I SA/Gd 394/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił D.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił D.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji obniżył wykazany przez podatnika przychód. Ponadto, nie uznał jako kosztów uzyskania przychodów składek ZUS zaewidencjonowanych na podstawie dowodów wewnętrznych, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty, bądź też pomioty nieprowadzące działalności gospodarczej, oraz wydatków, które zostały poniesione na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ pierwszej instancji podwyższył także wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2002 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa formalnego, co miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, i co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie odwołującego nie zostały wykonane zalecenia organu drugiej instancji, zawarte w decyzji kasacyjnej. Strona odwołująca podniosła, że jedną z kluczowych kwestii, ale nie jedyną, było przesłuchanie świadka –H.Ś. Obowiązek przesłuchania świadka, a także przeprowadzenia innych dowodów, został nałożony na organ podatkowy a nie na stronę. To organ podatkowy a nie strona ma instrumenty prawne (włączając w to możliwość zastosowania środków przymusu) do tego, aby przesłuchać świadka. Zaniechanie takich czynności jest rażącym naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zasady instancyjności, z której wynika m. in. obowiązek wykonywania zaleceń organu drugiej instancji zawartych w decyzji kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał na konieczność przesłuchania, w charakterze świadka, H.Ś. Zwrócił przy tym uwagę na możliwość zastosowania wobec świadka przepisów dyscyplinujących. H.Ś. stawił się w dniu 1 lutego 2005 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej i oświadczył, że odmawia składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania w sprawie D.S. za rok podatkowy 2002, z uwagi na toczące się przed Sądem Rejonowym postępowanie karne. H.Ś. wyjaśnił, że jest w tej sprawie współoskarżonym m.in. z D.S.. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002. W ocenie organu odwoławczego zasadnie obniżono przychód, albowiem brak było dowodu świadczącego o wykonaniu usługi transportowej opisanej w fakturze nr [...] Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że D.S. nieprawidłowo wycenił wartość importowanych w 2002 r. towarów, przez co zaniżył wysokość zapasu towarów na koniec roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej powołując § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdził, że nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów składki ZUS udokumentowane dowodami wewnętrznymi. Podniesiono także, że podatnik nie wyjaśnił, dlaczego składki ZUS uiszczone w 2001 r., jak wynika z dowodu wewnętrznego, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002. Organ odwoławczy uznał za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu użytkowania telefonu komórkowego udokumentowanych fakturą wystawioną na nazwisko G.S. oraz części wydatków poniesionych na zakup wody mineralnej, albowiem została ona wykorzystana na potrzeby osobiste podatnika. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że podatnik prawidłowo ujął w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup materiałów pomocniczych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zakup taki może być udokumentowany zarówno dowodem wewnętrznym jak i paragonem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że w zakresie wyżej wymienionych wydatków podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Weryfikacja kosztów uzyskania przychodów w tej części wiąże się z tzw. zwykłą korektą kosztów i nie stanowi o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zasadne było natomiast uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie, w jakim nie uznano, jako koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, bądź też nieprowadzące działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dokonując oceny faktur wystawionych przez A sp. z o. o. stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka ta w 2002 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedyny jej udziałowiec -H.Ś., zajmował się wystawianiem faktur obejmujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Trafnie także w ocenie organu odwoławczego zakwestionowano wydatki na rzecz B sp. z o. o. Stwierdzono, bowiem, że spółka ta nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego jak i Urzędu Skarbowego Natomiast numer NIP jakim posługiwała się wymieniona spółka przypisany jest innemu podmiotowi. Wskazano także, że D.S. w żaden sposób nie uwiarygodnił wykonania przez B usług, opisanych w zakwestionowanych fakturach. W odniesieniu do faktur wystawione przez firmę C oraz firmę D, stwierdzono, że faktu wykonania usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami jak i samego wystawienia tych faktur nie potwierdził M.K. właściciel firmy C oraz A.P. Ponadto obaj świadkowie stwierdzili, że w 2002 r. nie prowadzili działalności gospodarczej. D.S. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, wskazując w szczególności na zaniechanie przesłuchania świadka H.Ś. które miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 192 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie oraz § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędną interpretacje i zastosowanie. Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do kwoty 221.255,60 zł, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i nie może się ostać, albowiem w sprawie nie przesłuchano w charakterze świadka H.Ś. niewłaściwie oceniono wiarygodność i rzetelność prowadzonych ksiąg, uniemożliwiono stronie ustosunkowanie się do zebranych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga D.S. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zasadności nie uznania przez organ podatkowy, jako kosztu uzyskania przychodów wydatków, które skarżący ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zakwestionowane wydatki są dwojakiego rodzaju. W odniesieniu do części wydatków stwierdzono, że nie zostały one poniesiona w celu uzyskania przychodu lub też, nie zostały prawidłowo udokumentowane. Do zbioru tego należy zaliczyć wydatki na zakup wody mineralnej przeznaczonej w części na potrzeby osobiste podatnika, zapłatę za fakturę dotyczącą rozmów telefonicznych wystawioną na małżonkę D.S., która prowadziła odrębną działalność gospodarczą oraz składki na ubezpieczenie społeczne podatnika. Druga grupa zakwestionowanych wydatków to te, które udokumentowane zostały fakturami, w odniesieniu, do których stwierdzono, że dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Przedstawiony wyżej podział ma taki skutek, że w odniesieniu do pierwszej grupy wydatków Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Trafnie, bowiem stwierdzono, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów nie jest równoznaczne z nierzetelnością księgi. Nie można w takiej sytuacji twierdzić, że księga nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Tym samym Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.01.2000 r. Sygn. akt III SA 252/99, LEX nr 47428 i z dnia 19.04.1996 r. Sygn. akt SA/Lu 941/95, LEX nr 26756. Podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie zaś miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zatem prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, które wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów część wydatków poniesionych na zakup wody mineralnej, która była wykorzystywana również na potrzeby osobiste podatnika, co strona skarżąca sama przyznała w toku postępowania. Słusznie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z użytkowaniem telefonu komórkowego, udokumentowane rachunkami wystawionymi na nazwisko małżonki D.S. Osoba ta prowadziła działalność gospodarczą na własne nazwisko. Stosownie do treści § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.) zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania mogą być udokumentowane także tzw. dowodami wewnętrznymi, o których mowa w § 14 ust. 1 i 2 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Jednakże, tego rodzaju dowody mogą służyć dokumentowaniu tylko wydatków wyczerpująco wyliczonych w § 14 ust. 1 tego rozporządzenia. Wśród tych wydatków normodawca nie ujął składek na ubezpieczenie społeczne. Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie korekty wyliczenia remanentu. Zasady postępowania podatnika w przypadku importu towarów określa § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r Nr 14, poz. 176 z późn. zm). Otóż, jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika, zatem z tego przepisu, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia. Wprowadzając w § 1 ust. 1 obowiązek prowadzenia przez osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określiło zarazem, że zapisy w księdze podatkowej winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z uregulowania zawartego w § 12 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia wynika, że podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają przy tym, co najmniej m.in. wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. W świetle tego unormowania, prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Zawarta w cytowanym wyżej rozporządzeniu regulacja, dotycząca podstawy zapisów w księdze podatkowej, oznacza, zatem, że dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a więc np. poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym podmiot ten został określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację, a więc wskazujący prawidłowo jego nazwę i adres, zaś określenie w nim strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób niezgody z rzeczywistością, jak choćby wskazanie nieprawdziwego adresu, oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem np. poniesienia wydatku (wyrok NSA z dnia 09.06.1999 r. Sygn. akt SA/Sz 1079/98, LEX nr 38980). W kontekście przedstawionego unormowania za uprawnione, zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych obu instancji w rozpatrywanej sprawie, co do uznania za niewiarygodne dowodów księgowych, w których jako ich wystawcy figurują firmy: A, B, C, D. W odniesieniu do spółki A ustalono, że nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała majątku umożliwiającego świadczenie usług opisanych w kwestionowanych fakturach, w złożonych deklaracjach CIT – 2 za 9 miesięcy nie wykazała żadnych obrotów, nie złożyła również zeznania rocznego, nie posiadała żadnej dokumentacji księgowej. Przesłuchany w toku postępowania, w charakterze świadka H. Ś. – jedyny udziałowiec spółki, nie potrafił wyjaśnić, w jakich okolicznościach i jakiego rodzaju usługi świadczył na rzecz firmy D.S. Nie potrafił także wyjaśnić, w jaki sposób dokonano rozliczenia za te usługi. W odniesieniu do firmy B ustalono, że podmiot taki nie istnieje, a nadto D.S. nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez B jak również nie był w stanie wyjaśnić, jakiego rodzaju usług faktury te dotyczyły.. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę C ustalono, że podmiot ten w 2002 r. nie prowadził działalności gospodarczej. M.K., właściciel firmy, oświadczył, że E jest mu nieznany. Tego samego rodzaju ustalenie poczyniono w odniesieniu do firmy D. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania świadka H.Ś. stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnianie. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Zatem, skoro H.Ś. odmówił składania zeznań w charakterze świadka, powołując się na klauzulę określoną w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, nie można skutecznie podnosić zarzutu, że organ podatkowy nie przeprowadził wskazanego przez stronę dowodu. Nadmienić należy, że w sytuacji, gdy wnioskowany świadek odpowiada karnie w związku z okolicznościami, które są przedmiotem postępowania podatkowego, odwołanie się przez świadka do powyższej klauzuli jest uprawnione i organ podatkowy jest obowiązany oświadczenie podatnika respektować, w szczególności nie może stosować środków dyscyplinujących. Zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 17 lutego 2005 r. zawiadomił pełnomocnika strony o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednocześnie poinformowano pełnomocnika o możliwości skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 21 lutego 2005 r., co wynika z potwierdzenia odbioru. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.