I SA/Gd 406/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA BOGUSŁAW SZUMACHER /spr./ Sędziowie NSA SŁAWOMIR KOZIK EWA KWARCIŃSKA Protokolant AGNIESZKA ZALEWSKA po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2004 r. sprawy ze skargi T. D. – PRZEDSIĘBIORSTWO HANDLOWE "A" w P. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2719,90 zł (dwa tysiące siedemset dziewiętnaście złotych dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 406/01 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania T. D. prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowe "A" w P. G. decyzją z dnia 29 stycznia 2001 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 9 października 2000 r., mocą której określono podatnikowi w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości 51.934,- zł, zaległość podatkową w wysokości 40.073,- zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 12.743,20 zł, zamiast wykazanych przez podatnika kwoty zwrotu w wysokości 92.007,- zł oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 20.085,- zł. W podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej powołano m.in. art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, art. 56, art. 58 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i art. 3 ust. 1 pkt 1a, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (VAT) oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024). W zakresie objętym zarzutami skargi stan faktyczny przedstawiał się w sposób następujący: Organ podatkowy I instancji zwiększył wysokość podatku należnego o kwotę 1.813,87 zł wynikającą z 8 faktur korygujących wystawionych w listopadzie 1999 r. w przeciwieństwie do podatnika, który o wskazaną wartość podatku VAT obniżył podatek należny. Ustalono, że faktury korygujące potwierdzone zostały przez nabywcę, tj. B w dniu 4 stycznia 2000 r. i B w dniu 5 stycznia 2000 r. Fakt ten, w ocenie organu I instancji, nie zezwalał podatnikowi na obniżenie podatku należnego, gdyż do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 1999 r. (20 grudnia 1999 r.), a także do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej podatnik nie posiadał potwierdzenia odbioru faktury przez nabywcę, co stanowiło naruszenie § 43 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Organ podatkowy I instancji dokonał korekty podatku naliczonego do odliczenia za listopad 1999 r. poprzez obniżenie jego do wysokości 320.596,- zł, zamiast deklarowanej przez podatnika kwoty 378.941,- zł. Różnica w kwocie 58.345,- zł wynikała z tego, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: - kwota 14.080,- zł umieszczona w fakturze VAT z dnia 25 listopada 1999 r. wystawionej przez C w S. dotyczącej zakupu środka trwałego – samochodu specjalnego marki MERCEDES. Samochód ten został oddany w użytkowanie Firmie Wielobranżowej "D" w Ś. na podstawie zawartej między stronami umowy z dnia 25 listopada 1999 r., w której właściciel Firmy "D" zobowiązał się, że będzie korzystał z samochodu wyłącznie dla potrzeb związanych z prowadzeniem skupu złomu wyłącznie dla podatnika (Firma "A"). W tym stanie organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik dokonał zakupu środka trwałego, który nie służył sprzedaży opodatkowanej, ponieważ oddany został w bezpłatne użytkowanie. Według przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku VAT przepisów ustawy nie stosuje się do wydania towarów na podstawie umowy użyczenia. Ponadto podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie wskazanej faktury, gdyż w myśl art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT podatnik może zmniejszyć podatek należy o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. - kwota 44.265,- zł wynikająca ze szczegółowo wymienionych faktur, z których podatek naliczony obniżał podatek należny w listopadzie 1999 r., podczas gdy wystawcy faktur wysyłali je do podatnika w miesiącu następnym, co stanowiło naruszenie zasad wymienionych w art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy. Organ podatkowy I instancji w tym zakresie stwierdził, że podatnik z miesięcznym wyprzedzeniem obniżał podatek należny o podatek naliczony. Ustosunkowując się do przedstawionych kwestii spornych organ odwoławczy w ostatnio wymienionej zauważył, iż podatnik w listopadzie 1999 r. nie był w posiadaniu przedmiotowych faktur i dlatego zasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za listopad 1999 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. W zakresie umowy użyczenia samochodu i skutków podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że zawarta umowa był umową użyczenia i jako taka czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem użyczający nie miał prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji bez potrzeby przywołał w uzasadnieniu swojej decyzji art. 20 ust. 2 cyt. ustawy, a który to przepis nie został w ogóle powołany w podstawie prawnej decyzji. Owe przywołanie miało na celu podkreślenie, iż samochód oddany w bezpłatne używanie nie służył do działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika. W przypadku faktur korygujących organ odwoławczy zajął stanowisko, że sprzedawca zmniejszający podatek należny powinien zachować się analogicznie jak nabywca odliczający podatek naliczony, a zatem prawo to uzależnione było od faktur posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Skoro więc podatnik w momencie sporządzenia deklaracji VAT-7 za listopad 1999 r. nie posiadał potwierdzenia nabywców odbioru faktur korygujących, to podatnik nie miał prawa obniżenia podatku należnego o te kwoty podatku należnego wynikające z zakwestionowanych faktur korygujących sprzedaż z listopada 1999 r. W skardze z dnia 5 marca 2001 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego T. D. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu marki MERCEDES oraz w części dotyczącej korekty podatku należnego (1.813,87 zł). W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż zawarta umowa zawierała element odpłatności (ekwiwalentności), gdyż biorący samochód mógł go używać tylko i wyłącznie na potrzeby firmy skarżącego, gdyż Firma "D" zaopatrywała tylko skarżącego, a w związku z tym, że dysponowała samochodem odpowiednio kalkulowała cenę odsprzedawanych towarów. Zatem przedmiotowa umowa była raczej podobna do umowy dzierżawy. W zakresie drugiego z zarzutów podniesiono, że organy podatkowe nie wyjaśniły co rozumią przez potwierdzenie odbioru faktury korygującej i w jakiej formie winno to nastąpić. Żaden z przepisów nie wskazywał w jakim terminie sprzedawca musiał otrzymać potwierdzenie odbioru faktury korygującej, aby mógł ją zaewidencjonować i ująć w deklaracji VAT. Na marginesie skargi zwrócono uwagę, iż w uzasadnieniu decyzji winno znaleźć się sformułowanie o możliwości rozliczenia faktur, z których przedwcześnie odliczono podatek naliczony, w decyzji dotyczącej grudnia 1999 r. W odpowiedzi na skargę z dnia 27 kwietnia 2001 r. wnoszono o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestionując obniżenie podatku należnego w listopadzie 1999 r. w związku z wystawionymi fakturami korygującymi organy podatkowe de facto zarzuciły skarżącemu, iż czynności tej dokonał wbrew terminowi, jaki wyprowadzono poprzez analogię z zachowania się nabywcy otrzymującego fakturę korygującą, który na podstawie § 43 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów obowiązany był do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał lub w miesiącu następnym. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż po pierwsze stosowanie analogii w prawie podatkowym jest niedopuszczalne. Po drugie zaś obowiązki sprzedawcy określone zostały w § 43 ust. 4 cyt. rozporządzenia stanowiącym, że sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, a fakt ten został wymieniony przez organy podatkowe. Nie wynika zaś z treści przepisu tego aby na skarżącego (podatnika) nałożony został obowiązek terminowego rozliczenia. Skoro pewien sposób zachowania podatnika nie został określony w przepisach, to nie można czynić z tego powodu zarzutu skarżącemu. Za takim stanowiskiem przemawia również przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w którym przewidziano możliwość pomniejszenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Zatem przepisem ustawowym przyznano uprawnienie, które nie może być "uchylone" przepisem rangi podustawowej, a tym bardziej tak skonstruowanym, że nie potwierdzał stanowiska organów podatkowych. Z tych względów uznać należało, iż w tej części zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynika sprawy. Druga kwestia sporna winna być przedmiotem ponownych rozważań. Przyjęcie przez organy podatkowe, że przekazanie, zakupionego przez skarżącego samochodu marki MERCEDES, w bezpłatne użytkowanie, na zasadzie powołanego przepisu podatkowego, nie stanowiło przedmiotu opodatkowania, a wobec tego skarżący nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu, było stanowiskiem zbyt płytkim poprzez nie rozważenie okoliczności wskazanych przez skarżącego, co stanowi naruszenie zasad postępowania dowodowego określonych m.in. w art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie był przedmiotem rozważań ten węzeł prawny łączący skarżącego z właścicielem Firmy "D", który polegał na tym, że ów właściciel zebrany przez siebie złom odsprzedawał tylko skarżącemu. W takiej sytuacji, dysponując samochodem koszty działalności tej firmy przyjąć należy były niższe niż w przypadku wynajęcia środka transportowego, a zatem cena, po której odsprzedawany był złom firmie skarżącego mogła być niższa i odpowiadać pewnej ekwiwalentności za użytkowany samochód. Życie gospodarcze ulega modyfikacjom, które winny być, w kontekście prawa podatkowego, przedmiotem rozważań na szerszej płaszczyźnie, na co prawidłowo zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi. Zatem uzupełnienie materiału dowodowego m.in. poprzez ustalenie rodzaju i rozmiaru świadczeń Firmy "D" na rzecz skarżącego oraz ponowna ocena umowy z dnia 25 listopada 1999 r. zezwoli na podjęcie ponownego rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu samochodu. W zakresie przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego (art. 19 ust. 3 ustawy o VAT) Sąd nie może wypowiedzieć się w sposób stanowczy, gdyż sądzić należy (na podstawie treści skargi), iż skarżący potwierdza ten fakt i skutek z tego wynikający (obniżenie przez organy podatkowe kwoty podatku naliczonego). Problem polega na tym, że skoro skarżący przedwcześnie odliczył ten podatek, to nie tracił uprawnienia do dokonania tego odliczenia w grudniu 1999 r., a więc miesiącu, w którym faktury otrzymał. Jeżeli wydana byłaby decyzja dotycząca tego miesiąca, to rzeczą organu podatkowego byłoby dokonanie skorygowania in plus podatku naliczonego. Organy podatkowe dokonując kontroli rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące winny uwzględniać okoliczności zarówno na plus, jak i minus podatnika. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczył się do uchylenia zaskarżonej decyzji, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy. O nie wykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono według przepisu art. 152 cyt. ustawy. AW