I SA/Gd 397/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi A S-M na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2024 r., nr 2201-IEW.4120.26.2023/UP w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 28.02.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania A.S. – M. – dalej jako "strona" lub "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 4.10.2023 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego prezesa A Spółki z o.o. w likwidacji (obecnie zlikwidowanej) – dalej jako "Spółka" za jej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok w kwocie 1.499.366,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 615.685,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 100,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Spółka nie uiściła ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok (wynikającego z decyzji Naczelnika US z 30.09.2020 r.), w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne. Naczelnik US postanowieniem z 8.08.2023 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako byłego prezesa zarządu Spółki w likwidacji za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie zostało doręczone 11.08.2023 r. Decyzją z 4.10.2023 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego prezesa ww. Spółki w likwidacji za jej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok w kwocie 1.499.366,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 615.685,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 100,00 zł. Decyzja została doręczona 23.10.2023 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 51, art. 53 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i dowolne przyjęcie, że Spółka nie regulowała podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 19.07.2017 r. do 31.12.2018 r., a w konsekwencji zobowiązanie z tego tytułu stało się zaległością podatkową, podczas gdy: - przedmiotowe zobowiązanie nie istnieje, gdyż Spółka otrzymaną darowiznę w postaci nieruchomości gruntowej na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] ujęła w księgach handlowych jako inwestycje w nieruchomości oraz przychody przyszłych okresów na poczet zaspokojenia ewentualnej wierzytelności wobec C Sp. jawna, - w Spółce nie doszło do przysporzenia w postaci przychodu, ponieważ Spółka zobowiązała się do wzajemnego świadczenia wobec I Sp. z o.o. czyli zaspokojenia ewentualnej wierzytelności zabezpieczonej na tym gruncie, - umowa darowizny dokonana przez I na rzecz Spółki nie podlegała opodatkowaniu z tego względu, że była to czynność, która ze swej natury i istoty jest zawsze czynnością o charakterze nieodpłatnym, a podatnik nie zmienił charakteru czynności z odpłatnej na nieodpłatną, - przedmiotowe zobowiązanie było kwestionowane i nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący istnienia tego zobowiązania, Strona zarzuciła ponadto naruszenie: - art. 116 § 1 i 2, art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że odpowiada za zaległości podatkowe Spółki podczas gdy zaległości te nigdy nie powstały z uwagi na fakt kwestionowania istnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, - art. 10, art. 11, art. 12 ustawy Prawo upadłościowe poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec skarbu państwa i należało złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości najpóźniej 17.01.2018 r., podczas gdy nigdy nie doszło do powstania stanu niewypłacalności, bowiem zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji podatkowych były i są kwestionowane. Wskazując na powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor IAS, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, na wstępie wskazał, że przedmiotowe postępowanie zostało prawidłowo wszczęte, zgodnie z dyspozycją art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, poz. 2383 ze zm.) – dalej: "O.p". Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte 11.08.2023 r., natomiast decyzja Naczelnika US z dnia 30.09.2020 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 19.07.2017 r. do 31.12.2018 r. w kwocie 1.499.366,00 zł została doręczona 14.10.2020 r. Odnosząc się do zakresu odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organ odwoławczy przywołując treść art. 116 § 2 i § 4 O.p., w myśl których odpowiedzialność członków zarządu, a także byłych członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu stwierdza, że w oparciu o akta sprawy, w dniu 19.07.2017 r. strona została powołana w skład pierwszego jednoosobowego zarządu Spółki (akt notarialny repertorium A nr [...]). Funkcję tę pełniła do 19.11.2021 r. tj. dnia podjęcia uchwały (akt notarialny repertorium A nr [...]) o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji oraz wyznaczeniu likwidatora. Zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. (rok podatkowy trwający od 19.07.2017 r. do 31.12.2018 r.) strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Dalej organ odwoławczy stwierdza, że członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie Naczelnik US prowadził na podstawie tytułu wykonawczego nr 2207-723.195232.2021 z 11.03.2021 r. postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. W toku podejmowanych działań w postępowaniu egzekucyjnym do majątku Spółki nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny podejmował czynności w zakresie ustalania majątku zobowiązanej Spółki oraz zawiadomieniem z 31.05.2021 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Bank S.A. 19.11.2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę (akt notarialny repertorium A nr [...]) w sprawie rozwiązania Spółki i otwarcia likwidacji. 29.11.2022 r. Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w Gdańsku postanowieniem wykreślił Spółkę z KRS (postanowienie stało się prawomocne 7.12.2022 r.). W związku z ustaniem bytu prawnego Spółki Naczelnik US postanowieniem z 31.03.2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, jak również z uwagi na ustanie bytu prawnego Spółki (i tym samym braku prawnej i faktycznej możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec jej majątku) - w ocenie Dyrektora IAS zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Dyrektor IAS dalej podkreśla, że stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15.05.2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała zaległości z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., - podatku od nieruchomości za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r., styczeń i luty 2018 r. Ze sprawozdań finansowych za lata 2018-2022 r. wynika, że zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 615 ze zm.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: - utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, lub - zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" w opinii organu odwoławczego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). W niniejszej sprawie, w opinii organu odwoławczego, stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2017 r. z uwagi na okoliczność nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył niezapłaconego w terminie podatku od nieruchomości za sierpień i wrzesień 2017 r. i przypadał odpowiednio 16.08.2017 r. i 15.09.2017 r. Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od 16.09.2017 r. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IAS, należy uznać, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17.12.2017 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Zatem zarząd Spółki winien w 30- dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 17.12.2017 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony przez Spółkę. Dalej Dyrektor IAS stwierdził, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.). W niniejszym postępowaniu, w ocenie organu odwoławczego, strona nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy. Członek/były członek zarządu powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Końcowo Dyrektor IAS podkreśla, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W trakcie toczącego się postępowania strona nie wskazała mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar wykazania istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na członku zarządu, który zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Podsumowując, w opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących kwestionowania istnienia i zasadności powstania przedmiotowych należności Dyrektor IAS zauważa, że osoba trzecia nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe. Jak wynika z ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika US z 30.09.2020 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 19.07.2017 r. do 31.12.2018 r. została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora IAS z 9.03.2021 r. Zatem zarzuty strony dotyczące istnienia i zasadności powstania przedmiotowych należności, w tym również podniesiona kwestia postępowania kasacyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 797/21 z 9.11.2021 r. oddalającego skargę Spółki na ww. decyzję z 9.03.2021 r. - pozostają bez wpływu dla niniejszej sprawy. Analizując przebieg postępowania dowodowego Dyrektor IAS nie dopatrzył się zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów. W niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność strony jako byłego prezesa zarządu Spółki z o.o. solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W obecnym stanie prawnym, jeśli zachodzą określone ustawą Ordynacja podatkowa pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. oraz nie występują przesłanki uwalniające od odpowiedzialności - organ podatkowy zobowiązany jest do orzeczenia tej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa Spółki za zaległości podatkowe Spółki, pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazanie, że Spółka nie wywiąże się z zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej; 2. art. 116 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu majątkowego Spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, w szczególności zaniechanie przesłuchania księgowej Spółki, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony; niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości celem ustalenia, czy spółka i w jakim okresie była niewypłacalna; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 116 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez bezpodstawne, sprzeczne z materiałem dowodowym oraz zasadami doświadczenia życiowego ustalenie, że Skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz dowolne ustalenie przez organ, że przesłanki do złożenia takiego wniosku zachodziły już w terminie 30 dni licząc od 17.12.2017 r., czyli w terminie kiedy zdaniem organu prezes zarządu nie uiścił należnego podatku w terminie; 5. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezwrócenie się do podatnika o wskazanie mienia Spółki, co jest warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania spółki; 6. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym stwierdzeniu, że Skarżąca dopuściła się zwłoki w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do uznania jej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki; 7. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym sytuacji majątkowej spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu, istnienia obiektywnych możliwości przewidzenia przez nią, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 8. art. 51, art. 53 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i dowolne przyjęcie, że Spółka nie regulowała podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 19.07.2017 r. do 31.12.2018 r., a w konsekwencji zobowiązania z tego tytułu stały się zaległością podatkową, podczas gdy: zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 19.07.2017 r. do 31.12.2018 r. nie istnieje, gdyż Spółka otrzymaną darowiznę w postaci nieruchomości gruntowej na podstawie aktu notarialnego ujęła w księgach handlowych jako inwestycje w nieruchomości oraz przychody przyszłych okresów na poczet zaspokojenia ewentualnej wierzytelności wobec C Sp. jawna, w Spółce nie doszło do przysporzenia w postaci przychodu, ponieważ Spółka zobowiązała się do wzajemnego świadczenia wobec I, czyli zaspokojenia ewentualnej wierzytelności zabezpieczonej na tym gruncie, Umowa darowizny dokonana przez I na rzecz Spółki w organizacji nie podlegała opodatkowaniu z tego względu, że była to czynność która ze swej natury i istoty jest zawsze czynnością o charakterze nieodpłatnym, a podatnik nie zmienił charakteru czynności z odpłatnej na nieodpłatną, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 19.07.2017 r. do 31.12.2018 r. w stosunku do Spółki było kwestionowane i nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok NSA dotyczący istnienia tego zobowiązania; 9. art. 116 § 1 i 2 i art. 107 § 1 i 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że Skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy zaległości te nigdy nie powstały z uwagi na fakt kwestionowania istnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 19.07.2017 r. do 31.12.2018 r.; 10. art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy Prawo upadłościowe poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa i należało złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości najpóźniej 17.01.2018 r., podczas gdy nigdy nie doszło do powstania stanu niewypłacalności, albowiem zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji podatkowych były i są kwestionowane. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Otóż zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe kryterium zostało spełnione w niniejszej sprawie. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte 11.08.2023 r., natomiast decyzja Naczelnika US z 30.09.2020 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 19.07.2017 r. do 31.12.2018 r. w kwocie 1.499.366,00 zł została doręczona Spółce 14.10.2020 r. W złożonej skardze Skarżąca kwestionuje istnienie i zasadność powstania przedmiotowych należności. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że osoba trzecia nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe. Jak wynika z ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym. Przykładowo w wyroku z 12.07.2016r. sygn. akt II FSK 1888/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (...), w sytuacji gdy wymiar tego podatku określony został w ramach decyzji ostatecznie kształtującej zobowiązanie podatkowe podatnika" (podobnie wyrok NSA z 10.09.2015 r. sygn. akt I FSK 946/14, wyrok WSA z 24.10.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 660/18). W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika US z 30.09.2020 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 19.07.2017 r. do 31.12.2018 r. została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora IAS z 9.03.2021 r. Zatem zarzuty Skarżącej dotyczące istnienia i zasadności powstania przedmiotowych należności, w tym również podniesiona kwestia postępowania kasacyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 797/21 z 9.11.2021 r. oddalającego skargę Spółki na ww. decyzję z 9.03.2021 r. - nie znajdują uzasadnienia, co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Ponadto w myśl art. 116 § 1 O.p. członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przedmiotowej sprawie Naczelnik US prowadził na podstawie tytułu wykonawczego z 11.03.2021 r. postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. W toku podejmowanych działań w postępowaniu egzekucyjnym do majątku Spółki nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny podejmował czynności w zakresie ustalania majątku zobowiązanej Spółki oraz zawiadomieniem z 31.05.2021 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Bank S.A. W dniu 19.11.2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę (akt notarialny repertorium A nr [...]) w sprawie rozwiązania Spółki i otwarcia likwidacji. 29.11.2021 r. Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w Gdańsku postanowieniem wykreślił Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie stało się prawomocne 7.12.2022 r.). W związku z ustaniem bytu prawnego Spółki Naczelnik US postanowieniem z 31.03.2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Skoro w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, jak również z uwagi na ustanie bytu prawnego Spółki - zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Za niezasadny uznać należy zarzut Skarżącej, iż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu majątkowego Spółki, albowiem z chwilą ustania bytu prawnego spółki nie ma już prawnej i faktycznej możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, bowiem od podmiotu nieistniejącego nie można wyegzekwować jakiegokolwiek majątku podlegającego egzekucji, na co również trafnie zwraca uwagę Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15.05.2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. W niniejszej sprawie Spółka posiadała zaległości z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., - podatku od nieruchomości za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r., styczeń i luty 2018 r. Ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2018-2022r. wynika, że zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: 1. utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, lub 2. zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy). Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2017 r. z uwagi na okoliczność nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył niezapłaconego w terminie podatku od nieruchomości za sierpień i wrzesień 2017 r. i przypadał odpowiednio 16.08.2017 r. i 15.09.2017 r. Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 16.09.2017 r. W tej sytuacji organ odwoławczy zasadnie uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17.12.2017 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Wbrew zarzutom skargi podzielić należy stanowisko Dyrektora IAS, że zarząd Spółki winien w 30-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 17.12.2017 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony przez Spółkę. Ponadto w wydanym rozstrzygnięciu Dyrektor IAS trafnie zwrócił również uwagę na fakt, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W trakcie toczącego się postępowania Skarżąca nie wskazała mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Ciężar wykazania istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na członku zarządu, który zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Za bezzasadny należy uznać również zarzut Skarżącej, iż organ podatkowy nie zwrócił się do Spółki (podatnika) o wskazanie jej mienia, skoro Spółka utraciła swój byt prawny. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania księgowej Spółki oraz z opinii biegłego ds. rachunkowości w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie Skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu w powyższym zakresie. Natomiast w niniejszej sprawie wszystkie fakty i okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia (orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu sp. z o.o.) zostały wyjaśnione stosownymi dowodami. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny czy w sprawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W konsekwencji w opinii Sądu zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa są nieuzasadnione. W niniejszej sprawie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zarówno ustalono wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją upływał w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu ww. Spółki, jak również zbadano, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne opierające się na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, brak jest zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji (jak i decyzji organu pierwszej instancji). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.