I SA/Gd 405/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił I. L. za czerwiec 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Jak podano w uzasadnieniu tej decyzji, strona ujęła w ewidencji zakupu oraz wykazała w deklaracji VAT – 7 za wymieniony okres, podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "A." s. c. A. W. i B. C., ul. [...], [...] G., NIP [...]. W toku postępowania ustalono, że w ewidencji komputerowej podatników Urzędu Skarbowego, właściwego miejscowo dla wystawcy faktury, nie figuruje wymieniony podmiot, a podany numer NIP nie został wygenerowany przez system POLTAX. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził wobec powyższego, że przedmiotowe faktury są dokumentami wystawionymi przez firmę fikcyjną. Zatem, w ustalonym stanie faktycznym i prawnym podatnik, z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał także, że w ewidencji zakupu uwzględniono dowody wydania WZ oleju napędowego oraz oleju silnikowego do samochodów ciężarowych. Jednocześnie w ewidencji zakupów ujęto fakturę VAT zbiorczą [...] z 30 czerwca 2001 r. dokumentującą nabycie oleju napędowego oraz oleju silnikowego do samochodów ciężarowych, wystawioną na podstawie wymienionych dowodów wydania WZ. Wskazano, że zgodnie z postanowieniem § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. W tym zakresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku, z uwzględnianiem kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury zbiorczej. W odwołaniu od wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego , strona zarzuciła naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przedmiotowa decyzja naruszaja postanowienia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do faktur, których przedmiotem była sprzedaż części samochodowych. W ocenie strony, interpretacja § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawiająca podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem tego podatku, narusza podstawowe prawo podatnika określone w art. 19 wymienionej wyżej ustawy. Strona odwołująca podniosła, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego. Wobec powyższego organ podatkowy nie powinien poprzestawać na stwierdzeniu, że kontrahent I. L. nie figuruje w ewidencji komputerowej podatników. Obowiązkiem organu podatkowego było sprawdzenie, kim w rzeczywistości jest fikcyjny podmiot oraz ustalić osoby odpowiedzialne za posługiwanie się fikcyjnymi danymi. Zarzucono również, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę złożonych zeznań świadków. W ocenie odwołującej, zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem oleju napędowego oraz oleju silnikowego nastąpiło z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawo podatnika, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego . Organ odwoławczy zauważył, że przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Wskazano również, że na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawienia faktury lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał również przepisy określające, jaki podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jakie powinien spełniać warunki, aby wystawiać faktury. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy doszedł do konkluzji, że wystawca spornych faktur nie był w okresie objętym decyzją organu pierwszej instancji uprawniony do wystawiania faktur VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zatem stwierdził, że zakwestionowane faktury nie upoważniały I. L. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Zeznania świadków wskazanych przez stronę postępowania nie mają wpływu na istotę rozstrzygnięcia, bowiem nie świadczą o tym, że wystawca tych faktur jest podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut błędnej interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdził, że jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest rygorystyczne przestrzeganie wymogów odnoszących się do dokumentowania transakcji zakupu dowodami w postaci oryginałów faktur zakupu, spełniających wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia. Organ odwoławczy wskazał nadto, że podatnik nie występował z zapytaniem do właściwego dla wystawcy przedmiotowych faktur Urzędu Skarbowego. Ryzyko wyboru niewłaściwego lub nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług, choćby działał on w dobrej wierze. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu. Organ odwoławczy uznał, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, za niezasadne przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków H.Ch. i L.W., bowiem przedmiotem tych dowodów były okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że nie stanowił on podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazano, że kwestią sporną jest prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dowodów WZ, a nie prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zbiorczej dokumentującej zakup oleju napędowego i oleju silnikowego. Organ odwoławczy zauważył również, że podatniczka dokonała dwukrotnie obniżenia kwoty podatku należnego o tą samą kwotę podatku naliczonego, raz na podstawie dowodów WZ, drugi raz na podstawie faktury zbiorczej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] I. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa, a w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie; art. 180 § 1 poprzez jego niezastosowanie; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie; § 50 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie. Zarzucając powyższe skarżąca wniosła o uchylenie, w trybie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o stwierdzenie, w trybie art. 145 § 1 ust. 3 wymienionej wyżej ustawy, że zaskarżona decyzja oraz utrzymana tą decyzją w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, stanowi nieuzasadnione przepisami prawnymi przerzucenie faktycznego ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które podatnik – nabywca, nie ma i nie może mieć jakiegokolwiek wpływu. Skarżąca podkreśliła, że wysokość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego powinna być poddana wstępnej kontroli sprawdzającej, zgodnie z ust. 6 i 7 decyzji Ministra Finansów nr 5/ON w sprawie "Wytycznych do organizacji pracy urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług". W ocenie skarżącej organy podatkowe nie powinny poprzestawać na stwierdzeniu, że wystawca spornych faktur nie figuruje w ewidencji podatników. Obowiązkiem organu podatkowego jest sprawdzenie, kim w rzeczywistości jest fikcyjny podmiot oraz ustalenie osób odpowiedzialnych za posługiwanie się fikcyjną firmą, siedzibą oraz nr NIP. Zgodnie z art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w prowadzonym postępowaniu podatkowym winien jest dać wiarę dowodom przedstawionym przez stronę, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości musi przedstawić konkretne dowody na poparcie swego stanowiska. W związku z powyższym skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę złożonych zeznań świadków, z których wynikało, że s.c. "A." dostarczała towary I. L.. W ocenie skarżącej bezspornym jest, że zeznania świadków oraz okoliczność uprawnienia podmiotu do wystawiania faktur VAT są okolicznościami mającymi podstawowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Wobec tego należy uznać za błędne twierdzenie organów podatkowych, jakoby zeznania świadków nie miały żadnego znaczenia. Skarżąca podtrzymała również zarzut, niezasadnego zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem oleju napędowego i oleju silnikowego. Rozstrzygnięciem tym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga I. L. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie budzi, w ocenie Sądu wątpliwości. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w rozliczeniu za czerwiec 2001 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S.C. "A." A. W. i B. Ch., ul. [...],[...] G., NIP [...]. Podmiot taki nie figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego. Stwierdzono nadto, że numer NIP nie został wygenerowany przez właściwy organ podatkowy, a pod wskazanym adresem nie funkcjonował opisany wyżej podmiot gospodarczy. W toku postępowania ustalono również, że w ewidencji podatników figurował podmiot o podobnej nazwie, prowadzący działalność gospodarczą pod zbliżonym adresem (ul. [...]). Jednakże, podmiot ten był podatnikiem zwolnionym od podatku od towarów i usług, a z dniem 3 kwietnia 1999 r. zlikwidował prowadzoną działalność. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjętej oceny stanu faktycznego. Istota problemu sprowadza się natomiast do stwierdzenia, czy podatnik jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, pochodzących od wystawcy, nie będącego podatnikiem uprawnionym do wystawiania tych faktur. Zauważyć należy na wstępie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Podatnik ma obowiązek dokumentowania wszelkich zdarzeń gospodarczych dokumentami, które musza spełniać określone warunki, aby mogły stanowić dowód dla celów podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie jest to jednak prawo bezwarunkowe i samoistne. Skorzystanie z niego jest uzależnione od posiadania przez podatnika faktury VAT prawidłowej pod względem formalnym i materialnym. Ustawodawca określił sytuacje, w których opisane wyżej uprawnienie podatnikowi nie przysługuje. Jedna z takich sytuacji określona została w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm). Otóż, w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl postanowień § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podmiotami uprawnionymi do wystawienia faktury VAT są zarejestrowani podatnicy, posiadające numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników: 1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, 2) wykonujących czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy. Przez podatnika zarejestrowanego należy rozumieć podatnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne i nie zgłosił zaprzestania działalności. Skoro, zatem w sprawie zaistniała sytuacja opisana w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wykluczająca możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to organy podatkowe zasadnie określiły wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z pominięciem kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur VAT. W ocenie Sądu niesłuszny jest zarzut, że interpretacja § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, pozbawiająca podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem, narusza podstawowe prawo podatnika określone w art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak wyżej wskazano, uprawnienie określone w art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma charakteru bezwzględnego, samoistnego. Ustawodawca przewidział bowiem sytuacje m. in. w §50 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy podatnik traci to uprawnienie. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zasadnie zastosował omawiany przepis, dokonując jego prawidłowej wykładni. W ocenie Sądu, nie znajdują także potwierdzenia zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim zauważyć należy, że organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 120, art. 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.(Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Organy podatkowe działały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący i poddany wszechstronnej ocenie, przy czym ocena ta, nie nosi znamion oceny dowolnej. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić wszystkie dowody zgłaszane przez stronę, ale tylko wtedy, gdy są one istotne dla sprawy. Strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej nie zauważa, że przedmiotem wnioskowanych dowodów nie są okoliczności w sprawie istotne. Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego nastąpiło w związku z ustaleniem, że faktury dokumentujące zakup towarów i usług pochodzą od podatnika nie uprawnionego do wystawienia faktur, albowiem podatnik ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie kwestionuje okoliczności związanych z dostawą towarów opisanych w spornych fakturach. Jest to poza zakresem rozważań organów prowadzących postępowanie w sprawie niniejszej. Istotą było ustalenie, że podmiot wystawiający faktury nie był podatnikiem uprawnionym do ich wystawienia. Zatem przesłuchiwanie świadków, na okoliczność, czy towary rzeczywiście skarżącej zostały dostarczone nie miało rozstrzygającego znaczenia w sprawie tym samym, w ocenie Sądu, nie został naruszony w rozpoznawanej sprawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy także, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłady na organy podatkowe obowiązku ustalenia, kto wystawił faktury nie odpowiadające warunkom określonym w ustawie. To podatnik należycie dbający o swoje interesy powinien dokonać sprawdzenie swojego kontrahenta. Trudno zgodzić się z poglądem skarżącej, że nastąpiło przerzucenie na nią ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które nie ma ona wpływu. Wszakże to skarżąca decyduje o wyborze kontrahenta. Ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego, z perspektywy dokonanych zmian w prawie jest niedopuszczalne, albowiem ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie, może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo (wyrok WSA z 18.06.2004 r. Sygn. akt III S.A. 553/03 LEX nr 160985). Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia postanowień ust. 6 i 7 decyzji Ministra Finansów nr 5/ON w sprawie Wytycznych do organizacji pracy urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług. Akt ten nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa i jako taki, nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji administracyjnej. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej podważające prawo strony skarżącej do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z dowodów WZ. Zgodnie z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. W sprawie nie miał natomiast zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zauważyć należy także, że podatek naliczony przy zakupie oleju silnikowego i oleju napędowego został rozliczony na podstawie otrzymanej faktury zbiorczej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.