I SA/Gd 397/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." Produkcja-Handel Spółki z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 28 grudnia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). W toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach 19-20 i 23 czerwca 1997 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w "P." - Produkcja-Handel Spółka z o.o. z siedzibą w O. koło B. stwierdzono, że Spółka nie obliczała i nie wykazywała w ewidencji podatku VAT oraz w deklaracjach VAT-7 podatku od towarów i usług, należnego od usług transportowych, świadczonych na jej rzecz na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez kontrahentów zagranicznych, mających siedzibę za granicą. W związku z tym Pierwszy Urząd Skarbowy w B. na podstawie art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 18 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wydał w dniu 31 października 1997 r. decyzje określające za poszczególne miesiące objęte kontrolą /od października 1996 r. do kwietnia 1997 r./ kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości innej niż wynikające z deklaracji. Ponadto na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT ustalono za poszczególne miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W decyzji (...), dotyczącej lutego 1997 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 59.281 zł tj. w kwocie niższej o 7.230 zł od wykazanej w deklaracji, a dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w wysokości 2.169 zł, tj. w wysokości 30 procent zawyżenia zwrotu podatku. Na podstawie dowodów źródłowych, tj. faktur otrzymywanych przez Spółkę od kontrahentów zagranicznych oraz JDA SAD stwierdzono, że wartość usług importowych wyodrębniona była w fakturach jako koszt transportu towarów od granicy RP do O. /siedziby Spółki/. Z kolei w JDA SAD od ogólnej wartości każdej faktury, określonej w DM /poz. 22 SAD/ odejmowana była wartość usługi transportowej na terenie RP /poz. 12/. Różnica, pomnożona o kurs waluty, stanowiła wartość celną towaru. Skoro wartość usług transportowych, świadczonych przez kontrahentów zagranicznych, nie zwiększała wartości celnej importowanych towarów, nie znajdował zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania usług importowych, którym w myśl art. 4 pkt 5 ustawy o VAT były usługi transportowe świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz Spółki "P." obliczono przeliczając wartości usług określone stosownie do art. 15 ust. 5 ustawy VAT, wyrażone w DM, na złote według średniego kursu NBP, przypadającego na dzień powstania obowiązku podatkowego w zakresie tych usług. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia i ustalenia podatku od importu usług, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 2 oraz art. 4 pkt 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dokonywała ona importu usług. Spółka wywodzi, że określone umowami zawartymi pomiędzy nią, a niemiecką firmą K.-M. Gmbh and Co warunki dostawy CIF O. oznaczały, że koszt ubezpieczenia i fracht są opłacone przez dostawcę do oznaczonego w umowach miejsca dostawy. Spółka "P." nie zawierała umów na transport surowców do produkcji, poniesienie kosztów z tym związanych należało do obowiązków sprzedawcy. Trudno zaakceptować też taki stan, aby za tę samą usługę wykonywaną przez inny podmiot mający siedzibę w Polsce, traktować jako import usług przez Spółkę "P.". Skoro Spółka nie ponosiła kosztów transportu, nie była importerem usług transportowych, tym samym nie ciążył na niej obowiązek w podatku VAT w tym zakresie. Wyodrębnienie wartości kosztów transportu do granicy i na terenie RP służyło wyłącznie naliczeniu należności celnych. Zasadę taką ustalono z Agencją Celną "ATS" ze S., dokonującą w imieniu Spółki, odpraw celnych i była ona akceptowana przez urząd celny. Wyodrębnienie wartości kosztu transportu na terenie RP nie dowodzi importu usług, skoro spółka płaciła tylko za towar, a koszty transportu regulował w stosunku do przewoźnika dostawca towaru. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 28 stycznia 1998 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał zasadność rozstrzygnięcia I instancji, ponieważ wartość kosztów transportu na terenie RP nie zwiększała wartości celnej importowanych towarów, a ponadto nie pobrano podatku należnego z tytułu importu usług od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Bezspornie ustalono, że Spółka wyodrębnione koszty transportu od granicy polskiej do swojej siedziby przekazywała za granicę. Według Izby Skarbowej bez znaczenia dla załatwienia sprawy pozostaje fakt, że usługi transportowe były wykonywane przez przewoźnika mającego siedzibę w Polsce. Usługa przez niego wykonywana została zakupiona przez Spółkę od kontrahenta zagranicznego wraz z importowanym towarem, co w rozumieniu ustawy o VAT oznacza, że dokonany został import usług. Określenie w umowie z kontrahentem zagranicznym warunków dostawy CIF nie może służyć obejściu przepisów ustawy o opodatkowaniu podatkiem VAT importu usług. W skardze do NSA Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej opodatkowania importu usług, podnosząc zarzuty zgłaszane wcześniej w odwołaniu. Spółka nie zgodziła się też z uwagą organu odwoławczego, że zastosowanie warunków dostawy CIF miało służyć obejściu prawa. Według Spółki reguły Incoterms 1990 mają ułatwić i przyspieszyć zawieranie kontraktów oraz zwiększyć gwarancję prawidłowości obrotu handlowego. Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Izba wywodzi, iż w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT na stronie nie ciążyłby obowiązek podatkowy od importu usług transportowych tylko wówczas, gdyby wartość usług na terenie RP zwiększała wartość celną importowanego towaru oraz w przypadku, gdyby podatek od tej usługi zapłaciła osoba zagraniczna sprzedająca usługę transportową. Po wyznaczeniu terminu rozprawy Spółka w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2000 r. podniosła zarzut naruszenia przepisów procesowych, w szczególności art. 7 i art. 77 Kpa wskutek niewyjaśnienia, czy organ celny pobrał podatek VAT od usługodawcy w oparciu o rozporządzenie Ministra finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy podatników określonych w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 maja 1995 r. w sprawie podatku od towarów i usług od usług międzynarodowego przewozu drogowego, wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 64 poz. 329/, a od 1 lutego 1996 r. wynika z wymienionego wyżej rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. Stosownie do tych przepisów podatnicy mający siedzibę za granicą, wykonujący na terytorium RP świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego płacą w formie ryczałtu podatek VAT, a do jego poboru zobowiązany jest urząd celny. Skoro obowiązek ten został nałożony na organ celny, to należy przyjąć, że podatek od przedmiotowych usług został pobrany. Nie można zatem zaakceptować niczym nie popartego twierdzenia Izby Skarbowej, że podatek nie został pobrany od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Dla potwierdzenia swoich wywodów Spółka powołała się na artykuł Roberta Bema opublikowany w Przeglądzie Podatkowym /bez podania numeru/ i tezę artykułu G. Mularczyka - Doradca Podatkowy 1998 nr 7-8 str. 45. Skarżąca zauważyła też, że z naruszeniem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. nowelizującej ustawę o VAT zastosowano w jej sprawie sankcje na podstawie nowego brzmienia art. 27 ust. 6 mimo, że art. 27 ust. 5 pkt 1 w brzmieniu poprzednim nie przewidywał sankcji za naruszenie obowiązków ewidencyjnych w zakresie zakupu. Na rozprawie w NSA pełnomocnik Izby Skarbowej złożyła pismo procesowe z dnia 5 kwietnia 2000 r., zawierające ustosunkowanie się organu do wywodów przedstawionych przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z 21 marca 2000 r. Według Izby Skarbowej bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt ewentualnego uiszczenia przez osobę zagraniczną zryczałtowanego podatku od usług transportowych wykonywanych na terenie RP. Uiszczenie przez skarżącą podatku należnego od importu usług jest zobowiązaniem równoległym do obowiązku spoczywającego na przewoźnikach zagranicznych. Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług wynika z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, natomiast zryczałtowany podatek za przewóz towarów przez osobę zagraniczną jej środkiem transportu został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów na podstawie odrębnego upoważnienia z art. 5 ust. 5 ustawy. Obie te regulacje są autonomiczne, niezależne od siebie. Skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodu, że osoba zagraniczna zapłaciła za nią całą kwotę podatku należnego z tytułu importu usługi transportowej. Zapłata zryczałtowanego podatku przez osobę zagraniczną nie zwalnia strony skarżącej od zapłaty podatku należnego od importu usługi z tytułu świadczenia w kraju usług transportowych przez zagranicznych przewoźników. Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem naruszenia przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem niezaewidencjonowanie kwoty zapłaconej z tytułu importu usług i niezadeklarowanie podatku należnego jest naruszeniem przepisów ewidencyjnych. Pełnomocnik strony skarżącej wnosił jak w skardze i w piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd administracyjny uprawniony jest do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. W wypadku ustalenia, że decyzja narusza prawo materialne lub procesowe w stopniu istotnym dla wyniku sprawy Sąd orzeka o uchyleniu decyzji /por. art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o NSA/. Oceniając legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji sąd stwierdził, że z naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Izba Skarbowa nie wyjaśniła i nie rozważyła w decyzji okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, a nadto dokonała błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, jeśli uznać, że jej stanowisko bliżej nie sprecyzowane w decyzji opiera się na interpretacji przepisów zaprezentowanej w piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2000 r. Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import usług, przez który - w świetle art. 4 pkt 5 ustawy rozumie się usługi świadczone na terytorium RP, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Podatnikami są usługobiorcy usług pochodzących z importu /art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy/. Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić /art. 15 ust. 5 ustawy/. W świetle art. 15 ust. 6 ustawy tego ostatniego przepisu nie stosuje się jednak w dwu sytuacjach: 1/ jeżeli na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru, oraz 2/ w przypadku gdy podatek został pobrany od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 /tj. osoby zagranicznej/. Skoro ustawodawca w tych dwu sytuacjach nie określił innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w imporcie usług oznacza to, że w tych przypadkach nie opodatkowuje się importu usług. W niniejszej sprawie ustalenie ceny importowanego towaru na warunkach CIF, obejmującej również koszt transportu od granicy do miejsca przeznaczenia towaru w kraju powinno stanowić klasyczny przykład wyłączenia możliwości opodatkowania usługi transportowej świadczonej przez kontrahenta zagranicznego na rzecz strony, gdyby koszt transportu na terenie kraju zwiększał wartość celną towaru /a powinno tak być w świetle art. 23 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny - Dz.U. nr 23 poz. 117, poprzednio art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne - Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312, zgodnie z którym wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar/. Skoro jednak w świetle ostatecznych decyzji celnych dla ustalenia wartości celnej towaru z ceny transakcyjnej wyłączony został koszt transportu na terenie RP, to co do zasady trafna jest decyzja stwierdzająca, iż strona przekazując za granicę należność za towar, obejmującą również koszt usługi transportowej na terenie RP, dokonywała w istocie importu usług transportowych. W powyższym zakresie wywody skarżącej Spółki nie są zasadne. Trafnie natomiast Spółka zarzuca, że organy podatkowe nie rozważyły wnikliwie drugiej sytuacji, która wyłącza opodatkowanie importu usług, tj. przypadku gdy podatek został pobrany /podkreślenie Sądu/ od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy. W decyzji odwoławczej, z naruszeniem art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej /tj. bez wskazania dowodów potwierdzających to ustalenie/ zawarte jest stwierdzenie, że organ nie znalazł podstaw do odstąpienia od naliczenia podatku należnego, mając na uwadze fakt, iż nie pobrano podatku z tytułu importu usług od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy. W sytuacji gdy transport towaru importowanego z zagranicy na terenie od granicy RP do miejsce przeznaczenia w kraju wykonywany jest przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT /tj. osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania lub pobytu za granicą lub osobę prawną lub jednostkę organizacyjną mającą siedzibę za granicą/ i przewóz towaru wykonywany jest pojazdami zarejestrowanymi za granicą dochodzi do "zbiegu" obowiązków podatkowych: podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 z tytułu świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego i usługobiorcy tych usług - podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Stosownie do par. 3 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ przewoźnicy zagraniczni obowiązani są do płacenia zryczałtowanego podatku z tytułu świadczenia na terytorium RP usług przewozowych, a urząd celny obowiązany jest do poboru tego podatku i jego wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego /par. 5 rozporządzenia/. W ocenie Sądu przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, tj. pobór przez urząd celny podatku od osoby zagranicznej z tytułu świadczenia usług transportowych na terytorium RP, to sytuacja, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wyłączająca opodatkowanie podatkiem VAT importu usług, tj. kwoty, którą usługobiorca obowiązany jest przekazać za granicę usługodawcy zagranicznemu za świadczone na terytorium RP usługi przewozowe. Stanowisko Izby Skarbowej, że obowiązki te funkcjonują niezależnie od siebie sprzeczne jest z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Organ błędnie zakłada, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest, aby podatek pobrany od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 był ustalony w wysokości takiej, jaka obciążałaby usługobiorcę, a osoba zagraniczna, wyręczałaby podatnika z obowiązku uregulowania podatku. Takie rozumowanie nie znajduje oparcia w prawie podatkowym. Obowiązek podatkowy regulują ustawy podatkowe /art. 4 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, uczestnicy obrotu gospodarczego nie mogą w drodze umów kształtować obciążeń podatkowych w sposób nie wynikający z tych ustaw. Nieuprawnione jest zatem rozumowanie, że przypadek, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy dotyczy wykonania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług za usługobiorcę przez osobę zagraniczną. Jak wyżej wywiedziono w przepisach podatkowych /ww. rozporządzenie Ministra Finansów/ przewidziano sytuację, w której podatek z tytułu świadczenia usług na terenie RP przez podmiot zagraniczny pobierany jest przez urząd celny od tego podmiotu i stan taki wyłącza opodatkowanie importu usług u usługobiorcy. W przypadku świadczenia na terytorium RP usług międzynarodowego przewozu drogowego, dotyczy to sytuacji, gdy przewóz ten wykonywany jest pojazdami zarejestrowanymi za granicą. W aktach niniejszej sprawy brak materiałów wyjaśniających czy usługi przewozowe na terenie kraju, za które należności strona skarżąca przekazywała za granicę, w ramach uzgodnionej należności za towar, świadczone były przez podmioty zagraniczne pojazdami zarejestrowanymi za granicą, czy też były zlecane przewoźnikom krajowym. Kwestia ta była tylko marginalnie podniesiona w odwołaniu strony, a organ odwoławczy nie przywiązał do niej istotnego znaczenia. Na rozprawie w NSA pełnomocnik strony skarżącej podał, że niektóre przewozy były wykonywane samochodami zarejestrowanymi za granicą, inne samochodami zarejestrowanymi w kraju. Z uwagi na to, że okoliczności te nie były badane w toku postępowania niezbędne jest zebranie materiału dowodowego /m.in. JDA SAD, w których określony jest środek transportu/, wyjaśniającego te okoliczności, bowiem od tego zależy wynik sprawy. Z powyższych rozważań wynika, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT wskutek jego błędnej interpretacji oraz z naruszeniem powołanych wyżej przepisów proceduralnych w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 i art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzekł jak w sentencji.