I SA/Gd 395/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi D. C. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – kwotę 197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka umową z dnia 30 kwietnia 2003 r. dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej nr [...] stanowiącej niezabudowaną działkę obszaru 1.013 m 2 za kwotę [...],- zł, przy czym sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Organ wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa lit. a – c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ odwoławczy w oparciu o powyższą normę prawną uznał, że podatniczka uzyskała przychód w wysokości określonej ceną zbycia nieruchomości (wedle art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy). Organ wywiódł dalej, że uzyskany z powyższego tytułu przychód zgodnie z art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu według stawki ryczałtowej – 10 %, chyba, że podatnik złoży oświadczenie, że powyższy przychód przeznaczy na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit. e tej ustawy. Przywołany przepis przewiduje zwolnienie, jeśli ww. środki zostaną wydatkowane na nabycie na terytorium RP, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (lit. a) względnie jeśli środki zostaną wydatkowane na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na opisane wyżej cele mieszkaniowe, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Organ stwierdził, że podatniczka złożyła oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych z opisanej transakcji na remont i modernizację mieszkania. Badając, czy skarżąca spełniła warunki do skorzystania z ww. zwolnień od podatku organ odwoławczy stwierdził, że środki finansowe faktycznie zostały wydatkowane na remont i modernizację budynku mieszkalnego, przy czym była to nieruchomość, do której skarżąca nie miała tytułu własności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zaświadczenia Sądu Rejonowego o wpisach w księdze wieczystej wskazanej przez skarżącą nieruchomości wynika, że przysługuje jej służebność osobista – dożywotnia służebność mieszkania polegająca na wyłącznym korzystaniu z parteru domu oraz swobodnym korzystaniu z pozostałych pomieszczeń oraz terenu dookoła domu. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ustanowienie tego prawa tj. służebności osobistej nie stanowi o prawie własności do nieruchomości. Jest to jedynie prawo, mocą którego następuje obciążenie każdoczesnego właściciela nieruchomości określonymi obowiązkami wobec osoby, na rzecz której to prawo ustanowiono. Organ uznał, że opisane wyżej przepisy statuujące wyłączenia spod opodatkowania należy rozumieć w ten sposób, że mogą z nich skorzystać wyłącznie podatnicy dysponujący tytułem prawnym w postaci aktu własności do remontowanego lub modernizowanego budynku lub lokalu mieszkalnego. Nie mogą z nich skorzystać osoby wywodzące swe uprawnienia z innych tytułów prawnych niż własność. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że skarżąca nie spełniła niezbędnych przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Weryfikując przesłanki skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. organ odwoławczy ustalił, że skarżąca w dniu 7 grudnia 1999 r. zawarła z A SA umowę kredytu odnawialnego dla posiadaczy super kontra na bieżące potrzeby w kwocie [...],- zł, który aneksem z dnia 5 czerwca 2002 r. został zwiększony do kwoty [...] zł bez zmian pozostałych warunków umowy. Organ uznał, że tak ustalony stan faktyczny nie odpowiada dyspozycji normy statuującej zwolnienie, ponieważ umowa kredytu została zawarta wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów (w 1999 r.), a nadto przeznaczeniem kredytu nie były cele mieszkaniowe, lecz bieżące potrzeby. Dlatego też organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że wydatek poniesiony przez skarżącą na spłatę kredytu nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że w decyzji pierwszej instancji prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zakwestionowała ocenę organu podatkowego, że nie przysługuje jej zwolnienie z podatku na zasadzie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, że jej prawo do mieszkania zostało zabezpieczone przez zapis hipoteczny dożywotniej służebności. Skarżąca podkreśliła, że fakt poniesienia przez nią wydatków nie był kwestionowany, a działała w dobrej wierze, uznając, że jej tytuł do lokalu jest oczywisty. Skarżąca nie zgodziła się też z ustaleniami organów dotyczącymi oceny zaciągniętego przez nią kredytu. Skarżąca wyjaśniła, że skorzystała z kredytu, który był dla niej najbardziej dostępny i bezpieczny. Podkreśliła, że ustawa nie określa rodzaju kredytu, tak więc odmowa zwolnienia z podatku w trybie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. była, zdaniem skarżącej, bezpodstawna. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł po oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł, że zmiana przepisów nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika, a same środki uzyskane ze zbycia nieruchomości muszą być wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w ustawie, a nie że kredyt ma być udzielony na te cele. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny nie był sporny pomiędzy stronami. Kwestią zaś zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów statuujących zwolnienia podatkowe, to bowiem stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. W myśl art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a. u.p.d.o.f. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów) są wolne od podatku w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Przepis 21 ust 1 pkt 32 lit. e. u.p.d.o.f. zwalnia od podatku opisane powyżej przychody w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na opisane wyżej cele w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Powyższe przepisy jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca, systemowa, bądź celowościowa. Jest to zgodne z ogólnie przyjętą w prawie podatkowym zasadą, że wszelkie ulgi i zwolnienia jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być stosowane wprost. Z analizowanego przepisu jednoznacznie wynika, że ustawodawca zakładał wydatkowanie środków finansowych bezpośrednio na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Przy czym wprost wskazał, że ma być to wydatek dotyczący własnych budynków lub lokali mieszkalnych. Użycie określenia "własnych" wskazuje, że ustawodawca miał na myśli prawo własności, a nie jakikolwiek tytułu prawny względem budynku, czy lokalu. Powyższe nie budzi wątpliwości i rozbieżności judykatury. Tytułem przykładu wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2006 r. II FSK 41/06, którym wyrażono pogląd, że warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie tego przepisu jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę jedynie własnego domu mieszkalnego. Przy czym przez "własny dom" należy rozumieć budynek, w stosunku do którego przysługuje prawo własności. Prawem własności zaś nie jest ustanowiona na rzecz skarżącej służebność osobista. Prawo to dozwala osobie fizycznej na korzystanie z nieruchomości dla zaspokojenia osobistych potrzeb na zasadach i w granicach określonych w oświadczeniu o jej ustanowieniu. Prawo to ma charakter terminowy, w myśl art. 299 k.c. wygasa najpóźniej ze śmiercią uprawnionego. Niewątpliwie ustanowienie takiego prawa na rzecz skarżącej powoduje, że przysługuje jej tytuł prawny do części nieruchomości, nie jest to jednak prawo równoważne z prawem własności. A wyłącznie tego prawa, jako przesłanki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wymaga art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Okoliczność ujawnienia tego prawa w księdze wieczystej nieruchomości, jak to podnosi skarżąca, nie zmienia granic uprawnień wynikających z ustanowionej służebności. Ujawnienie tego prawa w księdze wieczystej jest warunkowane wyłącznie pewnością obrotu, wpis ma charakter deklaratoryjny. Zatem niewątpliwie trafnie organ odwoławczy uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, skarżącej nie przysługiwało prawo własności do nieruchomości, na remont i modernizację której wydatkowała środki pieniężne, a to był jeden z warunków zwolnienia przedmiotowego ustanowionego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a. u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych interpretujące ww. przepis w ten sposób, że zwrot "remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego" rozumieć należy w ten sposób, że ów lokal mieszkalny tez musi być "własny". Zmiana tego przepisu z dniem 1 stycznia 2004 r. miała w ocenie Sądu charakter jedynie porządkujący, a nie wprowadzający odmienne od istniejącego uregulowanie. Skarżąca podnosiła również, że organ błędnie ocenił, iż nie spełniła warunków skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e. u.p.d.o.f. Przewidziana w tym przepisie ulga obejmuje również środki związane z pośrednim (kredyty i pożyczki) finansowaniem celu opisanego w analizowanym powyżej punkcie "a" artykułu 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy. Skoro zatem definitywnie przesądzono, że skarżąca tego celu nie spełniła to bezprzedmiotowe są dalsze rozważania nad innymi przesłankami zwolnienia w szczególności datą zaciągnięcia kredytu i zasadami jego przyznania. Zdaniem Sądu organ słusznie uznał, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele nie wymienione przez ustawodawcę nie może stanowić podstawy do jego zwolnienia z opodatkowania. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.