I SA/Gd 405/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi G.S. i Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił G.S. i Z.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 114.537,10 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania G.S. i Z.S. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 22.918,10 zł. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały i oceniły pełen materiał dowodowy oraz zasadnie przyjęły, iż strona nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe, a zatem miały podstawy do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd wskazał, że przepisy ordynacji podatkowej wyznaczają możliwe metody szacowania (art. 23 § 3), a w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie ma możliwości zastosowania jednej z opisanych tam metod, istnieje możliwość zastosowania metody odmiennej od wskazanych w przepisie. Sąd wyjaśnił, że zasadą jest korzystanie z metod wskazanych w ustawie, wyjątkiem zaś wybór innej metody szacunku, które to odstępstwo wymaga szczegółowego uzasadnienia. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że w decyzjach organów podatkowych brak jest dostatecznego uzasadnienia odrzucenia wszystkich metod przewidzianych w ordynacji podatkowej. Dodatkowo Sąd wytknął, że bezpodstawnie organ odwoławczy uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów wartość ubytków, mimo braku jakichkolwiek dowodów ich zaistnienia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd nakazał rozważyć, czy w sprawie nie ma możliwości zastosowania jednej z metod szacowania podstaw opodatkowania określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, bowiem dopiero wówczas możliwa będzie ocena, czy konieczne jest zastosowanie innej, niż ustawowa, metody szacowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił G.S. i Z.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 38.213,- zł. Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G.S. i Z.S., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że dokonany przez organ pierwszej instancji wybór metody szacowania uwzględniał wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2006 r. Organ pierwszej instancji przy określeniu podstawy opodatkowania przyjął metodę kosztową polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Naczelnik urzędu skarbowego przyjął marżę w wysokości 15,58 % obliczoną jako średnia ważona marż wskazanych przez podatników w odwołaniu oraz zeznanego przychodu ze sprzedaży za luty, sierpień i listopad. Oszacowany przychód ze sprzedaży towarów ustalono na kwotę 4.136.288,91 zł (koszt własny sprzedaży towarów w wysokości 3.578.723,75 zł oraz marża 15,58 %), zaś ogólny przychód z działalności gospodarczej na kwotę 4.235.624,37 zł. Koszty uzyskania przychodów określono na kwotę 4.088.656,45 zł (koszt własny sprzedaży towarów handlowych w sklepach w wysokości 3.578.723,75 zł oraz koszty zeznane w wysokości 509.932,70 zł). Ostatecznie ustalono dochód przypadający na każdego z małżonków w wysokości 73.483,96 zł i uwzględniając przysługujące odliczenie od dochodu 1/3 straty z lat ubiegłych w wysokości 1.772,23 zł określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 38.213,- zł. Organ odwoławczy uznał, że zastosowanie tej metody szacunku było obarczone zbyt istotnymi błędami wynikającymi z rozbieżności występujących w materiale dowodowym stanowiącym podstawę przyjętych założeń, a mianowicie brak możliwości ustalenia wiarygodnego wskaźnika kosztów w obrocie (znaczące rozbieżności występowały pomiędzy marżami rzeczywiście stosowanymi przez stronę - ustalonymi na podstawie zapisów na fakturach, a marżami, jakie deklarowała strona skarżąca w oświadczeniu z dnia 24 stycznia 2003 r.). Organ odwoławczy uznał, że sposób obliczenia marży jest nieprawidłowy, gdyż opiera się na wielkości przychodu, który wykazali podatnicy za poszczególne miesiące w nierzetelnie prowadzonych księgach rachunkowych. Ostatecznie organ drugiej instancji przyjął, że w niniejszej sprawie uzasadnione jest zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej polegającej na porównaniu wysokości obrotów w przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (art. 23 § 3 ordynacji podatkowej). Jako koszty uzyskania przychodów przyjęto koszty zeznane przez stronę (4.088.656,48 zł), wartość sprzedanych towarów i usług wynikającą z rachunku zysków i strat w wysokości 3.578.723,75 zł, zaś marżę ustalono w wysokości 15,87 % jako średnią marż stosowanych przez podmioty gospodarcze prowadzące w 1999 r. sklepy spożywcze i mające siedzibę na terenie właściwości organu pierwszej instancji. Dokonując wyboru podmiotów, których marże przyjęto do porównania uwzględniono przedmiot działalności strony skarżącej, wybierając podmioty z tej samej branży i o podobnych warunkach działalności. Organ odwoławczy oszacowany przychód ze sprzedaży określił na kwotę 4.146.667,21 zł, zaś przychód podlegający opodatkowaniu na kwotę 4.246.002,67 zł, dochód przypadający na każdego ze wspólników w wysokości 78.673,10 zł. Uwzględniwszy odliczenie straty z lat ubiegłych organ drugiej instancji określił każdemu z podatników należny podatek dochodowy za 1999 r. na kwotę 39.741,- zł. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 234 ordynacji podatkowej zakazującego wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że decyzja ta rażąco narusza prawo lub interes publiczny, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, bowiem określała ona wysokość należnego podatku na kwotę niższą, niż określona przez organ drugiej instancji. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wskazali na przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie oraz okoliczność, że zaskarżona decyzja została im doręczona już po upływie terminu przedawnienia. Skarżący wskazali, że okoliczności tej nie zmienia uwzględnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na rozpatrywanie sprawy przez sąd administracyjny. Dodatkowo skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego – art. 23 § 3 pkt 2 i § 5 ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa procesowego – art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4, art. 120, art. art. 121, § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1, i § 2, art. 191 ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący stwierdzili, iż dokonany przez organy podatkowe wybór metody szacowania – porównawczej zewnętrznej nie został poparty dostatecznym uzasadnieniem braku podstaw do zastosowania innej z metod określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Nadto, w przekonaniu skarżących, zastosowanie przyjętej przez organy metody szacowania spowodowało ustalenie wysokości przychodu w sposób całkowicie dowolny. Skarżący zakwestionowali sposób ustalenia wysokości marży oraz metodę wyboru grupy porównawczej (bezpodstawne pominięcie podmiotów stosujących marże niższe). Według skarżących dla uzyskania wiarygodnych ustaleń konieczne było przyjęcie większej niż 3 liczby podmiotów do porównania marż i ustalenia średniej marży. Dodatkowo skarżący podnieśli, że brak jest danych pozwalających ustalić, czy wybrane przez organ podmioty prowadzą działalność zbliżoną do działalności skarżącej, miały porównywalne obroty i analogiczne warunki prowadzenia działalności. Wskazali też na zbytnie zawężenie przedmiotu porównań tj. poprzestanie na porównaniu marży tylko w odniesieniu do jednego produktu tj. cukru. Skarżący uznali, że organy podatkowe bezpodstawnie utajniły informacje dotyczące przedsiębiorców, których marżę przyjęto do porównania. Skarżący uznali też, że informacje o stosowanych przez innych przedsiębiorców marżach organy podatkowe winny uzyskać w oparciu o własne archiwa, opieranie się bowiem na informacjach bezpośrednio od tych podmiotów jest obarczone zbyt dużym ryzykiem błędu ze względu na znaczny upływ czasu od daty której zapytanie dotyczy (8 lat) i związane z tym zaniki pamięci. Zdaniem skarżących podstawowymi dowodami, na których winien oprzeć się organ są zeznania skarżących oraz dokumentacja z przeprowadzonej w ich przedsiębiorstwie kontroli podatkowej. Skarżący zakwestionowali zastosowany przez organy sposób pozyskania informacji odnośnie stosowanych przez inne podmioty marż tj. poprzez złożenie w tym przedmiocie oświadczeń. Zdaniem skarżących bardziej wiarygodne byłoby przesłuchanie tych osób w charakterze świadków, co umożliwiłoby skarżącym czynny udział i możliwość zadawania pytań. Dodatkowo, w przekonaniu skarżących, taki tryb pozyskania dowodów stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż osoby fizyczne dostarczające organom wiadomości winny być przesłuchane jako świadkowie z wszelkimi rygorami związanymi z przeprowadzeniem tego dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozważyć zakres związania organów podatkowych i Składu orzekającego wyrokiem wydanym w sprawie w dniu 4 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/ Gd 509/04). Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz zakresu ich zastosowania. Rozstrzygnięcie, co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanym wyrokiem uchylił zaskarżone orzeczenie ze względu na naruszenie art. 23 § 3, 4 i 5 ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej uznając, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera dostatecznych motywów odstąpienia od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały niezbędny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Sąd zaaprobował pogląd organów o nierzetelności ksiąg podatkowych strony skarżącej i związanej z tym konieczności szacowania podstawy opodatkowania. W zaleceniach odnośnie ponownego rozpatrzenia sprawy Sąd zobowiązał organ drugiej instancji do ponownego rozważenia, czy istnieją podstawy do zastosowania jednej z metod szacowania podstaw opodatkowania określonej w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, a dopiero po stwierdzeniu braku tej możliwości – wybór pozaustawowej metody szacowania. W odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy oznacza to, że zarówno organ odwoławczy, jak i sąd rozpoznający sprawę obecnie związane są oceną prawną zawartą w uzasadnieniu powołanego wyroku. Rzeczą więc Sądu badającego legalność zaskarżonej decyzji jest ocena, czy organ odwoławczy zastosował się do opisanych zaleceń Sądu. Przed przystąpieniem do rozważań w tym przedmiocie należało, zdaniem Sądu, odnieść się do zarzutu przedawnienia, ponieważ, jako zarzut najdalej idący, winien być rozważony w pierwszej kolejności. W ordynacji podatkowej istnieją dwa generalne przepisy regulujące kwestię dawności: art. 68 i art. 70, które odmiennie regulują skutki następujące w wyniku upływu czasu. Art. 68 ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, a skutek upływu czasu określany jest w tym przypadku mianem przedawnienia prawa do wydania decyzji. Powyższy przepis odnosi się do zobowiązań podatkowych, które nie powstają z mocy prawa, lecz na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Natomiast art. 70 ordynacji podatkowej reguluje zagadnienia związane z przedawnieniem zobowiązania już istniejącego, powstałego z mocy prawa, a skutkiem upływu czasu jest w tym przypadku wygaśnięcie istniejącego zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie przedawnienia przez organ podatkowy. Rozbieżności w orzecznictwie wywoływała kwestia możliwości wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które wygasło po dniu wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Kres wątpliwościom i sporom położył Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 6 października 2003 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA (sygn. akt FPS 8/03, OSNA 2004, nr 1 poz.7) przesądził, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". Wprawdzie wykładnia dokonywana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter indywidualnie wiążący w zakresie uchwał podjętych w następstwie wniesienia tzw. pytania prawnego. Zasada ta wyrażona jest w art. 187 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Również unormowanie zawarte w art. 269 § 1 powołanej ustawy przewiduje moc wiążącą uchwał NSA zapadłych po 1 stycznia 2004 r. Jedynie, gdy skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, to przedstawia zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej uchwale NSA. Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne, co do skutków upływu czasu w zakresie zobowiązań podatkowych na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności podkreślić należy, że mamy do czynienia z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc tym rodzajem zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 1993 r. nr, 90, poz. 416 z późn. zm.) obligował podatników do składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Zgodnie zaś z ust. 4 powołanego przepisu w tym terminie podatnicy zobligowani byli uiścić należny podatek od dochodu wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. W niniejszej sprawie chodzi więc niewątpliwie o zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zastosowanie ma więc art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, w myśl którego przedmiotowe zobowiązanie przedawnia się z upływem pięciu lat licząc, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro termin płatności podatku w niniejszej sprawie upływał w 2000 r., to bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2001 r. i upłynął 31 grudnia 2005 r. Przy czym analizowany przepis art. 70 ordynacji podatkowej w swej dalszej części regulował kwestie przerwania biegu terminu przedawnienia. Do dnia 1 stycznia 2003 r. § 3 tego przepisu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, w § 4 przewidziano, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 ordynacji podatkowej został zmieniony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169., poz. 1387) i w § 4 w nowym brzmieniu jako okoliczność powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziano zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W art. 20 cytowanej ustawy zawarto przepis przejściowy, który wprowadzał w § 1 generalną zasadę, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W paragrafie drugim wprowadzono zaś wyjątek przewidując, że w sytuacji, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Dla oceny kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie należało zastosować, zdaniem Sądu, przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Organ odwoławczy wskazywał na przerwanie biegu przedawnienia w dacie 24 sierpnia 2004 r. przez zajęcie ruchomości w szczególności samochodu [...] (nr rej. [...]). Ustosunkowując się do twierdzeń organu, Sąd podzielił ocenę strony skarżącej, że czynność ta nie mogła wywołać skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia, ponieważ dotyczyła innego podmiotu gospodarczego (spółki jawnej). Sąd zwrócił natomiast uwagę, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 24 sierpnia 2003 r. dokonano zajęcia nie tylko samochodu ciężarowego należącego do spółki jawnej, ale i naczepy [...] o nr rej. [...] (k 36 akt sprawy), stanowiącej własność skarżących jako wspólników spółki cywilnej "A". Dodatkowo zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2005 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżących w B. S.A. (doręczono zawiadomienie o zajęciu w dniu 19 grudnia 2005 r. – k 27-29 akt sprawy), o czym skarżący zostali powiadomieni (potwierdzenie odbioru k 29 akt sprawy). W przekonaniu Sądu niewątpliwie w 2005 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania podatkowego wobec skarżących w efekcie zastosowania wskazanych wyżej środków egzekucyjnych. Na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność późniejszego zwolnienia naczepy [...] spod egzekucji postanowieniem z dnia [...] w trybie art. 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 z późn. zm.). W myśl powołanego przepisu organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes może zwolnić z egzekucji określone składniki majątkowe zobowiązanego, jeśli zobowiązany uzyskał na to zgodę wierzyciela. Zwolnienie składnika majątkowego w opisanym trybie pozostaje bez wpływu na skutek prawny zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych też względów zarzut przedawnienia Sąd uznał za nietrafny. Dokonanie przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, wymagało oceny prawidłowości wyboru metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. Sąd uznał, że organy obu instancji wypełniły zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu w wyroku z 4 kwietnia 2006 r. i dokonały analizy każdej z metod szacowania pod kątem możliwości ich zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. Z kolei w myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Sąd uznał, że nie sposób podzielić zgłoszonego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia przepisu art. 23 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia wyboru dokonanej metody szacowania. Zdaniem Sądu organ obu instancji dostatecznie uzasadniły dokonany wybór metody oszacowania. Organ pierwszej instancji uznał, że w realiach niniejszej sprawy brak jest możliwości zastosowania metod: porównawczej wewnętrznej, gdyż księgi strony skarżącej za poprzednie lata uznano za nierzetelne, metody remanentowej również ze względu na brak odpowiedniej dokumentacji (jest możliwa do zastosowania wyłącznie w przypadku częstego sporządzania remanentów w ciągu roku), produkcyjnej z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, udziału dochodu w obrocie ze względu na brak dowodów źródłowych pozwalających ustalić faktyczne obroty przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy natomiast mimo, że nie opisał z jakich powodów nie zastosowano ww. metod, poddał ocenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dotyczące wyboru metody szacowania. Tym samym zrealizował założenie dwuinstancyjnego postępowania, tj. ponownie rozstrzygnął i rozpatrzył sprawę podatkową, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego. W przekonaniu Sądu słusznie organ odwoławczy zakwestionował zastosowanie przez organ pierwszej instancji metody kosztowej, jako obarczonej znacznym ryzykiem błędu ze względu na konieczność oparcia się na danych z ksiąg podatkowych uznanych za nierzetelne oraz danych, co do stosowanych marż, których wiarygodnej, realnej wysokości również nie sposób ustalić z uwagi na znaczące rozbieżności pomiędzy oświadczeniami strony skarżącej w tym względzie, a danymi wynikającymi z zapisów na fakturach zakupu. Skoro zaś możliwe było wytypowanie przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym charakterze i warunkach, trafnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy wyliczył podstawę opodatkowania stosując metodę porównawczą zewnętrzną. W przekonaniu Sądu pomiędzy przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność usługową, o podobnym zakresie nie występują znaczące, subiektywne czynniki, jak przy przedsiębiorstwach produkcyjnych (specyfika produkcji w zakładzie, stosowane technologie, organizacja pracy, itp.), które mogłyby skutkować ryzykiem znacznego błędu. Dodatkowo wskazać należy, że ustawowymi warunkami stosowania tej metody jest właściwy materiał porównawczy – dane z przedsiębiorstw o podobnym zakresie działania i w podobnych warunkach. Wbrew twierdzeniom strony nie muszą to więc być podmioty prowadzące działalność analogiczną, o tym samym poziomie obrotów, w tym samym miejscu, ale podmioty o kryteriach zbliżonych, nie identycznych. Dlatego też Sąd uznał, że informacje od podmiotów prowadzących działalność o tym samym profilu i w obrębie właściwości tego samego organu pierwszej instancji spełniają ustawowe przesłanki dopuszczalności zastosowania omawianej metody i są dostatecznie miarodajne. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jako bezzasadny Sąd ocenił zarzut strony skarżącej naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjętą formę pozyskania materiału porównawczego w drodze pisemnych oświadczeń. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że przepis regulujący zasady szacunku nie wprowadza szczególnych rygorów, co do pozyskania informacji od innych przedsiębiorców. W związku z tym zastosowanie w tym przedmiocie mają reguły ogólne. Dane niezbędne do dokonania szacunku organ podatkowy pozyskał w trybie art. 155 ordynacji podatkowej, który umocowuje organ do wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Otrzymane w ten sposób dane organ dopuszcza jako dowód w sprawie – dokument prywatny. Nie stanowi to naruszenia reguł postępowania dowodowego, ponieważ art. 180 § 1 ordynacji podatkowej nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo stwierdzić należy, że nie doszło do pogwałcenia gwarancji procesowych strony, co do czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ informacje, które uzyskiwał organ w istocie nie dotyczą strony bezpośrednio, są to dane osób trzecich chronione prawem i stanowią tajemnicę skarbową, zaś przyjęty tryb postępowania jest wyrazem ochrony ich praw. Zastosowany przepis stanowi swoisty kompromis pomiędzy koniecznością pozyskania informacji od osób postronnych przez organ podatkowy i koniecznością respektowania i zapewnienia swobód obywatelskich osób wzywanych do udostępnienia danych. Dlatego też organ słusznie potraktował uzyskane informacje, jako tajne i nie udostępnił ich stronie. Stąd zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 ordynacji podatkowej Sąd uznał za chybiony. Podobnie zgłoszony przez stronę skarżącą zarzut pogwałcenia art. 180 § 2 ordynacji podatkowej nie przystawał do okoliczności niniejszej sprawy – przepis ten bowiem odnosi się wyłącznie do strony postępowania dowodowego, zaś w niniejszej sprawie organ zwracał się o informacje, co do stosowanych marż do osób trzecich. Sąd dokonawszy analizy wykorzystanych dla wyliczenia marży danych uznał, że dokonano wyboru grupy najbardziej reprezentatywnej. Nie można zgodzić się z argumentem strony skarżącej, że nie uwzględniono okoliczności różnicowania marży w odniesieniu do poszczególnych towarów. Dane nadesłane przez podatników uwzględniały tę właściwość, marże podane były w odniesieniu do poszczególnych grup towarów, jedynie w przypadku jednego podmiotu przyjęto jako średnią stosowanych - marżę na cukier, przy czym było to spowodowane brakiem danych, co do struktury sprzedaży. Skoro jednak była to marża najniższa ze stosowanych przez tego przedsiębiorcę, ustalenia dokonano in dubio pro tributario, nie można więc uznać, że naruszono słuszne interesy strony. W tym miejscu należy zaakcentować, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie było możliwości odwołania się do dokumentacji posiadanej przez organ podatkowy, bądź pozyskanej w trakcie kontroli u strony skarżącej z tej prostej przyczyny, że organ tego typu danymi nie dysponuje, zaś wartość dowodowa dokumentacji podatnika została w postępowaniu skutecznie podważona. Ryzyko zaś konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Rozważając zasadność zarzutów nieprawidłowości przy ustaleniu marży Sąd wziął pod uwagę, że z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień w zakresie prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Zastosowanie przyjętej przez organ metody szacunku, w ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, została też oparta na realnych założeniach. Przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Zdaniem Sądu organ podatkowy ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny w sposób obiektywny, określając optymalny, adekwatny poziom marży w oparciu o dane porównawcze od innych przedsiębiorców. Uczynił więc zadość wymogom art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej nakładających na organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. To, iż postępowanie dowodowe nie spowodowało dla skarżącej korzystnego rozstrzygnięcia - nie jest skutkiem zaniedbania organów podatkowych. Ponieważ strona skarżąca nie wyjaśniła, w czym upatruje naruszenie art.120, art. 121 § 1, art. 127, art. 191 ordynacji podatkowej, brak było możliwości odniesienia się do nich. Oceniając zaś zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych na wstępie rozważań przepisów Sąd stwierdził, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.