I SA/Gd 405/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Marek Kraus po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 marca 2025 r. nr 2201-IEW.4121.39.2024.ARS, 2201-IEW.4123.66.2024.ARS w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z 13 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej O.p. ) stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej pana W.S. jako członka zarządu R. Sp. z o. o. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik", "organ I instancji) decyzją z 21 grudnia 2022 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej pana W.S. (dalej: "skarżący") jako członka zarządu R. Sp. z o. o., solidarnej ze spółką oraz prezesem zarządu panem K.P., za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Decyzja została doręczona 11 stycznia 2023 r. w trybie art. 150 O.p. Pismem z 13 marca 2023 r. Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Strona wskazała, że 7 marca 2023 r. powzięła informację o dokonaniu przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdyni zajęcia rachunku bankowego na skutek wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzji z 21 grudnia 2022 r. Skarżący podkreślił, że decyzja nie została doręczona, a w okresie po 9 sierpnia 2022 r., tj. po złożeniu przez nią pisma zawierającego wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, wedle jej wiedzy, nie podjęto żadnej próby doręczenia przedmiotowej decyzji z 21 grudnia 2022 r. W skrzynce pocztowej nie pozostawiono także żadnego awizo, w którym pojawiłaby się informacja o konieczności podjęcia przesyłki poleconej w najbliższym urzędzie pocztowym. Listu zawierającego przedmiotową decyzję nie pozostawiono także – w trybie przepisów wprowadzonych w związku z rozpowszechnieniem wirusa SARS-CoV-2 – w skrzynce skarżącego ze skutkiem doręczenia i stosowną adnotacją. Strona podkreśliła, że monitorowała korespondencję w tym czasie, bowiem wiedziała, że toczy się wobec niej postępowanie w przedmiotowej sprawie, czego potwierdzeniem jest złożenie obszernych wyjaśnień z 9 sierpnia 2022 r., złożenie wniosków dowodowych w tym piśmie oraz niezwłoczna reakcja po powzięciu wiedzy o zajęciu rachunku bankowego i zapoznanie się z aktami sprawy w celu wyjaśnienia przyczyn tego zdarzenia. Skarżący podniósł, że wniósł stosowną reklamację w zakresie niedoręczenia przesyłki zawierającej decyzję, jednakże na dzień złożenia wniosku o przywrócenie terminu przedmiotowa reklamacja nie została jeszcze rozpoznana. Przynależna do jego adresu placówka pocztowa została zlikwidowana. W piśmie z 6 kwietnia 2023 r. Poczta Polska S.A. poinformowała, że 28 grudnia 2022 r. listonosz podjął próbę doręczenia przedmiotowej przesyłki i ze względu na nieobecność adresata lub osoby uprawnionej do odbioru (brak reakcji na sygnał domofonu), pozostawił w skrzynce oddawczej zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru przesyłki. Zawiadomienie powtórne terminowo wygenerowane z systemu listonosz doręczył do skrzynki oddawczej adresata, zatem brak podstaw do stwierdzenia, że zawiadomienia awizo nie zostały złożone do oddawczej skrzynki pocztowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor Izby") postanowieniem z 5 maja 2023 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi prawomocnym wyrokiem z 17 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 614/23 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 maja 2023 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 25 marca 2024 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Prawomocnym wyrokiem z 24 września 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 469/24 ponownie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 marca 2024 r. odmawiające przywrócenia terminu. Zaskarżonym postanowieniem z 13 marca 2025 r., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby podniósł, że decyzja z 21 grudnia 2022 r. została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres zamieszkania skarżącego, tj. [...] G., ul. [...]. Pierwsze awizo wystawiono 28 grudnia 2022 r., natomiast powtórne dnia 5 stycznia 2023 r., jednak tej przesyłki Strona nie odebrała i 17 stycznia 2023 r. została ona zwrócona do organu I instancji. Wobec powyższego decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r. została uznana za doręczoną 11 stycznia 2023 r., czyli z upływem 14 dni licząc od pierwszego awizo, tj. 28 grudnia 2022 r. Powyższe potwierdza ponownie przeprowadzone postepowanie dowodowe, nakazane organowi odwoławczemu wyrokiem z 24 marca 2024 r. w kwestii okoliczności związanych z obsługą przesyłki listowej zawierającej decyzję z 21 grudnia 2022 r. Pismem z 27 stycznia 2025 r. Poczta Polska S.A. poinformowała, że doręczenie blankietów zawiadomień przez listonosza zostało ustalone na podstawie danych współrzędnych GPS odczytanych z systemu informatycznego Poczty Polskiej S.A., tj. mobilnego urządzenia z aplikacją Mobilny Listonosz. Z danych w systemie wynika, że listonosz w trakcie obsługi rejonu był przy adresie: [...] w G. w dniach: 28 grudnia 2022 r. i 5 stycznia 2023 r. Dodatkowo pobrano od listonosza szczegółowe wyjaśnienia dotyczące podjęcia w dniu 28 grudnia 2022 r. próby doręczenia przesyłki. Z oświadczeń listonosza z 8 stycznia 2025 r. i 10 marca 2025 r. wynika, że w dniu 28 grudnia 2022 r. po godz. 15.00 podjął próbę doręczenia przesyłki nadanej do pana W.S., ul. [...] w G. w miejscu zamieszkania adresata. Ponieważ nie zastał nikogo, awizował przesyłkę. Zawiadomienie pozostawił w skrzynce oddawczej adresata. Awizo zawierało następujące dane: numer przesyłki, datę, termin odbioru, nazwę i adres placówki awizacyjnej (pieczątka). Przesyłkę złożył w placówce awizacyjnej - Agencji Pocztowej G. ul. [...] po godz. 17.00. Zawiadomienie powtórne sporządza Agencja Pocztowa przy ul. [...]. Listonosz oświadczył, że o ile otrzymał zawiadomienie, z całą pewnością również doręczył je do skrzynki oddawczej adresata. Zdaniem listonosza pod adresem skarżącego zamieszkują trzy osoby, które mają dostęp do skrzynki oddawczej. Strona otrzymywała sporą ilość korespondencji, którą doręczał bądź awizował. Nigdy nie zgłaszano uwag lub skarg dotyczących jego pracy. Ponadto Poczta Polska S.A. w piśmie z 27 stycznia 2025 r. wskazała, że w okresie od 1 października 2022 r. do 28 lutego 2023 r. nie zarejestrowano żadnych zgłoszeń od klientów z obszaru działania placówki pocztowej przy ul. [...] w G. w zakresie nieprawidłowości związanych z doręczaniem przesyłek przez listonosza. Odnośnie funkcjonowania placówek pocztowych, położonych w G. przy ul. [...] i [...] Poczta Polska S.A. stwierdziła, że: - Agencja Pocztowa przy ul. [...] w G. została zawieszona z dniem 1 października 2022 r., - Agencja Pocztowa przy ul. [...] w G. funkcjonuje od 8 grudnia 2011 r. Sporna przesyłka pocztowa została awizowana w palcówce pocztowej przy ul. [...] w G.. Ponadto od daty zawieszenia funkcjonowania placówki pocztowej przy ul. [...] w G. (tj. 1 października 2022 r.) do dnia pierwszego awiza (tj. 28 grudnia 2022 r.) minęło blisko trzy miesiące, zatem nie występowały trudności w doręczaniu korespondencji z uwagi na wygaszanie pracy palcówki pocztowej. Od trzech miesięcy agencja pocztowa przy ul. [...] w G. nie obsługiwała już terenu obejmującego ul. [...] w G.. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r. została doręczona w trycie zastępczym (zgodnie z art. 150 O.p.) ze skutkiem na dzień 11 stycznia 2023 r, zatem termin do złożenia środka zaskarżenia mijał 5 stycznia 2023 r. Odwołanie zostało nadane w placówce Poczty Polskiej w dniu 13 marca 2023 r. i wpłynęło do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni w dniu 16 marca 2023 r., tj. 46 dni po terminie. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono: 1) błąd w ustaleniach faktycznych i niezasadne ustalenie, że skarżący celowo nie podejmował korespondencji, podczas gdy takie ustalenie jest nielogiczne z uwagi na brak korzyści po stronie skarżącego; 2) nieprawidłową ocenę wyjaśnień złożonych przez listonosz, która potwierdziła, że skarżący jest sumienny i skrupulatnie podejmuje korespondencję, a organ pominął stwierdzenie listonosz, że pozostawiłaby zawiadomienie o przesyłce, gdyby zostałoby wygenerowane, co daje podstawy do ustalenia że występowały okoliczności, w których tego rodzaju zawiadomienie nie było generowane, co mogło nastąpić w odniesieniu do przesyłki, co do której skarżący złożył reklamację Poczcie Polskiej; 3) naruszenie art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r.; 4) naruszenie art. 150 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do doręczenia skarżącemu spornej przesyłki zasadnym było zastosowanie tzw. fikcji doręczenia; 5) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że był aktywny w postępowaniu przed organem I instancji, zapoznał się z aktami, wypowiedział na piśmie oraz odbierał korespondencję w jego toku, zaś ewentualny zwrot pojedynczych listów świadczyć może jedynie o fakcie, że już wcześniej występowały problemy z jej doręczeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Rozpoznawana sprawa była przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W sprawie zostały wydane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 614/23 oraz z dnia 24 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 469/24. Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnych wyrokach. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z 24 września 2024 r., że "celem ponownie prowadzonego postępowania dowodowego nie może być formalistyczne i bezrefleksyjne wypełnienie zaleceń Sądu, lecz realne i przekonujące wyjaśnienie okoliczności sprawy". Pogląd ten zachowuje aktualność jako kryterium oceny przeprowadzonego przez organ zgodnie ze wskazaniami Sądu postępowania dowodowego. Sąd w wyroku z 24 września 2024 r. jednoznacznie nakazał uzupełnienie materiału dowodowego przez ustalenie danych listonosza, odebranie od niego wyjaśnień albo przesłuchanie tej osoby na okoliczność podjętych prób doręczenia decyzji, jeżeli wyjaśnienia nie będą przekonujące i jednoznaczne. Należy podkreślić, że tak zebrany materiał dowodowy zalecono ocenić w kontekście ewentualnych innych reklamacji dotyczących prawidłowości działania listonosza w celu potwierdzenia wiarygodności zapewnieniu, że w konkretnym przypadku dopełnił wszystkich konkretnych procedur doręczenia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy- oświadczenie listonosza z 8 stycznia 2025 r. i pismo poczty polskiej S.A. z 27 stycznia 2025 r. zawierające potwierdzenie, że listonosz był w G. w obrębie właściwości placówki pocztowej w G. przy ul. [...] w datach awizowania (28 grudnia 2022 r. i 5 stycznia 2023 r.) - dane z systemu GPS, a w okresie od 1 października 2022 r. do 28 lutego 2023 r. nie zarejestrowano zgłoszeń reklamacyjnych dotyczących wadliwego działania listonosza nie został oceniony prawidłowo. Należy zauważyć, że ocena prawidłowości doręczenia została dokonana z pominięciem udzielonej panu W.S. przez Pocztę Polską S.A. Biuro Wsparcia Klientów informacji z 6 kwietnia 2023 r. (k. 87 akt administracyjnych, tom III) odnoszącej się do nieprawidłowości dotyczącej innej przesyłki doręczanej w dacie 4 listopada 2022 r. W złożonym oświadczeniu składanym po trzech latach od zdarzeń listonosz opisuje podjęte działania, informując o braku intencji zaniechania pozostawienia awiza w dostępnej i sprawnej technicznie skrzynce oddawczej. W oświadczeniu listonosza brakuje wyjaśnienia przyczyn wadliwego uzupełninia formularza, nie ma odniesienia do innych doręczeń dokonywanych w tych samych datach, co stanowi istotną okoliczność z uwagi na nieznajdującą potwierdzenia w zasadach doświadczenia życiowego szczegółowość oświadczenia dotyczącą wybranej, spornej w sprawie przesyłki. Doręczyciel nie wyjaśnił przyczyn nieprawidłowego uzupełnienia dokumentu awiza, co w ocenie Sądu podważa wiarygodność złożonych przez niego wyjaśnień. Niewątpliwie już sam fakt braków formalnych awiza stanowi o niestarannym działaniu doręczyciela. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organ zgodnie ze wskazaniem Sądu nie został prawidłowo oceniony, albowiem wskazane dokumenty nie potwierdzają w sposób wiarygodny prawidłowości awizowania przesyłki przez pozostawienie w skrzynce oddawczej adresatowi. Należy zwrócić uwagę, że listonosz nie potwierdził w sposób stanowczy, co zasadnie wskazuje skarżący, że prawidłowe było powtórne awizowanie. Stwierdzenie, że zaświadczenie powtórne sporządza Agencja Pocztowa ul. przy ul. [...] i z całą pewnością zostało doręczone do skrzynki oddawczej adresata, o ile listonosz je otrzymał, zostało pominięte przez organ zobowiązany do oceny umożliwiającej prawidłowość ustalenia skutku doręczenia zastępczego. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia przez organ, że przesyłka była prawidłowo awizowana i zaistniały przesłanki ustalenia skutku doręczenia zastępczego. Nie jest okolicznością sporną, ze blankiet nie został prawidłowo wypełniony również w części dotyczącej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę niedoręczoną adresatowi. Wyjaśnienie zawarte w piśmie Poczty Polskiej S.A. dotyczące okresu funkcjonowania w G. Agencji Pocztowej przy ul. [...] i przy ul. [...] (k. 201 akt administracyjnych, tom III) nie konwaliduje braku informacji o miejscu złożenia przesyłki. W sprawie nie został zebrany materiał dowodowy potwierdzający pozostawienie awiza w skrzynce oddawczej adresata, nie zostało potwierdzone prawidłowe poinformowanie strony o miejscu złożenia przesyłki niedoręczonej, nie potwierdzono powtórnego awizowania przesyłki, zatem zarzuty strony skarżącej dotyczące wadliwego zebrania i oceny materiału dowodowego są w ocenie Sądu uzasadnione. Podjęte przez organ czynności zgodnie z wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z 24 września 2024 r. nie doprowadziły do udowodnienia zaistnienia przesłanek zastępczego doręczenia skarżącemu decyzji z 21 grudnia 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Zasadą postępowania podatkowego jest dwuinstancyjność. Dokonane przez organ ustalenie skutku doręczenia zastępczego mimo braku wiarygodnych dowodów sanujących wadliwość formalną blankietu awiza istotnie narusza gwarancje procesowe skarżącego. Organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 i § 2-4 O.p. polegający na błędnym ustaleniu, że decyzja podatkowa organu pierwszej instancji została skarżącemu prawidłowo doręczona. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, bowiem zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest to dopuszczalne, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.