I SA/Gd 40/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi E.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2012 r. określającą odsetki za zwłokę naliczone na dzień 30 kwietnia 2010 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 roku w łącznej kwocie 2.072,00 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 rok podatniczka wykazała dochód z renty krajowej w kwocie 9.782,56 zł oraz stratę z prowadzonych działalności gospodarczych w kwocie 13.495,08 zł, na którą złożyły się: • 10.251,55 zł - strata z działalności prowadzonej osobiście (przychód: 190.904,41 zł - koszty uzyskania przychodów: 201.155,96 zł), • 3.243,53 zł - strata z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej - wg 50% udziałów (przychód spółki: 61.276,90 zł - koszty uzyskania przychodów spółki: 67.763,95 zł). Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.204,92 zł - należny podatek nie wystąpił. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 2 czerwca 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) – decyzjami z dnia 4 grudnia 2012 r. - określił E. S.: - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 32.879,00 zł, - odsetki za zwłokę naliczone na dzień 30 kwietnia 2010 r. od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 roku. Określenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także stwierdzenie zaniżenia we wpłatach należnych zaliczek było skutkiem ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w kwotach: • 1.276,81 zł z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej "T" (50 % udziałów), • 140.380,13 zł z działalności prowadzonej osobiście pod nazwą "F" Naczelnik US dokonał następujących korekt: I. w zakresie działalności prowadzonej przez podatniczkę osobiście pod nazwą "F": - zwiększył wartość wykazanego przychodu (zeznany: 190.904,41 zł) o kwotę 6.614,08 zł, na którą złożyły się: • 6.500,00 zł - kwota stanowiąca wartość przelewu bankowego z dnia 2 stycznia 2009 r. od firmy "M" T. M. - tytuł przelewu nie został wyjaśniony ani przez stronę, ani przez T. M., • 114,08 zł - kwota przelewu od firmy "K" B. C. według faktury VAT nr [...] z dnia 14 lipca 2009 r. - nie wykazanej w księdze podatkowej podatniczki, - zmniejszył wartość kosztów uzyskania przychodów (zeznane: 201.155,96 zł) o kwotę 144.017,60 zł, na którą złożyły się: • 27.500,01 zł - kwota stanowiąca wartość 3 faktur VAT wystawionych przez nieuprawniony do tego podmiot - firmę Usługi Ogólnobudowlane Wodnokanalizacyjne M. M., • 8.114,75 zł - kwota stanowiąca wartość usług wykonanych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane Wodnokanalizacyjne M. M. dotyczących adaptacji lokalu mieszkalnego na biuro (przy ul. S. w G.), • 64.500,00 zł - kwota stanowiąca wartość nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez "S" P. S., dokumentujących usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, • 245,90 zł - kwota stanowiąca wartość faktury VAT nr [...] z dnia 6 lutego 2009 r., dot. wydatków na naprawę "mech-elekr-przegląd" i wstępną kontrolę techniczną samochodu marki Volkswagen Transporter 2,5 TDI nr rej. [...], który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz nie prowadzono dla niego ewidencji przebiegu pojazdu, • 6.350,96 zł - kwota stanowiąca wartość faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego do samochodu marki Volkswagen Transporter, którego podatniczka nie wykazała w ewidencji środków trwałych i nie prowadziła dla niego ewidencji przebiegu pojazdu, • 67,21 zł - kwota stanowiąca wartość faktury VAT nr [...] z dnia 10 września 2009 r. dokumentującej zakup prywatny (uchwyt rowerowy), • 5.992,31 zł - kwota stanowiąca wartość 9 faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych, które według wyjaśnień strony dot. zakupów prywatnych, • 1.298,20 zł - kwota stanowiąca wartość 6 faktur VAT dokumentujących zakup usług hotelowych, które nie były związane z prowadzoną działalnością, • 857,92 zł - kwota stanowiąca wartość 3 faktur VAT dokumentujących zakup prywatny (bateria wannowa, samozamykacz, montaż rolet,), • 12.172,13 zł - kwota stanowiąca wartość wydatków związanych z wynajmem samochodów osobowych: Ford Focus nr rej. [...] i Citroen C3 nr rej. [...] (faktura VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r.) Podatniczka nie wyjaśniła związku wynajmu tych samochodów z działalnością i nie prowadziła dla nich ewidencji przebiegu pojazdów, • 1.229,51 zł - kwota stanowiąca wartość faktury VAT nr [...] z dnia 19 listopada 2009 r. wystawionej przez "N". W ocenie organu podatkowego faktura ta dokumentuje wydatek niezwiązany z działalnością podatniczki, • 15.688,70 zł - kwota stanowiąca wartość zawyżenia odpisów amortyzacyjnych. Podatniczka ich wartość wykazała w kwocie 31.835,71 zł, a Naczelnik US ustalił, że prawidłowa ich wartość wynosi 16.147,00 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił dokonywanych przez podatniczkę odpisów od lokali wykorzystywanych w działalności ze względu na brak dowodów potwierdzających sposób ustalenia ich wartości początkowej oraz niewykazania ich w ewidencji środków trwałych; II w zakresie działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej "T" z T. M.: - zwiększył wartość wykazanego przychodu spółki (zeznana: 61.276,82 zł) o kwotę 3.087,82 zł, na którą złożyły się otrzymane wpłaty na rachunek bankowy spółki w wysokości: • 1.263,82 zł - kwota stanowiąca wartość otrzymanego w dniu 19 czerwca 2009 r. odszkodowania z tytułu szkody w wypadku komunikacyjnym samochodu osobowego Renault Trafic nr rej. [...] samochód ten wykazany był w ewidencji środków trwałych spółki, • 1.275,00 zł - kwota stanowiąca wpłatę w dniu 29 września 2009 r. od B. R., • 549,00 zł - kwota stanowiąca wartość przelewu z dnia 18 grudnia 2009 r. od Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego w J., w którego tytule wpisano "faktura VAT nr [...]" - faktury tej nie wykazano w księdze podatkowej oraz nie przedłożono w trakcie postępowania podatkowego. - zmniejszył wartość kosztów uzyskania przychodów spółki (zeznane: 67.763,95 zł) o kwotę 5.952,85 zł, na którą złożyły się: • 1.533,26 zł - kwota stanowiąca wartość podatku VAT wynikającego z wystawionych przez Amsterdam RAI (nr [...] z dnia 7 maja 2009 r. oraz nr [...] z dnia 7 maja 2009 r.). Podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, w związku z tym podatniczka wartość tych faktur winna ewidencjonować w kwotach netto, • 373,81 zł - kwota stanowiąca 50 % wartości wydatków (747,62 zł) dot. usług hotelowych w B. podczas odbywających się tam targów w okresie od 10 do 12 marca 2009 roku, w których brał udział T. M. i J. S. W związku z tym, iż J. S. nie był pracownikiem spółki nie uwzględniono jego części wydatków w kosztach uzyskania przychodów spółki, • 687,10 zł - kwota stanowiąca wartość zakupu biletu lotniczego w kwocie 548,00 zł (Fa VAT nr [...] z dnia 5 kwietnia 2009 r.) oraz usług hotelowych w P. w kwocie 139,10 zł (Fa VAT nr [...] z dnia 1 września 2009 r.) - wydatki niezwiązane z działalnością spółki, • 80,33 zł - kwota stanowiąca wartość opłaty parkingowej (Fa VAT nr [...] z dnia 15 maja 2009 r.), wydatek niezwiązany z działalnością spółki, • 819,67 zł - kwota stanowiąca wartość faktury VAT nr [...] z dnia 27 maja 2009 r., która według oświadczenia podatniczki dot. zaliczki na poczet wykonania zamówienia na przyczepę DMC 1300 kg. Natomiast nie przedłożono potwierdzenia zakupu tej przyczepy, ani nie wykazano jej w ewidencji środków trwałych, • 1.000,00 zł - kwota stanowiąca wartość faktury VAT nr [...] z dnia 14 października 2009 r. dot. kodowania CMS strony internetowej. Według Naczelnika US strona ta (www.pureview.pl) należała do innej firmy, tj. "M" T. M., • 129,50 zł - kwota stanowiąca wartość wydatków poniesionych z tytułu rejestracji pojazdu o nr rej. [...], • 520,16 zł - kwota stanowiąca wartość zakupu "Purolite MB 400" (459,06 zł) oraz punktów w programie lojalnościowym (61,10 zł), • 809,02 zł - kwota stanowiąca wartość kosztu transportu zamówienia - Faktura VAT nr [...] z dnia 5 lipca 2009 r. Odliczenia od podatku Naczelnik US określił w kwocie 3.052,36 zł [758,14 zł - składki pobrane przez organ rentowy + 2.294,22 zł – składki opłacone bezpośrednio przez podatniczkę]. W odwołaniu z dnia 19 grudnia 2012 r. pełnomocnik E. S. wniósł o uchylenie decyzji odsetkowej w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że podatniczka nie zgadza się z wysokością podatku ustalonego przez organ podatkowy, tym samym kwestionuje również wyliczenia odsetek. Odsetki stanowią wtórne zobowiązane w stosunku do należności głównej i powinny być naliczane jedynie od rzeczywistej zaległości podatkowej. Rozpatrując odwołanie strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 listopada 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 4 grudnia 2012 r. w sprawie określenia E. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 32.879,00 zł. W następstwie powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę naliczonych na dzień 30 kwietnia 2010 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik E. S. - zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2013 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wskazanej decyzji z dnia 12 listopada 2013 r. pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 53a w zw. z art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p."), polegające na błędnym naliczeniu odsetek za zwłokę w kwocie 2.072,00 zł, wyliczonych w następstwie ustalonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego, które zostało zakwestionowane. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że z uwagi na fakt, że skarży również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] dot. określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 32.879,00 zł, tym samym podważa dokonane przez organ wyliczenia w postaci odsetek. Odsetki stanowią bowiem wtórne zobowiązanie w stosunku do należności głównej i winny być naliczone jedynie od rzeczywistej zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania zasadności decyzji wymiarowej organu odwoławczego, określającej E. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. W tym zakresie, ocena prawidłowości stanowiska organów podatkowych była już przedmiotem rozpoznania Sądu, który w ramach kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 39/14 oddalił skargę podatniczki uznając tym samym trafność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. W tym stanie rzeczy, z uwagi na fakt, że decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy jest jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych co do określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego, w niniejszej sprawie kontroli Sądu podlega wyłącznie kwestia związana z prawidłowością określenia odsetek od istniejącej zaległości. Stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 (...) Natomiast jak stanowi ust. 3 cyt. wyżej przepisu, wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b, 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od przychodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. W myśl art. 51 § 1 i 2 O.p. niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Na podstawie art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Jako, że obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Stosownie do treści przepisu art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wprawdzie byt zaliczki ustaje w momencie złożenia zeznania podatkowego, jednakże fakt ten nie stanowi – w świetle art. 53a O.p. – przeszkody do określenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. W myśl przepisu art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego – w tym przypadku po 20-tym dniu miesiąca (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.). Termin końcowy naliczania tych odsetek wyznacza cyt. wyżej przepis art. 53a O.p. – jest nim w tym przypadku dzień złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia 2010 r. Szczegółowe zasady naliczania odsetek zawarte są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. u. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Zgodnie z treścią § 2 pkt 2 tego rozporządzenia w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych odsetki są naliczane, (...) odrębnie za każdy z tych okresów. Zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy. Ze złożonego zeznania PIT-36 za 2009 rok wynika, że podatniczka nie wpłaciła żadnych zaliczek na podatek dochodowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało natomiast, że E. S. uzyskała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, co Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. W następstwie powyższej korekty ustalono, że podatniczka osiągnęła z prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej dochód w kwocie 141.656,98 zł. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 39/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na powyższą decyzję. Biorąc pod uwagę powyższe, określenie zaskarżoną decyzją odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 roku w łącznej kwocie 2.072,00 zł, uznać należy za prawidłowe. Organ odwoławczy właściwie uwzględnił kwotę zaległości podatkowej, od której naliczone zostały odsetki za zwłokę, terminy płatności zaliczek, stawki odsetek za zwłokę dla poszczególnych okresów wskazując stosowne obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie ich wysokości, co w konsekwencji doprowadziło do określenia odsetek za poszczególne miesiące 2009 r. w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutów skargi, które w istocie dotyczą decyzji wymiarowej, podkreślić należy, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Organy podatkowe określając wysokość odsetek winny były mieć na względzie wyłącznie wskazane wyżej przepisy, nie były natomiast zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty podniesione w skardze, jak również ich uzasadnienie zmierzają do zakwestionowania decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Jak już zostało zaznaczone powyżej ustalenia te nie były przedmiotem badania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i tym bardziej pozostają poza zakresem kontroli Sądu. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.