I SA/Gd 4/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. z siedzibą w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 4/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w której określono Spółce z o.o. "A" wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r, w kwocie 51.849,00 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podał, iż podstawą jego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Przedmiotem działalności Spółki w badanym roku podatkowym 2001 była - jak wynika z akt sprawy - hurtowa sprzedaż towarów z branży elektroenergetycznej i materiałów budowlanych oraz usługi transportowe i usługi doradztwa. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. G., przy ul. [...] prowadziła działalność w P. G., przy ul. [...] , gdzie zlokalizowane są magazyn i pomieszczenia biurowe. Zgodnie z odpisem z księgi wieczystej KW – [...] właścicielami działki nr [...] o powierzchni 1.185 m , przy ul. [...] w P. G. są na prawach wspólności ustawowej A. i A. C., zamieszkali w P. G., przy ul. [...]. Pismem z dnia 09.02.2003 r. Spółka wyjaśniła, że grunt, na którym usytuowana jest hala jest własnością A. C., tzn., że obiekt zlokalizowany jest na obcym gruncie w formie nieodpłatnego użytkowania. Na przedmiotowej działce zlokalizowana jest hala magazynowa. Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w 1993 r. wynika, że w dniu 31.05.1992 r. Spółka "A" nabyła od małżonków A. i A. C. konstrukcję magazynową z metalu o powierzchni 307 m2. Z tabeli amortyzacyjnej wynika, że hala magazynowa została przyjęta do używania w dniu 24.09.1992 r. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Burmistrza Miasta z dnia 24.09.1992 r. Jednocześnie Spółka - w oparciu o przedmiotową konstrukcję hali magazynowej - dokonała rozbudowy, w wyniku której powstał budynek magazynowy z pomieszczeniami socjalno - biurowymi. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę wskazał, iż w świetle powyższego stanu faktycznego organ I instancji prawidłowo przyjął, iż skoro Spółka "A" nie ponosiła kosztów z tytułu korzystania z gruntu udostępnionego przez inny podmiot, to otrzymała nieodpłatne świadczenie. Zgodnie bowiem z unormowaniem zawartym w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został osiągnięty. Dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jakkolwiek ustawa z dnia 15.02.1992 r. nie wymienia źródeł przychodu, to określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych. Jednym spośród wymienionych przez ustawodawcę zdarzeń jest otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, którego zasady wyceny zostały określone w ust. 6 tego artykułu. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Wartość nieodpłatnych świadczeń - stosownie do treści art. 12 ust. 6 przywołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W ocenie Organu odwoławczego Organ I instancji prawidłowo ustalił wartość otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia, w wysokości czynszu, jaki Spółka uiściłaby za dzierżawę gruntu. Dla potrzeb obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia w wysokości ceny rynkowej Organ prawidłowo przyjął: - powierzchnię działki, z której nieodpłatnie korzystała Spółka -1.185 m2, - stawkę czynszu dzierżawnego gruntów na cele składowe w wysokości 1,44 zł/m2 - wynikającą z załącznika do Uchwały Rady Miasta nr [...] z dnia 21.04.1996 r. i obowiązującą w 2001 r. Wartość nieodpłatnego świadczenia wyniosła 1.706,40 zł (tj. 1.185 m2 x 1,44 zł/m2). Organ odwoławczy podkreślił również, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, regulują - zgodnie z § 1ust. 1 rozporządzenia - sposób oraz tryb określania, w drodze oszacowania cen, dochodów, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro w przedmiotowej sprawie, przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia został ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w oparciu o art. 11 tej ustawy, to przepisy w/w rozporządzenia nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zatem, zarzut Podatnika, co do nieprawidłowego ustalenia Spółce przychodu z tyt. nieodpłatnego korzystania z gruntu należącego do osoby trzeciej (A. i A. C.) należy - zdaniem organu odwoławczego - uznać za bezzasadny. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej za podstawę swego rozstrzygnięcia przyjął również następujący stan faktyczny: Spółka "A" wynajmowała "B" Sp. z o. o., (w której A. C. posiada 50,4% udziałów) lokal biurowy (60 m2) W budynku magazynowym z pomieszczeniami socjalno-biurowymi, wybudowanym przy ul. [...] w P. G., tj. na cudzym gruncie stanowiącym - jak była o tym mowa wyżej - przedmiot nieodpłatnego użytkowania. W dniu 15.09.1998 r. zawarta została umowa najmu pomiędzy "A" Sp. z o. o. jako Wynajmującym, a "B" Sp. z o. o. jako Najemcą. Zgodnie z postanowieniami tej umowy: - Wynajmujący oświadcza, że jest właścicielem lokalu znajdującego się w P. G., przy ul. [...], który składa się z urządzeń i pomieszczeń ogólnego użytku (§ 1), - Wynajmujący oddaje w najem Najemcy lokal biurowy o powierzchni 60 m2 z prawem korzystania z urządzeń i pomieszczeń ogólnego użytku (§ 2), - czynsz najmu został ustalony w kwocie 35,00 zł/ m2 - VAT (§ 4.1), - stawka czynszu na ww. poziomie obowiązuje od 01.10.1998 r. do 30.08.1999 r., z uwagi na fakt, że firma "B" Sp. z o. o. rozpoczyna działalność (§ 4.2), nowe stawki będą negocjowane obustronnie osobnym aneksem do umowy od miesiąca września 1999 r. (§ 4.4), - należność jest płatna na podstawie wystawionej faktury za okres faktycznego użytkowania (§ 4.3), - umowa została zawarta na okres od dnia 01.09.1998 r. do dnia 01.09.2003 r. (§ 6). W 2001 r. Spółka nie wykazała przychodu z najmu lokalu na rzecz "B" Sp. z o. o. Pismem z dnia 17.02.2003 r. podatnik wyjaśnił, że firma "B" otrzymuje faktury obciążeniowe za wynajem tylko w momencie użytkowania pomieszczeń. Zgodnie z okazanymi przez podatnika fakturami przychód z ww. umowy najmu powstał jedynie za następujące okresy: - X - XII 1998 r. - zgodnie z fakturą z dnia [...] nr [..] na kwotę 8.196,72 zł, - I.2000 r. - zgodnie z fakturą z dnia [...] nr [..] na kwotę 3.200,00 zł, - II – VI.2000 r. - zgodnie z fakturą z dnia [...] nr [...] na kwotę 12.600,00 zł. Najemca -"B" Sp. z o.o. korzystała z pomieszczeń, bowiem w fakturach wystawionych w 2001 r. wskazała adres: P. G., ul. [...]. Ponadto – jak wynika z pisma Urzędu Skarbowego z dnia 23.05,2003r. nr [...], stanowiącego odpowiedź na zapytanie Organu z dnia 19.05.2003 r. - pod ww. adresem w/w Najemca zgłosił siedzibę i miejsce przechowywania dokumentacji oraz miejsce prowadzenia działalności. Z ustaleń dokonanych przez Organ I instancji wynika również, że Spółka "A" zaliczyła w poczet kosztów całość wydatków na utrzymanie budynku. W świetle dokonanych ustaleń Organ I instancji zakwestionował zawarte w piśmie z dnia 17.02.2003 r. wyjaśnienia Spółki, zgodnie z którymi "B" Sp. z o. o. uiszczała czynsz jedynie za okres faktycznego korzystania z lokalu, stwierdził bowiem, że najem jest usługą o charakterze ciągłym. Organ I instancji, powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 3 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustalił Spółce przychód w wysokości 20.656,80 zł, tj. w kwocie stanowiącej równowartość czynszu przypadającego od "B" Sp. z o.o. na podstawie zawartej umowy najmu. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższego zastosowanie ma przepis art. 13 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. W myśl bowiem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Dyrektor Izby wskazał, iż biorąc pod uwagę fakt, że w tym przypadku umowa najmu zawarta została na okres od 01.09.1998 r. do 01.09.2003 r. oraz, że najem stanowi usługę o charakterze ciągłym, nie ma podstaw do przyjęcia wyjaśnień Strony, że czynsz był płatny za faktyczne okresy użytkowania, co nie miało miejsca w 2001 r. Lokal był przeznaczony do dyspozycji i dostępny dla Najemcy przez cały okres najmu. Spółka "A" nie wykazała, że korzystała z lokalu, a w sytuacji zgłoszenia przez Spółkę "B" zamiaru chęci użytkowania lokalu, opróżniała ten lokal. Spółka "B" nie zgłosiła ponadto w Urzędzie Skarbowym zmian w zakresie adresu siedziby, miejsca przechowywania dokumentacji i prowadzenia działalności. Zdaniem Organu odwoławczego wysokość przychodu z nieodpłatnego udostępnienia do używania części nieruchomości na rzecz "B" Sp. z o.o. w kwocie 20.656,80 zł została ustalona wszelkimi możliwymi środkami, by jak najpełniej zebrać materiał dowodowy w sprawie, a przy tym cały zebrany materiał dowodowy stanowił podstawę rozstrzygnięcia organu. Podkreślenia przy tym wymaga, że choć to na organie podatkowym ciąży z urzędu obowiązek zebrania dowodów w postępowaniu, to obowiązek ten nie jest nieograniczony. Podatnik winien bowiem współdziałać w realizacji tego obowiązku, w szczególności w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organy nie są bowiem zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] "A" sp. z o. o. wniosła o jej uchylenie. Zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) Art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 2) Art. 181 OP poprzez zaniechanie uznania ksiąg podatkowych Skarżącego za dowody w postępowaniu podatkowym; 3) Art. 190 § 1 i 2 OP, poprzez zaniechanie zawiadomienia Strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i naruszenie jej prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień; 4) Art. 193 § 1 OP, poprzez bezpodstawne jego niezastosowanie oraz § 4 poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego były prowadzone nierzetelnie; 5) Art. 197 § 1 OP, poprzez zaniechanie powołania biegłego w celu wydania opinii co do wiadomości specjalnych wymaganych w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego Na wstępie rozważań należy podkreślić, iż organ podatkowy II instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który był w zasadzie bezsporny, a nadto wszechstronnie rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, mający znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, jak i zastosował właściwe przepisy prawa podatkowego. Przechodząc do kwestii spornej jaką było pomiędzy stronami uznanie przez organ podatkowy kwoty 1.706,40 zł jako nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem było nieodpłatne użytkowanie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej gruntu o powierzchni 1.185 m2, zlokalizowanego w P. G. przy ul. [...] wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż Ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w ust. 6 art. 12 ustawy o p. d. p. sposobu i kryteriów ustalania ich wartości, tym samym konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie. I tak przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż w zasadzie niespornym w rozpoznawanej sprawie było, że "A" Sp. z o.o. w rozpatrywanym okresie prowadziła działalność gospodarczą na wyżej określonym gruncie, który stanowił własność A. i A. C.. Na gruncie tym posadowiony był magazyn i pomieszczenia biurowe, co do których tytuł prawny miała skarżąca spółka. Z gruntu spółka "A" korzystała natomiast nieodpłatnie. Wartość nieodpłatnego świadczenia należało ustalić w oparciu o art. 12 ust. 6 cyt. wyżej ustawy, zgodnie z pkt. 4 tego przepisu, wartość tą w pozostałych przypadkach ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Wbrew zatem wywodom zawartym w skardze uznać należało, iż Spółka uzyskała korzyść dysponując na swoje potrzeby określonymi w sprawie środkami pieniężnymi nie ponosząc z tego tytułu w badanym roku żadnych konsekwencji finansowych. Tak więc korzyść tę w kwocie odpowiadającej wysokości cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy winna była wykazać po stronie przychodów roku 2001. Sąd w pełni podziela też sposób wyliczenia przedmiotowej wartości, zasadnie organ podatkowy przyjął bowiem iloczyn powierzchni ww. działki oraz stawki czynszu dzierżawnego na cele składowe, określone przez Radę Miasta, a zatem najlepiej oddającą wartość rynkową korzystania z cudzego gruntu. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej jaką było pomiędzy stronami ustalenie spółce "A", przez organ podatkowy dodatkowego przychodu w kwocie 20.656, 80 zł, wynikającego z tytułu najmu lokalu biurowego o pow. 60 m2, znajdującego się w budynku przy ul. [...]w P. G. stwierdzić należy jego zasadność. Organ podatkowy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wykazał bowiem iż pomiędzy skarżącą spółką posiadającą tytuł prawny, do opisanego wyżej lokalu, a spółką "B" została zawarta umowa najmu, na okres od 1.09.1998 r do 01.09.2003 r. Skarżąca spółka nie kwestionowała warunków niniejszej umowy, w tym i wysokości czynszu. Jednocześnie poza samym twierdzeniem, iż uzyskiwała przychód z tego tytułu jedynie za okresy w których najemca faktycznie korzystał z tego lokalu, nie wykazała, iż najemca został pozbawiony możliwości korzystania z tej nieruchomości. Podkreślić bowiem należy, że z posiadaniem lokalu przez najemcę mamy też do czynienia, również w sytuacji możliwości dysponowania tym lokalem. Skarżąca nie przedłożyła zaś żadnych dowodów z których wynikałoby, że spółka "B" została pozbawiona możliwości faktycznego korzystania z tego lokalu. Twierdzenia skarżącej nie są też poparte postanowieniami umowy najmu, bądź protokołami zdawczo odbiorczymi lokalu. Wobec czego, w ocenie Sądu organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania w tym przypadku przepisu art. 13 ust 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Zaznaczyć należy, iż skarżąca poza wskazaniem w skardze przepisów postępowania, uchybienia których miał dopuścić się organ podatkowy, nie uzasadniła w sposób szczegółowy na czym te uchybienia miałyby polegać, nie poparła też swych zarzutów, także żadnymi dowodami. Zarzuty dotyczące nie uznania przez organ podatkowy ksiąg podatkowych jako dowód w sprawie, w części dotyczącej kwestii spornej, nie są zaś zasadne w świetle wyżej poczynionych rozważań. Sąd nie doszukał się również uchybień i w pozostałym zakresie, dlatego też uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. DSz