I SA/Gd 403/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. A.M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w dniu 26 listopada 2009 r. nabył na terenie Niemiec samochód osobowy marki Kia, rok produkcji 2003, za cenę [...] zł ([...] Euro). W dniu 30 listopada 2009 r. podatnik złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W treści deklaracji AKC-U zadeklarowano należny podatek akcyzowy w wysokości [...] zł wskazując podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł. Podatnik zaznaczył, że określona wartość pojazdu uwzględnia jego stan techniczny i konieczność wykonania naprawy na kwotę [...] zł. Następnie podatnik w tej samej deklaracji dokonał zmiany wpisując w niej kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. W dniu 26 marca 2010 r. do organu celnego wpłynęła korekta deklaracji, datowana na dzień 24 marca 2010 r., w której strona wpisała podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Uzasadniając dokonanie korekty strona wskazała, że zadeklarowana jako podstawa opodatkowania wartość nie stanowiła kwoty, za jaką pojazd ten został rzeczywiście nabyty. Była ona wyższa niż cena wynikająca z faktury zakupu przedmiotowego pojazdu osobowego i opierała się o wycenę samochodu znajdująca się w informatorze [...]. Decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz dokonania zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13 września 2010 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. określił A.M. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Kia na kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 marca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania podanej przez podatnika, z uwagi na fakt, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości pojazdu. Zdaniem organów podatkowych zadeklarowana przez podatnika kwota ([...] zł) w znacznym stopniu odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu ([...] zł) określonej na podstawie profesjonalnego i ogólnodostępnego katalogu [...], stanowiącego źródło informacji o wartościach używanych samochodów, stosowanych przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Organ zwrócił przy tym uwagę, że tak ustalona rzeczywista wartość pojazdu została pomniejszona o kwotę podatku VAT, podatku akcyzowego oraz wszelkie deklarowane przez stronę koszty naprawy wynikające z przedstawionej ekspertyzy rzeczoznawcy. W konsekwencji podstawę do obliczenia wysokości podatku akcyzowego stanowiła suma [...] zł. Tak obliczona cena rynkowa samochodu osobowego stanowi podstawę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, obliczanego według stawki procentowej 18,6 % i wynoszącego [...] zł. Organ wskazał również, że nie kwestionuje wiarygodności dowodu, jakim jest faktura dokumentująca nabycie pojazdu. Jednakże w konsekwencji zaistnienia nieuzasadnionej różnicy w podstawie opodatkowania oraz niedokonania - na wezwanie organu - zmiany jej wysokości organy podatkowe, działając w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, dokonały weryfikacji wartości pojazdu w zestawieniu ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego na terytorium kraju i nie znajdując racjonalnych przyczyn uzasadniających deklarowaną kwotę, określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.M. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przekraczającej kwotę [...] zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przekraczającej kwotę [...] zł. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania nie stanowi kwota jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy (wynikająca z faktury dokumentującej jego nabycie) lecz średnia wartość rynkowa samochodu osobowego. Zarzucono nadto naruszenie przepisu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, nie zebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący. Zdaniem skarżącego organ nieprawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny a także przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, pomijając jako dowód w sprawie faktury dokumentujące nabycie pojazdu. Zaskarżonym decyzjom zarzucono także naruszenie art. 14 m § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przejawiające się brakiem określenia w decyzji organu II instancji wysokości podatku objętego zwolnieniem pomimo istnienia takiego obowiązku. Końcowo zarzucono naruszenie przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie zasadności przesłanek i lakoniczności twierdzeń organów stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że organy podatkowe winny były albo zakwestionować prawdziwość faktury dokumentującej nabycie samochodu albo uznać zadeklarowaną kwotę za podstawę opodatkowania. Skoro organy nie zakwestionowały wiarygodności faktury, to winny uznać zadeklarowaną kwotę za podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu. Zdaniem skarżącego wystarczająco wyjaśnił on przyczyny wskazania podstawy opodatkowania w kwocie określonej w deklaracji, jednakże organ wyjaśnienia strony potraktował jako formę analizy przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego podanie prawdziwej ceny zakupu pojazdu nabytego za granica nie stanowi zaniżenia podstawy opodatkowania, a określona w ten sposób wartość stanowi właściwą podstawę opodatkowania. Ponadto w ocenie strony, podstawowym dowodem potwierdzającym cenę nabytego samochodu jest zawarta umowa. Tymczasem przeprowadzone postępowanie, w którym średnia wartość pojazdu została ustalona na podstawie katalogu [...], nie może prowadzić do zakwestionowania dowodu w postaci zawartej umowy. Zdaniem strony organy podatkowe chcąc wykazać, że pojazd został nabyty za cenę inna niż zadeklarowana winny były przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. Końcowo skarżący podniósł, że katalog [...] jest prywatnym zbiorem danych, nie mającym mocy dokumentu urzędowego i na tej podstawie nie można odmówić wiarygodności umowie nabycia pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej w skrócie zwaną u.p.a., jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Zasada ta była podstawą wydanej indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, na którą powoływał się podatnik. Organy podatkowe są jednak uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu ustalenia, czy cena odpowiada wartości pojazdu. Należy zauważyć, że odniesienie do wartości zostało sprecyzowane w art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 11. Organy podatkowe są uprawnione do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika na poziomie ceny uwidocznionej w dokumencie sprzedaży. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zapłata przez skarżącego ceny wynikającej z umowy nie jest kwestionowana; nie jest bowiem podważana cena nabycia. Organy podjęły natomiast czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Z treści przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Proponowana przez skarżącego metoda weryfikacji odnosi się do parametrów kształtujących indywidualną cenę w zależności od miejsca nabycia, podczas gdy organy podjęły działania w celu porównania ceny uiszczonej i wartości pojazdu. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Zasadnie przyjęto, że okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego częstotliwych zakupów nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 63/09 w zakresie oceny, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Rozważania przeprowadzone na podstawie art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. obowiązującej od dnia 1 lipca 2008 r.) zachowują aktualność wobec analogicznego unormowania art. 104 ust. 8 u.p.a. W ocenie Sądu nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika jest zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny, czy różnica jest znaczna. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji gdy, różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 315/10). W niniejszej sprawie różnica ta wynosiła 80,2 %. Należy przy tym zaznaczyć, że samo wskazanie procentowej kwoty różnicy bez wskazania, z czego wynika jej "znaczność" nie byłoby wystarczające, gdyby nie zostało dokonane dokładne ustalenie kwoty różnicy. Pojęcia nieostre, niezdefiniowane w ustawie wymagają podjęcia zabiegów interpretacyjnych uwzględniających stan konkretnej sprawy. W praktyce obrotu samochodami używanymi występują różnice ze względu na rejon sprzedaży lub stan techniczny, które nie są znaczne, zatem nie uzasadniają określenia podstawy opodatkowania na poziomie wyższym niż podana przez podatnika podstawa opodatkowania. Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, iż zaistniały w sprawie przesłanki do określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę. W pierwszej kolejności stwierdzone zostało, że wysokość podstawy opodatkowania określona przez podatnika w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego odbiega od średniej wartości pojazdu. Ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez podatnika, a średnią wartością tego typu pojazdu oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. pozwoliło na zakwalifikowanie jej jako znacznej. W konsekwencji istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę, na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. Należy przy tym zauważyć, że w ostatecznym rozliczeniu uwzględniono, iż nabyty przez podatnika samochód był pojazdem uszkodzonym. W związku z tym, ustalona przez organy podatkowe średnia wartość pojazdu została pomniejszona o kwoty wskazane w ekspertyzie przedłożonej przez podatnika, a wynikające z konieczności przeprowadzenia niezbędnych napraw. Sąd za prawidłowy uznaje przy tym sposób określenia podstawy opodatkowania polegający na wykorzystaniu przez organy podatkowe katalogu [...]. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarł jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu. Jednocześnie w żaden sposób nie został ograniczony wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego. Wykorzystanie programów typu [...] odpowiada wymaganiom tego przepisu. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. O wartości zawartych w nich danych może świadczyć fakt, iż są one powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych jak i firmy ubezpieczeniowe. Zaznaczenia wymaga przy tym, że posłużenie się przez organy podatkowe tego rodzaju katalogiem nie prowadzi do kwestionowania zapisów umowy nabycia, lecz służyć ma wyłącznie ustaleniu średniej wartości pojazdu, która w ocenie organu stanowić winna podstawę opodatkowania w miejsce tej, która została określona przez podatnika. Jedynie marginalnie należy wskazać, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 12 stycznia 2007 w sprawie C-313/05 dotyczył stawki podatku akcyzowego na samochody osobowe nabywane w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej, nie rozstrzygał kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1312/06, wyrok WSA w Krakowie z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 213/10). Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.