 2201-IOD-1.4102.38.2023). Organ odwoławczy za zasadne uznał uwzględnienie kwoty 24.220,59 zł [wg wyliczenia: 4.252,53 zł (50% straty z 2014r.) + 19.968,06 zł (50% straty z 2015r.)] w rozliczeniu podatkowym za 2019r. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że R. Z.w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 - PIT-36L wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej na poziomie 1.678.202,99 zł, na którą złożyły się: strata z działalności prowadzonej na własne nazwisko [P.H.U. R.R. Z.] w wysokości 1.449.357,84 zł, strata z działalności prowadzonej w formie spółki [E.sp. k.] w wysokości 228.845,15 zł. Wykazaną stratę z działalności indywidualnej podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatkowym za 2019r. w kwocie 724.678,92 zł [50% straty], rozliczeniu podatkowym za 2020r. w kwocie 724.678,92 zł [50% straty]. W wyniku przeprowadzonego w stosunku do R. Z. postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z prowadzonej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.: Naczelnik - decyzją z 25 maja 2023 r. określił mu wysokość zobowiązania w wysokości 1.201.362,00 zł, Dyrektor decyzją z 12 stycznia 2024 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i określił to zobowiązanie w kwocie 1.146.034,00 zł, stąd też brak było podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za 2019 r. wykazanej przez Podatnika straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2018 r. Ponadto ustalono, że R. Z. dokonał w 2019 r. wpłat na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 8.999,03 zł. Dyrektor potwierdził zatem stanowisko organu I instancji w kwestii uwzględnienia w kategorii odliczeń od dochodu kwoty 8.999,03 zł stanowiącej zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne (a niewykazane w złożonym zeznaniu PIT-36L). Ustalono, że R.Z. dokonał w 2019 r. ubezpieczenia zdrowotne w łącznej wysokości 7.769,72 zł. Dyrektor stwierdził zatem, że odliczeniu od podatku podlega kwota 7.769,72 zł stanowiąca zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne [wg wyliczenia: 9.022,90 zł x7,75% : 9%]. Reasumując powyższe, należne zobowiązanie R. Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., po korekcie dokonanej niniejszą decyzją, kształtuje się na poziomie 1.897.807,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję zaskarżoną ją w całości i zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury wystawione przez B. Sp. z o.o., dotyczące wykonanych usług na rzecz Skarżącego uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią kosztu uzyskania przychodów; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury wystawione przez B. Sp. z o.o., dotyczące wykonanych usług na rzecz E.Sp. k. uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią kosztu uzyskania przychodów; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o., dotyczące sprzedaży usług na rzecz Strony uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych tym samym Strona nie była uprawniona do ujęcia tych faktur w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za rzetelne dokumenty dla celów rozliczeniowych w sytuacji gdy organ dysponuje potwierdzeniami wpłat za wykonane usługi.; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o., dotyczące sprzedaży usług na rzecz E. uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych tym samym Strona nie była uprawniona do ujęcia tych faktur w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za rzetelne dokumenty dla celów rozliczeniowych w sytuacji gdy organ dysponuje potwierdzeniami wpłat za wykonane usługi, 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż Skarżący nie wykazał poniesienia kosztów związanych z oddelegowaniem pracowników z Ukrainy do pracy w E.sp. k. pomimo braku przedstawienia przez organ dowodów na poparcie tego stanowiska; 6. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się w odmowie przesłuchania w charakterze świadka: - B. T., który jak wynika z ustaleń organu działał w imieniu B.Sp. z o.o., na okoliczność przebiegu transakcji zawartych z PHU R. R. Z. reprezentacji ww. spółek, oraz kto faktycznie zarządzał wskazaną spółką; - A. T. (żona B. T.) na okoliczność otrzymywania przelewów z PHU R.R. Z.za usługi wykonane przez B. Sp. z o.o. oraz kto faktycznie zarządzał wskazaną spółką; 7. art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu, w szczególności na skutek oddalenia wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób oraz oparcie rozstrzygnięcia na materiałach, których jawność została wyłączona lub zanonimizowana, czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym; 8. art. 121 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i poczynienie ustaleń mających na celu realizację z góry założonego celu, tj.: - udowodnieniu winy Strony, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym; - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony; - świadomym pomijaniu dobrej wiary Strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do Strony; 9. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary Strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez Stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta; 10. art. 200, art. 123 O.p. poprzez doręczenie zawiadomienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio do Strony pomimo ustawionego w sprawie pełnomocnika co uniemożliwiło wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i złożenie wniosków dowodowych potwierdzających delegowanie pracowników z Ukrainy do pracy w E.sp.k., II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż Podatnik nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., bowiem zdaniem organu wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tym samym wykonane usługi nie można uznać za koszt uzyskania przychodów pomimo tego że Skarżący uiścił kwoty z nich wynikające; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem w ocenie organu do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zdaniem organu faktury wystawione przez B. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku uznania za koszty uzyskania przychodu za 2019r. wydatków dotyczących oddelegowania pracowników. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o załączenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości - oświadczenia B. T. reprezentującego B. Sp. z o.o., E.sp. z o.o., P.sp. z o.o., M. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. na fakt potwierdzenia przez niego wykonania usług zamówionych przez E.sp. komandytowa oraz R.R.Z.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie. W trakcie postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych zakwestionowanymi transakcjami należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 O.p (zasada oficjalności postępowania dowodowego) i kierowały się regułami wynikającymi z art. 180 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. W związku z tym, podniesiony przez Skarżącego zarzut niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, jak i zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie znajduje uzasadnienia. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając fakty w niniejszej sprawie zasadnie sięgnęły do okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich. Organy celem realizacji prawdy materialnej odtworzyły zaistniały stan faktyczny w sprawie na podstawie kompletnego i zarazem wystarczającego do właściwego rozpatrzenia sprawy materiału dowodowego, wnioski zaś wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy nie naruszały, wbrew zarzutom Skarżącego dyspozycji art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.. Uzyskane z kolei w toku postępowania dowody, zostały poddane wnikliwej i zarazem poprawnej ocenie. Świadczy o tym obszerna, analiza okoliczności i towarzyszących im motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki. Organy poddały bowiem swej ocenie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. Strona skarżąca natomiast w toku postępowania nie wykazała okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Przeprowadzony zatem wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny, spójny i wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. Argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem ocena, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Ponadto, w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew też zarzutom podniesionym w skardze, Skarżącemu zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu, o czym świadczy chociażby korespondencja organu kierowana do strony m. in. odnosząca się do wyznaczenia terminu celem wypowiedzenia się w sprawie, jak i przedstawiana przez samą Stronę m. in. w zakresie powołania w charakterze świadków wskazanych osób. Przyjęcie natomiast przez organ stanowiska odmownego co do przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, o czym Sąd wypowie się poniżej uzasadnienia, nie może czynić słusznym uwzględnienia zarzutu opartego na art. 123 §1 O.p., bowiem okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy - procesu realizacji rzekomych transakcji, nie dotyczyły tych aspektów sprawy, które nie były wyjaśniane i nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Przeprowadzone dowody nie wykazywały też sprzeczności pomiędzy sobą. W takich okolicznościach przeprowadzanie dalszych dowodów, przy wyczerpującym zebraniu materiału stanowiłoby niepotrzebne wydłużenie czasu prowadzonego postępowania. Z kolei, wskazując na zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art.187 § 1 i 2 O.p., poprzez odstąpienie od przesłuchania: B. T., i A.T. oraz innych osób Sąd wskazuje, iż z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie przesłuchały przedstawicieli B. Sp. z o.o. oraz osób, których nr rachunku bankowego widniał na fakturze z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, a leżących po stronie osób wskazanych. Organ nie przesłuchał w charakterze świadków: B. T., gdyż nie stawiał się na wezwania organu, pomimo ich odbioru. Nie podał też przyczyn usprawiedliwiających jego nieobecność w organie. A. T. -małżonka ww. złożyła w sprawie jedynie pismo, w którym wyraźnie wskazała, by wszelkie pytania w sprawie kierować do męża. W tej sytuacji, organ nie mógł oczekiwać, że świadkowie będą zeznawać, a organ pozyska niezbędne informacje do sprawy, zwłaszcza, że jak wynika ze sposobu postępowania świadków oraz pism, unikali złożenia wyjaśnień. Ponadto, organ przeprowadził szereg ustaleń mających na celu zweryfikowanie transakcji zawieranych przez ww. spółę ze Skarżącym. Dalsze wobec tego wzywanie przez organ wymienionych świadków nie tylko przedłużyłoby postępowanie w sprawie, ale i nie miało znaczenia dla sprawy, bowiem organ przeprowadził jeszcze inne dowody, które pozwoliły ustalić istotne okoliczności sprawy. W okolicznościach natomiast, gdy organ w toku postępowania podatkowego napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia w poszukiwaniu dowodów, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Co warto podkreślić, powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie uchybia przywołanym powyżej przepisom. Przy czym Sąd wskazuje, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje organu podatkowego do powielania bezskutecznych prób przeprowadzenia danego dowodu. Jeśli natomiast organ podatkowy uznaje zgromadzony materiał dowodowy za wystarczający dla odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście stosownych przepisów prawa materialnego, jest uprawniony do zaprzestania przeprowadzania kolejnych dowodów w tej sprawie. Wyciągnięcie natomiast przez organ odmiennych od zakładanych przez Skarżącą wniosków na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie zgromadzonych przez organ dowodów, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wydane w sprawie decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Organ I instancji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Wobec powyższego, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. Dodatkowo, Sąd wskazuje, że załączone do skargi oświadczenie B.T. pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie obala ono popartych innymi dowodami poczynionych w sprawie ustaleń. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ocenę transakcji zawartych pomiędzy P.-T. R.Z. i E.sp. k. a ich podwykonawcami. Oświadczenie B. T., w świetle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, nie może stanowić podstawy do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż poza ogólnikowym, gołosłownym stwierdzeniem o wystawieniu faktur na rzecz R.-T. R.Z. i E.sp. k. i wykonaniu kwestionowanych usług, B. T. powyższego w istocie nie dowiódł. Nie przedstawił również żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Tym samym dowód ten, uznać należy za niewiarygodny. Podkreślenia wymaga, że w dacie sporządzenia przedłożonego dopiero przy skardze oświadczenia B. T. i notarialnego potwierdzenia własnoręczności podpisu (tj. 25 października 2023 r.) postępowanie przed organem odwoławczym pozostawało w toku (decyzja została wydana 8 lutego 2024 r.). Mimo tego, że w przedmiotowej sprawie - właśnie w zakresie zakupów, których dotyczy oświadczenie - stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w 2019 r. oraz ksiąg rachunkowych E.sp. k. za 2019 r., dokument został przedłożony dopiero na etapie skargi. Nabiera to szczególnego znaczenia w kontekście - ciężaru dowodzenia, który w okolicznościach przedmiotowej sprawy (stwierdzona nierzetelność ksiąg) spoczywał na podatniku. W konsekwencji nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że ustalając stan faktyczny tej sprawy organy pierwszej i drugiej instancji uwzględniły dyspozycję art. 187 § 1 O.p., a następnie dokonały jego oceny - zgodnie z treścią art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwia określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a jego ocena nie nosi cech dowolności i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Nieuzasadnione pozostają zatem zarzuty Skarżącego w zakresie dokonania w tej sprawie dowolnej oceny materiału dowodowego. Wyraz tej oceny dano natomiast w treści decyzji wydanych w obu instancjach, które odpowiadają wymogom art. 210 O.p. Zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji zawierają wszystkie elementy składowe prawidłowej decyzji. W uzasadnieniu prawnym tych decyzji powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. Sąd za bezzasadny uznaje również podnoszony zarzut dokonania rozstrzygnięcia głównie w oparciu o materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań, z którymi Strona nie miała możliwości zapoznania się. Pokreślić należy, że ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej wobec E.sp. k. i decyzjach wydanych w stosunku do spółki oraz dokumentach pozyskanych z akt prowadzonego postępowania przygotowawczego stanowią istotne dowody w sprawie. Przy czym podlegały one ocenie organów, podobnie jak wszystkie inne zebrane w toku postępowania, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Co istotne, stronie zagwarantowano możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia w tym zakresie, a pełny dostęp do ich treści ograniczony był jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony. Strona z prawa tego jednak nie skorzystała na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Podobnie powołany przez pełnomocnika wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają bowiem znacznie od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do skuteczności doręczenia zawiadomienia o wypowiedzeniu się w sprawie należy przypomnieć postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Stronę o zakończeniu postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to skierowane zostało na wskazany przez pełnomocnika (M. C.) adres i doręczone mu 28 kwietnia 2023 r. Pismem z 5 maja 2023 r. pełnomocnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustosunkowując się zaś do argumentacji Skarżącego w zakresie dowolnego zawężenia zakresu udzielonego w toku kontroli pełnomocnictwa szczególnego, Sąd wskazuje, że zgodnie z przebiegiem zdarzeń postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 5 grudnia 2022 r. organ skierował na adres zamieszkania podatnika i doręczył mu, w trybie art. 150 O.p. 20 grudnia 2022 r. Dalszą korespondencję również doręczył podatnikowi. Z akt sprawy wynika też, że respektował działania M. C., jako pełnomocnika podatnika, w postępowaniu podatkowym, począwszy od 23 marca 2023 r. (tj. przedłożenia stosownego pełnomocnictwa). Sąd przypomina też, że pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. W kwestii tej wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2020 r. Sygn. akt I FSK 658/20, wyroki WSA: z 6 lutego 2020 r. Sygn. akt I SA/GI 1060/19, z 19 lutego 2020 r. Sygn. akt III SA/Wa 2179/19, z 28 lipca 2020 r. Sygn. akt I SA/Wr 1001/19). Zasadnicze znaczenie ma w tym kontekście treść uchwały składu 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 r. Sygn. II FPS 1/22. W tej sytuacji przyjąć należy, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji nie pominął udziału ustanowionego w sprawie pełnomocnika (od chwili przedłożenia stosownego pełnomocnictwa w tym zakresie), gdyż pełnomocnik został prawidłowo zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego to prawa skorzystał, oraz miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy. W ocenie Sądu, w sprawie także właściwie ustalono stan faktyczny oraz prawidłowo określono wysokość zobowiązania R. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na gruncie mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Skarżący kwestionuje m.in. zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy PHU R.-T. R.Z. wydatków dotyczących zakupu usług w łącznej wysokości 1.500.000 zł udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje B. sp. z o.o. Należy uznać jednak, że w toku prowadzonego postępowania nie potwierdzono zgodności faktur VAT oraz załączonych do nich dowodów ze stanem faktycznym (ich rzetelności). Brak było bowiem dowodów, że firma wskazana na fakturach rzeczywiście była sprzedawcą towarów i wykonawcą przedmiotowych usług, oraz że podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. Dowody przeprowadzone przez organ nie potwierdziły stanowiska Strony odnośnie wykonania przez tę firmę spornych usług. Za słusznością takiego stanowiska przemawiają okoliczności szczegółowo opisane zaskarżonej decyzji, w tym ustalenia w zakresie transakcji dotyczących nabycia usług dokonane w ramach prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w Ł.postępowania przygotowawczego pod Nr RSD-787/19 PR 1 Ds.1616.2019 oraz treść przesłuchanych w jego ramach świadków. Należy się zgodzić, że podstawy do uznania kwestionowanych wydatków nie stanowiły również wyjaśnienia R. Z. Podatnik potwierdził wprawdzie sprzedaż na jego rzecz usług przez B.sp. z o.o., niemniej jednak, w żaden sposób powyższego nie dowiódł. Podatnik w szczególności nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie spornych usług przez tego kontrahenta, w wartościach i zakresie z nich wynikających. Przy czym istotne jest, że oprócz braków w dokumentacji podatnik nie posiadał również wiedzy kto był właścicielem B. sp. z o.o. oraz kto był uprawniony do jej reprezentowania i kto pełnił funkcję prezesa czy prokurenta. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie miał żadnej wiedzy w zakresie wykonanych na jego rzecz usług, nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką. Wskazał wyłącznie B. T. jako osobę, która reprezentowała tę firmę, zawierała w jej imieniu umowy i nadzorowała wykonanie usług. Niemniej nie weryfikował czy B. T. posiadał aktualne umocowanie do działania w imieniu spółki. Skarżący nie posiadał wiedzy, dlaczego na fakturach wystawionych przez ww. spółkę widnieje numer rachunku bankowego należący do A.T. (osoby fizycznej, nie mającej żadnego związku z tym podmiotem). Skarżący nie weryfikował w sposób regularny czy jego kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Podmiot ten zaś, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, został wykreślony z rejestru VAT przez naczelnika urzędu skarbowego z dniem 29 kwietnia 2019 r. Podatnik nie sprawdzał jak długo spółka działała na rynku, jakie osoby fizyczne pełniły funkcję zarządzającą, jakie posiadały doświadczenie zawodowe, jaką siedzibą rejestrową dysponowała, w szczególności, czy był to tylko adres potrzebny do zarejestrowania firmy, czy też faktycznie działające biuro, jakim majątkiem trwałym niezbędnym do wykonania usług dysponowała spółka, w szczególności czy posiadała biura, magazyny, środki transportowe, stronę internetową, czy zatrudniała pracowników niezbędnych do wykonania usług. Sąd podziela ocenę, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostawała kwestia sposobu płatności tytułem wystawionych przez kontrahenta faktur VAT, tj. na rachunek bankowy osoby prywatnej, w żaden sposób nie związanej z działalnością spółki; braku ekonomicznego uzasadnienia dla korzystania z usług B. sp. z o.o. w zakresie: usług prawnych, doradczych, zakwaterowania, szkolenia pracowników (BHP). Podatnik w tym okresie dokonywał bowiem tożsamych zakupów od lokalnych kontrahentów. Ponadto zakres prac wykazanych na spornych fakturach VAT jest podobny i ogólnikowo określony, a przedmiot transakcji opisany na kwestionowanych fakturach znacząco odbiega od przedmiotów działalności wskazanych przez spółki w KRS. Nadto spółki, którymi rzekomo kierował B. T. są powiązane są osobowo. W tej sytuacji uznać należy, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwolił na stwierdzenie, że spółka stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży usług. Rzeczywiście jej "działalność" sprowadzała się wyłącznie do wprowadzania do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pustych faktur"), a całym procederem kierował B. T., który nie posiadał umocowania do działania w imieniu B. sp. z o.o., w okresie 7 lipca 2017 r. - 18 września 2018 r. odbywał karę pozbawienia wolności. Zatem nieprawdopodobne pozostaje, by ta osoba odbywając karę pozbawienia wolności kierowała działalnością pięciu różnych spółek (w tym B.), z różnych części kraju. Natomiast stan sprawy wskazuje, że Skarżący nie posiada w zasadzie żadnej wiedzy w zakresie działania i sposobu funkcjonowania kontrahenta, z którym nawiązał tak szeroko zakrojoną współpracę, nie podejmując działań w kierunku sprawdzenia jego wiarygodności, nie dochował więc w istocie należytej staranności w doborze kontrahenta, do czego zobowiązany był jako racjonalnie działający przedsiębiorca. W konsekwencji nie można mówić, aby Podatnik próbował dołożyć jakichkolwiek starań w celu uniknięcia ewentualnych negatywnych skutków nieuczciwych działań kontrahenta. Konkludując, w ocenie Sądu zasadne jest rozstrzygnięcie dokonane w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na zakup kwestionowanych usług. Wskazane okoliczności dowodzą bowiem nierzetelności dowodów źródłowych, na których jako wystawca widnieje wskazana wyżej firma. Ze skargi wynika, że Skarżący analogicznie kwestionuje podstawy wyłączenia z kosztów podatkowych E.sp. k. wydatków dotyczących zakupu usług w łącznej wysokości 115.000 zł udokumentowanych faktury VAT, na której jako wystawca widnieje B. sp. z o.o. Mając na uwadze, przedstawioną argumentację należy więc podzielić ocenę organów i w tym zakresie. Brak jest bowiem dowodów, że firma wskazana na fakturze rzeczywiście była wykonawcą przedmiotowych usług, oraz że spółka poniosła wydatek w kwocie wynikającej z tej faktury. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że dowód dokumentujący tą transakcję jest nierzetelny, gdyż dane ujawnione w jego treści nie są zgodne ze stanem faktycznym tej sprawy. Sąd wskazuje, że wyjaśnienia E.sp. k. nie stanowią podstawy do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy. Spółka potwierdzała wprawdzie sprzedaż na jej rzecz usług przez B. sp. z o.o., niemniej jednak, w żaden sposób powyższego nie dowiodła. W szczególności spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie spornych usług. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki umowy z kontrahentami zostały zawarte w formie ustnej, zamówienia odbywały się telefonicznie oraz osobiście, a wartość usług wyceniana ustnie, bez sporządzania kosztorysów. Dodatkowo spółka (podobnie jak Skarżący): nie posiadała wiedzy kto był właścicielem B. sp. z o.o., oraz kto był uprawniony do jej reprezentowania, kto pełnił funkcję prezesa czy prokurenta, wspólnicy nie bywali w siedzibie kontrahenta, nie miała żadnej wiedzy w zakresie wykonanych na jej rzecz usług, nie podała żadnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy ze spółką. Wskazała wyłącznie B. T. jako osobę, która reprezentowała tę firmę. Tymczasem, jak wyżej wskazano nie posiadał on umocowania do działania w imieniu spółki, a w okresie 7 lipca 2017 r. - 18 września 2018 r. był pozbawiony wolności. Nie posiadała też wiedzy, dlaczego na fakturze widnieje numer rachunku należącego do A.T. (osoby nie mającej żadnego związku z tą firmą). Zdaniem Sądu, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności jednoznacznie świadczą, że B. sp. z o.o. faktycznie nie była wykonawcą spornych usług. Samo bowiem wystawienie faktury VAT powyższego nie dowodzi, a spółka żadnych innych dowodów potwierdzających sprzedaż usług nie przedłożyła. W sprawie tej natomiast dowiedziono, co zostało opisane w decyzji, że ww. spółka oraz inne spółki, którymi kierował B. T. stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży usług. Wskazać ponadto należy, że E.sp. k. nie posiada również żadnej wiedzy w zakresie działania i sposobu funkcjonowania kontrahentów. Co więcej, w sprawie dowiedziono, że ta spółka (tj. jej wspólnicy: R.Z. i I. Z.) brała świadomy udział w obrocie "pustymi fakturami" opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że z racji braku dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych zawartych na fakturach wystawionych przez opisanego wyżej wystawcę, a w konsekwencji wykluczenie faktycznego wydatkowania kwoty wskazanej na fakturze w celu osiągnięcia przychodu, wartość tej faktury, tj. 115.000 zł, zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu. Podatnik także kwestionuje zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych E.sp. k. kosztów oddelegowania pracowników w łącznej wysokości 10.008.886,96 zł. Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania ustalono że odbiorcą dokonanych przez spółkę przelewów była I.Z. będąca: komplementariuszem E.sp. k. oraz przedsiębiorcą indywidualnym I. Z., działającym na podstawie świadectwa o rejestracji państwowej w Ukrainie, spółka nie przedłożyła umowy z 27 stycznia 2018 r. (która wskazywana była w opisach transakcji bankowych), ani żadnych dowodów w tym zakresie, w tym rachunków wystawionych przez I. Z., mimo że wielokrotnie zwracano się do spółki o dostarczenie tej dokumentacji. Natomiast z umowy o świadczenie usług w zakresie wynajmu personelu zawartej 17 stycznia 2018 r. pomiędzy E.sp. k. (Zamawiający), w imieniu której działa Z. I. a przedsiębiorcą indywidualnym Z. I.M., która działa na podstawie świadectwa o rejestracji państwowej (Wykonawca) wynika, m.in., że dokumentami potwierdzającymi fakt wykonania usługi są: protokół wykonania pracy (lub inne dokumenty) o dostarczeniu pracowników oraz wystawione i opłacone na odpowiednie kwoty rachunki [pkt 1 umowy], analiza rachunku bankowego spółki (nr [...]) za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2019 r. wykazała przelewy na rzecz I.Z. (wymienione w tabeli na str. 96-97 zaskarżonej decyzji). Porównanie wypłat z rachunku bankowego z zapisami w księgach rachunkowych za 2018 rok (prezentowane w tabeli na str. 96-97 zaskarżonej decyzji oraz tabeli na str. 62-64 decyzji organu I instancji) wykazało m.in: - wcześniejszy moment zapłaty niż realizacja zakupu usług, - kwoty z rachunków ujętych w księgach są w rachunki, w szczególności dokonywane na polskie rachunki bankowe I. Z., - w księgach (od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2019 r.) ujęto koszty oddelegowania pracowników w łącznej kwocie 475.887,51 zł, dla których nie stwierdzono zapłaty (co przedstawiono w tabeli na str. 64 decyzji organu pierwszej instancji), - na rachunku bankowym spółki stwierdzono zapłaty na rzecz I. Z., dla których nie wykazano w księgach żadnych kosztów (co wyszczególniono w tabeli na str. 64 decyzji organu pierwszej instancji), - wyłącznie zapłaty na rachunek polski nr [...]w tytule przelewu, poza nr i datą dowodu źródłowego zawierają dane dotyczące wartości transakcji w walucie obcej UAH (dla przelewów z 9 sierpnia 2019 r. i 13 sierpnia 2019 r. - również w zł), - w księdze pod datą 31 lipca 2019 r. ujęto koszt 967.050,00 zł, co stanowi 6 300.000 UAH, natomiast w tytule przelewu wskazane są kwoty 4.550 000 UAH i 700.000,00 zł, - w kosztach operacji finansowych konto 751-4 ujęto różnice kursowe tylko dla dwóch transakcji, - wskazany w tytule przelewu rachunek nr [...] z 31 maja 2019 r. (przelew na konto polskie) jest rachunkiem wcześniejszym, niż wskazany w tytule przelewu rachunek nr [...] z 17 maja 2019 r. (przelew na konto zagraniczne), co może świadczyć, że zapłaty mogą dotyczyć innego podmiotu i innych transakcji, - porównanie sprzedaży netto za 2019 r. z zakupami usług obcych (zaprezentowane w tabeli na str. 65 decyzji pierwszej instancji) wykazało, że w przypadku gdyby wszystkie zakupy usług obcych dotyczyły oddelegowanych z Ukrainy pracowników, to ich koszt znacznie przewyższałby osiągniętą przez spółkę sprzedaż w 2019 roku (przychód - 8.300.904,14 zł, koszty usług obcych - 10.008.886,96 zł, różnica 1.707.982,82 zł). Przy czym na osiągnięcie tej sprzedaży mieli również wpływ pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez spółkę, na których ponoszone były koszty m.in. wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia; - tylko znaczne kwoty (przekraczające wartość 100.000,00 zł) przekazywane były na polskie konto [...], rachunki o dużej wartości księgowano przynajmniej raz w miesiącu, począwszy od marca 2019 r. W tej sytuacji wskazać należy, że organ trafnie z racji nie przedłożenia dowodów źródłowych oraz braku możliwości weryfikacji tych wydatków pod kątem zasadności ich poniesienia i związku z osiągniętymi przychodami, zasadnie nie uznał ich za koszt podatkowy tego roku. Co do korekty dokonanej w pozostałym zakresie (tj. uwzględnienie w kosztach R.-T. R. Z.: wynagrodzeń, składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, FP i FGŚP, wyłączenie z kosztów R.-T.: kaucji, dwukrotnie ujętych wynagrodzeń i składek ZUS, ubezpieczeń samochodów, wydatków na budowę domu, ustalenia dotyczące E. I.Z. sp.k., w tym: podwyższenie przychodu o niewykazaną sprzedaż i przychów ze sprzedaży środków trwałych, korektę kosztów, tj. podwyższenie ich o: zaniżone koszty amortyzacji i sprzedaży środków trwałych, wynagrodzenia, wyłączenie z kosztów: opłat za media, nieudokumentowanych wydatków, różnic kursowych a także uwzględnienie przysługujących odliczeń) Sąd zwraca uwagę, że Skarżący nie podniósł w tym zakresie argumentów, a sądowa kontrola w tym zakresie nie wykazała naruszenia prawa. Reasumując, Sąd uznał że Dyrektor dokonał prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, jak też nie naruszono przepisów procedury podatkowej. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę.