I SA/Gd 405/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi K.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 marca 2009 r. ustalił K. C. (dalej jako "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 46 524 zł. Podatniczka w dniu 14 kwietnia 2009 r. od decyzji tej wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. K. C. w dniu 24 maja 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 50 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9 680 zł. Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 50 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W toku postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Skarbowej orzeczeniem z dnia 27 września 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 76 § 1 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych; dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku istnienia zaległości podatkowych zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości i aby dokonać tej czynności nie potrzebna jest zgoda lub dyspozycja podatnika. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 o.p. oraz art. 55 § 2 o.p. Odnosząc się do kwestii, iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że K. C. na dzień wydania postanowienia posiadała wymagalną zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. nie była ostateczna z uwagi na wniesienie od niej odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności; przepis ten nie wyklucza możliwości stosowania przepisów o.p. dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty (co miało miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku, bądź nadpłaty na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych (na podstawie art. 76 § 1 o.p., art. 76a o.p. oraz art. 76b o.p.). Organ drugiej instancji wskazał, że zakaz wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy niepodejmowania czynności egzekucyjnych prowadzących do wykonania tej decyzji w sposób przymusowy; dlatego też przepis art. 239a o.p. w przypadku występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi nakazuje organom podatkowym zastosować się do przepisów art. 76 § 1 oraz 76a i art. 76b o.p. poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia. Zdaniem organu brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów zarówno z akt odwoławczych Dyrektora Izby Skarbowej dot. odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 marca 2009 r., jak również przeprowadzenia dowodu z akt dotyczących postępowania zabezpieczającego, albowiem organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2010 r. nie wskazywał, że ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 marca 2009 r. jest ostateczna a także, że zaległość wynikająca z tej decyzji podlega wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. W ocenie organu powołane powyżej akta stanowią odrębne postępowanie administracyjne. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu zażaleniowym przeanalizował czy zabezpieczenie dokonane na nieruchomości K. C. ma jakikolwiek związek z przedmiotowym zaliczeniem. Odnosząc się do nieprawidłowego zaliczenia całej kwoty zwrotu VAT za kwiecień 2010 r. na należność główną zamiast w części na należność główną i odsetki organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nienaliczanie przez organ pierwszej instancji odsetek związane jest z nieprzekroczeniem kwoty, o której mowa w przepisie art. 54 § 1 pkt 5 o.p. stanowiącej trzykrotność wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "A" S.A. za polecenie przesyłki listowej tj. 8,80 zł. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 217 w zw. z art. 219 o.p. organ wskazał, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p.; art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 o.p.; art. 239a o.p.; art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Skarżąc wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 września 2010 r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2010 r. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 04 stycznia 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1112/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."). W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że organy prawidłowo wykazały w postępowaniu i uzasadniły w rozstrzygnięciu, że istnienie z jednej strony nadpłaty, zaś z drugiej zaległości podatkowej - umożliwiało dokonanie ich wzajemnego wygaszenia przez zarachowanie. Powołując się na art. 76 § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 art. 76 o.p. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 o.p. i art. 62 § 1 o.p. stosuje się odpowiednio. Przepisy art. 76 o.p., art. 76a o.p., art. 77b o.p. i art. 80 o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku; zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 o.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b o.p.). Jak stwierdził ten Sąd, skoro w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionowanego postanowienia obowiązywały ww. przepisy o.p., uzasadnionym staje się twierdzenie, że organ ten był uprawniony do zaliczenia - wykazanego przez skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) za kwiecień 2010 r. - zwrotu podatku na poczet ciążącej na niej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. W opinii Sądu pierwszej instancji kluczową kwestią stała się wykładnia dyspozycji art. 239a o.p. i jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu przepis art. 239a o.p. nie wprowadził zmiany mającej jakikolwiek wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zarachowania nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, tym samym efekt wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzi do uznania legalności wydanego postanowienia. Skoro bowiem w art. 239a o.p. jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zapis "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej, a zatem brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Sąd podniósł nadto, że o ile racjonalny ustawodawca chciałby uniemożliwić zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to stosowny "zapis" znalazłby się w o.p. w ramach nowelizacji ustawy wprowadzającej przepis art. 239a. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. C., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkową, zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 76 § 1, art. 76a § 1, 76b w zw. z art. 239 o.p., poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 §1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. w zw. z art. 239a w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego zaliczenia przez organy pierwszej i drugiej instancji zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. i odsetek od tej zaległości podatkowej, w sprzeczności z oświadczeniem podatnika co do sposobu zaliczenia powyższego zwrotu, w sytuacji gdy nie była znana ostateczna wysokość zaległości podatkowej, na poczet której dokonano zaliczenia, a decyzja organu pierwszej instancji, której nie nadano rygoru wykonalności, nie podlegała wykonaniu, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a, c p.p.s.a. w zw. z art. 239a, art.76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej i odsetek wynikających z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie stanowi formy wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co skutkuje błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. W związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1319/11, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W pisemnych motywach uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie dopuszczalności dokonania przez organ podatkowy zaliczenia wykazanej przez podatniczkę (w złożonej przez nią deklaracji) nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2010 r., na poczet zaległości podatkowej tejże podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Kluczowe przy tym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma – zdaniem tego Sądu – wykładnia art. 239a o.p., a zwłaszcza ustalenie znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu: "nie podlega wykonaniu". Nie zgadzając się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, Sąd kasacyjny uznał, że art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a o.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a o.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Jak zważył Sąd odwoławczy, obecność art. 239g o.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posłużył się ustawodawca w art. 239 a o.p. Dalej Sąd drugiej instancji stwierdził, że dopuszczenie możliwości dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, spowodowałoby, że ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Konkludując, Sąd ten wskazał, że wprowadzenie art. 239a o.p. sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Zaliczenie zatem zwrotu podatku, do którego mają odpowiednie zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b o.p.), należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a o.p. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie przytoczonych przepisów jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1319/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 września 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2010 r. zostały wydane z naruszeniem prawa. W okolicznościach badanej sprawy istota sporu sprowadza się do ustalenia dopuszczalności dokonania przez organ podatkowy zaliczenia wykazanej przez podatniczkę (w złożonej przez nią deklaracji) nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, na poczet zaległości podatkowej tejże podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej a kluczowe przy tym znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego spornego problemu ma wykładnia art. 239a o.p., w szczególności zawartego w tym przepisie zwrotu "nie podlega wykonaniu". Zdaniem organów podatkowych obu instancji skoro w art. 239a o.p. jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, zwrot "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako zakaz wykonania w drodze egzekucji administracyjnej. Decyzja nieostateczna i nieopatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności nie może stanowić jedynie podstawy dochodzenia wynikającej z takiej decyzji należności w drodze egzekucji administracyjnej. Tym samym, zwrot "nie podlega wykonaniu" nie wyklucza możliwości zaliczenia przez organ na poczet należności wynikającej z takiej nieostatecznej decyzji, przypadającej podatnikowi nadpłaty podatkowej z innego tytułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, uznał, że art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a o.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjny, właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a o.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę "wykonanie decyzji" odnosi się do wszelkich działań zmierzających do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę (art. 239g o.p.), to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć jednostronne i władcze działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Zaliczenie zatem zwrotu podatku, do którego mają odpowiednie zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b o.p.), należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a o.p. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b o.p. jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej – czyli uzyskanie takiego samego efektu co przy egzekucji administracyjnej. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. nie ma waloru decyzji ostatecznej, konsekwencją tego jest, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Jeżeli zatem wziąć pod uwagę cel, jaki stał za zmianą przepisów dotyczących wykonania decyzji to należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika. Z brzmienia przepisu art. 239a o.p. wynika dążenie do tego, aby uchronić podatników przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Gdyby bowiem dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Wprowadzenie art. 239a o.p. sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Mając zatem powyższe na uwadze, uznać należy, że organ podatkowy naruszył art. 239a o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien wziąć pod uwagę ocenę Sądu oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem dokonanej wykładni powołanego wyżej artykułu. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 złotych, obejmującej wpis stały w kwocie 100 złotych, opłatę skarbową w wysokości 17 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych według stawki wynikającej z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).