I SA/Gd 400/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi B. i M. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oraz odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.943 (cztery tysiące dziewięćset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku, Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku, Nr 90, poz.416 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f. ) określił B. i M. A. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 66.401,30 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 58.718,80 złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że dnia 27 kwietnia 1998 roku B. i M. A. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1997 roku (PIT-33), w którym wykazali łączny dochód w wysokości 493.509,85 złotych. W okresie od 15 marca 1999 roku do 8 kwietnia 1999 roku Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za rok 1997 w prowadzonym przez M. A. Przedsiębiorstwie Wielobranżowym A. (zwanym dalej P.W. "A."). W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że M. A. zaniżył dochód z działalności gospodarczej o kwotę 150.912,12 złotych. Przyczyną zaniżenia dochodu było bezpodstawne zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu całości odsetek zapłaconych przez niego od zaciągniętych kredytów. Przy czym, jak ustalono, kredyty powyższe w części nie zostały wykorzystane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz wydatkowano je na własne potrzeby skarżącego. Powyższe, organ pierwszej instancji ustalił na podstawie szczegółowej analizy stanu zadłużenia P.W. "A.", zapisów na koncie rozrachunkowym M. A. wyodrębnionym w zakładowym planie kont, a także bilansu jednostki, sporządzonego na dzień 31 grudnia 1997 roku. Analiza powyższa pozwoliła ustalić, że wskaźnik obciążenia majątku przedsiębiorstwa kredytem krótkoterminowym wynosił w 1997 roku 72,30%, kapitał obcy w przedsiębiorstwie stanowił 79,58%, kapitał własny nie pokrywał nawet majątku trwałego - wskaźnik pokrycia 56,52%, zaś wskaźnik płynności finansowej wynosił 0,80%. Ponadto, uzasadniała ona tezę, że część kredytów została wykorzystana na potrzeby własne skarżącego, nie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organ I instancji podniósł, że w świetle przepisów art. 22 ust.1 i art. 23 ust.1 pkt 8a u.p.d.o.f. podatnik ma możność zaliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego do kosztów uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy wykaże, iż kredyt ten był przeznaczony na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wobec powyższego, organy podatkowe włączyły do podstawy opodatkowania tę część zapłaconych odsetek od kredytów, która odpowiadała części kredytów wycofanych przez skarżącego z przedsiębiorstwa na jego własne potrzeby. W wyniku rozpatrzenia odwołania, wniesionego od powyższej decyzji przez skarżących w dniu 18 lipca 2000 roku, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie podzielając poglądu skarżącego, że fakt wycofania z przedsiębiorstwa części środków pozyskanych z kredytów nie wpływał na obniżenie wysokości kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, gdyż wycofane kwoty stanowiły część pozostawionego w poprzednich latach zysku. Organ podatkowy II instancji wskazał, że z analizy dokumentów finansowych wynika, iż zysk za lata 1995 i 1996 został rozdysponowany przed rokiem 1997 na pokrycie salda Wn konta rozrachunkowego skarżącego oraz na kapitał własny przedsiębiorstwa. Przy czym konto rozrachunkowe skarżącego (konto 250), na którym ewidencjonowane były wydatki właściciela przedsiębiorstwa, w dniu 1 stycznia 1997 roku wykazywało saldo Wn w kwocie 813.506,93 złotych. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skarżący nie posiadał nierozdysponowanych środków pieniężnych z zysku z lat ubiegłych przekraczających jego "zadłużenie" wobec własnego przedsiębiorstwa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku B. i M. A. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 i 23 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawną odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu wszystkich zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych przez M. A. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący podnieśli, że kapitał własny P.W."A." przyjmował na dzień 31 grudnia 1996 roku wartość 2.619.801,30 złotych. Większą cześć tego kapitału stanowiły pozostawione przez skarżącego przedsiębiorstwu zyski z lat poprzednich (np.: 516.619,91 złotych za 1994 rok i 585.740,98 złotych za 1995 rok). Powyższe, zdaniem skarżących, pozwala przyjąć tezę, że w roku 1997 saldo "księgowych" zobowiązań M. A. wobec jego przedsiębiorstwa nie przekroczyło wartości pozostawionych przedsiębiorstwu do korzystania zysków z lat poprzednich. W ocenie podatników, M. A. mógł więc wycofać część kapitału z P.W."A." w roku 1997, jednocześnie finansując prowadzoną działalność gospodarczą ze środków pozyskanych z kredytów. Obsługa tych kredytów w postaci zapłaty odsetek stanowiła zaś koszt uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2004 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. i B. A. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazując na treść art. 22 ust.1 w zw. z art.23 ust.1 pkt 8a u.p.d.o.f. podkreślił, że warunkiem uznania odsetek od kredytu za koszty uzyskania przychodu jest istnienie związku przedmiotowego między kredytem a przychodem z działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na finansowanie działalności gospodarczej jedynie wtedy gdy wykaże, że kredyt ten był rzeczywiście wykorzystany w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności. Na tym tle, zdaniem Sądu, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że skarżący finansował osobiste wydatki ze środków pochodzących z kredytów, niezależnie od tego, czy były to "nowe" kredyty, czy odnawialne linie kredytowe. Teza powyższa udokumentowana została szczegółowymi ustaleniami organów podatkowych dokonanymi w oparciu o zgromadzone dowody. Konsekwencją przyjętego stanowiska było prawidłowe, zdaniem Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, iż kwota stanowiąca określoną część oprocentowania kredytów, które nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiada kwocie wydatków, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Sąd podkreślił, że skarżący w zasadzie nie negował wskazanego wyżej stanowiska, zwracał natomiast uwagę, iż w latach poprzedzających rok podatkowy zgromadził dostateczne środki z podzielonego zysku, które zezwalały mu na ponoszenie wydatków osobistych nie z kredytów bankowych, lecz z "wycofanego" zysku netto. W tej sytuacji nie było możliwe pogodzenie się z rozważaniami zawartymi w uzasadnieniu skargi wskazującymi na gromadzenie przez skarżącego kapitału (z zysku netto) i jego wycofanie lub pozostawienie w P.W."A.". Sąd podkreślił, że jeśli podatnik decyduje się na pozostawienie rozdysponowanego zysku, to nie jest obojętne dla prawa podatkowego (art. 22 cyt. ustawy), w jaki sposób zysk ten zostanie wykorzystany, podkreślając, że skoro saldo końcowe Wn konta 250 (rozrachunkowe konto właściciela funkcjonujące w ramach zakładowego planu kont), przeksięgowane zostało na konto wyniku przedsiębiorstwa skarżącego, to operacja ta musi być tłumaczona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ocenianej pod kątem przepisów prawa podatkowego. Ponadto, Sąd podał, że jeżeli podzielony zysk miałby pozostać w przedsiębiorstwie, to należy - przynajmniej dla celów dowodowych - dokonać jego wyodrębnienia w taki sposób, aby nie miał powiązania z bieżącą działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wykazał, iż skarżący nie miał możliwości zgromadzenia takiego kapitału z zysku osiągniętego w latach 1994, 1995, 1996 i 1997, który umożliwiałby mu pokrycie wydatków osobistych z tego kapitału, bez skorzystania ze środków uzyskanych z kredytu bankowego, z konsekwencją podatkową odnoszącą się do oprocentowania kredytu. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego W Warszawie, podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. polegające na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodu wszystkich naliczonych i zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych przez M. A. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu jej finansowania. Ponadto, zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), a także art. 233 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. oraz 106 § 3 p.p.s.a., poprzez wyrokowanie nie na podstawie akt sprawy (wbrew ich treści) w zakresie dotyczącym materiału dokumentującego wysokość kapitału własnego zgromadzonego przez skarżącego do 1997 roku (w tym z zysku za lata 1994, 1995, 1996, 1997) i następnie jego częściowego wycofania z przedsiębiorstwa, a przy tym w szczególności wbrew oczywistej treści dokumentów załączonych do skargi, o dowód z których wnosił skarżący, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, wobec przyjęcia w zastosowanych wnioskowaniach i subsumpcji przepisów założeń (hipotez) nie mających oparcia w aktach sprawy; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, stwarzając niepewność co do rozważenia istoty podniesionych w skardze zarzutów, a przez to czyniąc iluzoryczną możliwość kontroli zaskarżonego orzeczenia; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., przez nie uchylenie decyzji zaskarżonej skargą, wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zwrot kosztów postępowania w obu instancjach sądowych według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z uwzględnieniem kosztów postępowania. Istota podniesionych przez skarżących zarzutów sprowadzała się do stwierdzenia, że jeżeli działalność przedsiębiorstwa finansowana była w części kapitałami (środkami) własnymi skarżącego, obejmującymi środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzedzających (i opodatkowanego), a następnie część tychże środków własnych została wycofana z przedsiębiorstwa (choćby w celu skonsumowania wcześniejszych dochodów), i choćby w to miejsce pojawiły się środki finansowe pochodzące z kredytu, to nie można kwestionować zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek zapłaconych w związku z obsługą takiego kredytu, dopóki utrzymywanie tych kredytów jest konieczne dla finansowania działalności przedsiębiorstwa. W szczególności, jak dalej wskazano w skardze kasacyjnej, żaden przepis prawa podatkowego nie wzbraniał podatnikowi wydatkowania wcześniej wypracowanych i opodatkowanych dochodów na własne cele (osobiste, konsumpcyjne itd.), choćby dochody te w części były przez jakiś czas używane dla współfinansowania prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Żaden też przepis nie zabraniał finansowania prowadzonej działalności z kapitałów obcych (w tym kredytów, pożyczek itp.), choćby w całości, a ocena zasadności takiego działania nie leży w kompetencji organów podatkowych. Zdaniem skarżących, wykorzystywanie własnego kapitału w prowadzonej działalności ma tylko tę implikację podatkową, że do kosztów nie można wówczas zaliczyć oprocentowania od tegoż kapitału. Ponadto, skarżący podnieśli także, że z uwagi na częściowe udostępnienie w roku 1997 środków z kredytów, nie istniała możliwość ich realnego wydatkowania na potrzeby osobiste. Podatnicy podkreślili, iż co do zasady korzystali oni wyłącznie z prolongaty powyższych kredytów, nie pozyskując dodatkowych środków, które można by było wydatkować na cele nie związane z działalnością gospodarczą. Skarżący podnieśli ponadto w skardze kasacyjnej, że nie sposób uznać, iż rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawierają dostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a.. Podkreślili, że rozważania powyższe są całkowicie niezrozumiałe zarówno pod względem językowym, jak i merytorycznym. Skarżący zauważyli, że niniejsza sprawa dotyczy nie tyle pozostawienia i wykorzystania zysku, lecz wycofania zysku wcześniej pozostawionego i wykorzystywanego w działalności strony. Ponadto, zdaniem podatników, wyjaśnienia wskazujące na powody nieuwzględnienia zarzutów skargi, są oczywiście sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w szczególności z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 1997 roku i wcześniejszymi bilansami oraz pismami w sprawie przeznaczenia zysku. Skarżący podkreślili, że wynikająca z tych dokumentów wielkość kapitałów własnych w sposób znaczny przewyższała saldo konta 250. Tym samym, ich zdaniem, naruszona została norma zawarta w art. 133 § 1 p.p.s.a., a w zakresie dokumentów dołączonych do skargi - naruszono art. 233 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. W ocenie skarżących, dojść mogło także do naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli Sąd, pomimo istnienia istotnych wątpliwości, zaniechał przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z ww. dokumentów (czego nie wiadomo z uwagi na wady uzasadnienia wyroku). Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego M. i B. A. podnieśli, że w ciągu 1997 roku saldo "księgowych" zobowiązań podatnika wobec jego przedsiębiorstwa nie przekroczyło wartości pozostawionych przedsiębiorstwu do korzystania zysków z lat poprzedzających. Dokonane natomiast wycofanie części kapitału własnego w wysokości 579.910,13 złotych znajdowało w ciągu roku wyraz w stanie konta rozliczeniowego właściciela. Skarżący wskazali, że żaden przepis prawa nie zabraniał im wycofywania własnych środków w trakcie trwania roku obrachunkowego czy podatkowego i prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem kapitałów obcych. Żaden przepis, jak dalej podali, nie wprowadzał także ani minimalnego poziomu kapitałów własnych, ani też jakiejkolwiek zależności prawnej pomiędzy kapitałami obcymi a własnymi przedsiębiorstwa, wywołującej konsekwencje w prawie podatkowym. Podatnicy zaakcentowali, że oczywistym jest, iż działalność gospodarcza może być prowadzona w oparciu o kapitał obcy finansujący ową działalność nawet w 100 %, nawet gdy osoba prowadząca taką działalność dysponuje własnym kapitałem, który w całości wystarcza na zastąpienie kapitału obcego. Koszt obsługi tego kapitału jest kosztem uzyskania przychodu, a twierdzenia przeciwne stanowią rażące naruszenie art. 22 i 23 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. oraz bezprecedensową ingerencję w sposób wykorzystania posiadanych, a wcześniej wypracowanych środków własnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 roku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto, zasądził na rzecz podatników od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 4.465,00 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w jego ocenie, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie odniósł się do dowodów przedstawionych przez skarżących wraz ze skargą. Ponadto dokonał w zaskarżonym wyroku uogólnień, nie oceniając istotnych elementów stanu faktycznego. Przede wszystkim, w ocenie Sądu rozpatrującego skargę kasacyjną, nie przedstawił on istotnej zauważonej przez siebie kwestii tj. zgodnie ze sformułowaniem użytym przez sąd I instancji - oceny pod względem przepisów podatkowych operacji przeksięgowania salda końcowego Wn konta 250 (rozrachunkowego konta właściciela funkcjonującego w ramach zakładowego planu kont) na konto wyniku przedsiębiorstwa skarżącego M. A.. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że Sąd rozpoznający sprawę nie podał, jakie konsekwencje podatkowe, odnoszące się do oprocentowania kredytu w kontekście zgromadzonego w latach 1995 -1997 kapitału z zysku, miał na myśli. Nie wiadomo również, na jakiej podstawie faktycznej ocenił, która część wydatków, odpowiadająca adekwatnie części oprocentowania kredytów, nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skoro ustalenia faktyczne dokonane w zaskarżonym wyroku zostały skutecznie podważone, nie można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego. Przedwczesne bowiem w tym stanie sprawy byłoby rozpatrywanie zawartej w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 p.p.s.a. nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania (tj. m.in. art. 141 § 4. ustawy). Z treści art. 188 p.p.s.a. wynika zaś, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek braku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w tym przepisie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i o rozpoznanie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem, przy czym zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku, gdy działalność przedsiębiorstwa skarżącego finansowana była w części jego środkami własnymi, obejmującymi kapitał pochodzący z zysku wypracowanego w latach poprzednich, a następnie część z nich została przez podatnika wycofana, to czy można kwestionować zasadność zaliczenia odsetek zapłaconych od kredytu bankowego, zaciągniętego w miejsce wycofanych środków własnych, w sytuacji, gdy utrzymywanie tych kredytów było zdaniem skarżącego niezbędne do finansowania bieżącej działalności jego przedsiębiorstwa. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość należnego zobowiązania. Z tego względu przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów są zazwyczaj bardzo rozbudowane i mają niekiedy charakter bardzo szczegółowy, wręcz kazuistyczny. Podobnie ma się rzecz w ustawodawstwie polskim, a mianowicie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 tej ustawy, jest oparta na swoistej klauzuli generalnej, według której kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w ustawie. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich podniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Artykuł 23 ust.1 pkt 8a ustawy stanowiący, że za koszty uzyskania przychodów uważa się również odsetki od kredytów, jeżeli pozostają w związku ze źródłem przychodów, jest szczegółowym potwierdzeniem ogólnej zasady zaliczania tych wydatków do kosztów. Podatnik ma możliwość zaliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy wykaże, że kredyt ten był przeznaczony na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą w danym roku podatkowym, a zaangażowanie określonej kwoty kredytu bankowego w prowadzoną przez niego działalność gospodarczą ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego w tym roku podatkowym przychodu. W niniejszej sprawie skarżący M. A. zaciągnął w 1997 roku dwa kredyty i zawarł dwie umowy faktoringu, przy czym bilans prowadzonej przez niego firmy na dzień 31 grudnia 1997 roku wykazał stan kredytów ( krótkoterminowego i obrotowego ) na kwotę 1.681.192,69 złotych, a faktoringów odpowiednio 674.887,02 złotych, co łącznie według ustaleń dokonanych przez organy podatkowe stanowiło kwotę 2.356.079,71 złotych - w porównaniu do stanu kredytów bankowych istniejących na początku okresu rozliczeniowego tj. na dzień 1 stycznia 1997 roku w wysokości 2.200.462,91 złotych obciążenie stanem kredytów w ciągu roku uległo powiększeniu. Organy podatkowe dokonując analizy wskaźnika obciążenia przedsiębiorstwa kredytem, analizy struktury kapitałowej, wskaźnika pokrycia majątku trwałego kapitałem własnym oraz analizy wskaźnika płynności finansowej doszły do przekonania, że przedsiębiorstwo skarżącego nie dysponowało dostatecznymi środkami finansowymi, aby spłacić bieżące zobowiązania. Na podstawie powyższej analizy przyjęły, że część kredytów została wykorzystana na własne potrzeby podatnika, nie związane z działalnością jego firmy, przede wszystkim z powodu istniejącego na koniec 1997 roku zadłużenia podatnika w kwocie 772.131,86 złotych w stosunku do własnej firmy, które na dzień 1 stycznia 1997 roku wynosiło 192.221,73 złotych. Skoro podatnik w roku 1997 wycofał swój własny kapitał, o czym świadczy analiza zapisów na koncie rozrachunkowym właściciela, część odsetek od kredytów nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Z takim rozumowaniem organów obu instancji nie można się zgodzić. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, doszło w trakcie postępowania do naruszenia wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu ustalenia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a te wiążą się zwłaszcza z koniecznością analizy formy prawnej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Innymi słowy, organy nie odniosły się w wystarczający sposób do tego, czy w świetle przepisów prawa podatkowego wycofanie zysku wcześniej pozostawionego i wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez osobę fizyczną obwarowane jest szczególnymi warunkami, a w rzeczy samej, czy rachunkowość osób fizycznych w odróżnieniu od osób prawnych różni się tym, że rachunek zysków i strat oraz bilans wykazuje zysk brutto - jako zysk netto, nie wykazując przy tym obciążeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczeń i pobrań właściciela dokonywanych w ciągu roku. To z kolei wiąże się z koniecznością ustalenia, czy udzielone kredyty zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, zaś tego rodzaju ustalenie ciąży na organie podatkowym, skoro zupełnie inne w tej materii twierdzenia przedstawiał podatnik. W tym miejscu należy podkreślić, że operacja przeksięgowania salda końcowego Wn konta 250 ( rozrachunkowego konta właściciela funkcjonującego w ramach zakładowego planu kont ) na konto wyniku przedsiębiorstwa skarżącego nie ma żadnego wpływu na wysokość zysku do opodatkowania. Wycofanie części kapitału własnego znajdowało w ciągu roku 1997 wyraz w stanie konta rozliczeniowego właściciela, w ujęciu bilansowym zaś w zmniejszeniu wartości kapitałów własnych. Tym samym przeksięgowanie salda konta 250 na konto wyniku przedsiębiorstwa w istocie należy traktować jako obniżenie kapitału własnego pozostawionego do dyspozycji przedsiębiorstwa. W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w bilansie zawsze jest wykazywany zysk brutto, przy czym bilans taki odzwierciedla zarówno kapitał własny właściciela jak i jego przedsiębiorstwa. Stąd też stanowisko organów podatkowych, że nie może być uznana za przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej taka część kredytów, która odpowiada wartości kapitału właściciela wycofanego z przedsiębiorstwa w danym roku, należy uznać za pozbawione oparcia w przepisach prawa podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały analizy wydatków środków zgromadzonych na rachunkach kredytowych w latach poprzednich ( od 1995 roku ), choć materiał będący w ich dyspozycji na to pozwalał, w kontekście zgromadzonego w latach od 1995 roku do 1997 roku kapitału z zysku, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na konsekwencje podatkowe odnoszące się do oprocentowania odsetek. Organy te nie podjęły czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia poniesionych kosztów, w tym zakresu zaangażowania uzyskanego kredytu bankowego w prowadzoną działalność, i nie uwzględniły wszystkich przedstawionych przez skarżącego dokumentów. Wbrew wyartykułowanemu w zaskarżonej decyzji stanowisku, należy wskazać, że z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń zupełnie nie wynika, że kredyty zostały wykorzystane w jakiejś konkretnej części na stricte cele własne skarżących, nie związane z prowadzonym przez M. A. działalnością jego przedsiębiorstwa. Powyższe wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia, która część wydatków skarżącego, odpowiadająca adekwatnie części oprocentowania kredytów, nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2006 roku. Na obecnym bowiem etapie postępowania odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych kredytów, czy też zobowiązań wynikających z zawartych przez skarżącego umów factoringowych nie znajduje uzasadnienia. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego mając na uwadze, że sporne odsetki zostały rzeczywiście zapłacone oraz ustali, czy zaciągnięte przez skarżącego kredyty istotnie były w jakimś zakresie zbędne jego przedsiębiorstwu, także w kontekście wypracowanego przez niego w latach poprzednich zysku własnego, zwłaszcza za rok 1994, gdyż zysk za ten rok w ogóle nie był przedmiotem rozważań organu odwoławczego. Reasumując, w ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w stopniu mającym istotne znaczenie na wynik sprawy naruszyła przepisy prawa procesowego i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oparto o treść art. 152 p.p.s.a.