I SA/Gd 406/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi I.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił I. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. Jak podano w uzasadnieniu tej decyzji, strona ujęła w ewidencji zakupu oraz wykazała w deklaracjach VAT – 7 za wymieniony wyżej okres, podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "[...]" J.P.. W trakcie postępowania ustalono, że wystawca nie posiada kopii spornych faktur, nie zaewidencjonował ich w rejestrze sprzedaży ani nie wykazał w deklaracji VAT za październik 2002 r. Po okazaniu kserokopii tych faktur J.P. oświadczył, że nie zostały one wystawione przez niego, a widniejące w nich podpisy nie należą do niego. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym protokoły z przesłuchań świadków, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe faktury nie zostały wystawione przez J.P., a usługi transportowe na nich widniejące jako przedmiot sprzedaży nie zostały przez niego wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że obniżając podatek należny o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, podatniczka naruszyła postanowienia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona, w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuciła naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przedmiotowa decyzja narusza postanowienia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do faktur, których przedmiotem była sprzedaż usług transportowych. W ocenie strony, interpretacja § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawiająca podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, nie posiadających kopii u wystawcy, narusza podstawowe prawo podatnika określone w art. 19 wymienionej wyżej ustawy. Odwołując podniosła również zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawo podatnika, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego . Organ odwoławczy zauważył, że przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zderzania gospodarczego. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę stanu faktycznego w sprawie, dokonaną przez organ pierwszej instancji. Stwierdził również, że w ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dwóch spornych faktur. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie nastąpiło także naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] I. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa, a w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie; art. 180 § 1 poprzez jego niezastosowanie; art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie; art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie; § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie. Zarzucając powyższe skarżąca wniosła o uchylenie, w trybie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o stwierdzenie, w trybie art. 145 § 1 ust. 3 wymienionej wyżej ustawy, że zaskarżona decyzja oraz utrzymana tą decyzją w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem odmówiono skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do faktur, których przedmiotem była sprzedaż usług transportowych przez J.P. Interpretacja § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej, narusza podstawowe prawo podatnika podatku od towarów i usług określone w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazano, że stanowi to nieuzasadnione przepisami prawnymi przerzucenie faktycznego ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które podatnik – nabywca, nie ma i nie może mieć jakiegokolwiek wpływu. Skarżąca podkreśliła, że wysokość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego powinna być poddana wstępnej kontroli sprawdzającej zgodnie z ust. 6 i 7 decyzji Ministra Finansów nr 5/ON w sprawie "Wytycznych do organizacji pracy urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług". W ocenie skarżącej organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga I.L. nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zauważyć należy na wstępie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Podatnik ma obowiązek dokumentowania wszelkich zdarzeń gospodarczych dokumentami, które musza spełniać określone warunki, aby mogły stanowić dowód dla celów podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie jest to jednak prawo bezwarunkowe i samoistne. Skorzystanie z niego jest uzależnione od posiadania przez podatnika faktury VAT prawidłowej pod względem formalnym i materialnym. Ustawodawca określił sytuacje, w których opisane wyżej uprawnienie podatnikowi nie przysługuje. Jedna z takich sytuacji określona została w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm). Otóż, w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie budzi, w ocenie Sądu wątpliwości. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca, w rozliczeniu za październik 2002 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "[...]" J.P. W trakcie kontroli przeprowadzonej w "[...]" J.P. stwierdzono, że kwestionowane usługi nie zostały ujęte w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT – 7. J.P. nie posiadał kopii tych faktur, a nadto zeznając w charakterze świadka oświadczył, że nie wykonywał opisanych w tych fakturach usług na rzecz I.L., a także stwierdził, że nie używał faktur o podanej szacie graficznej, oraz że podpis na fakturze, nie jest jego podpisem. To ostatnie stwierdzenie potwierdzone zostało przez opinię biegłego grafologa. W toku postępowania ustalono także, że strona skarżąca nie dysponuje poza spornymi fakturami, żadnymi innymi dowodami, z których wynikałoby, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane lub chociażby, że potrzeba zakupienia takich usług zaistniała. Skarżąca nie dysponuje umową na wykonanie tych usług, nie posiada również dowodów, że w danym okresie jej samochód przebywał w okolicach D. i wymagał holowania. W ewidencji przychodów skarżąca nie wykazała przychodu jaki mógłby wynikać z wykonanego przejazdu. Zeznanie Z.S., wobec pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, nie mogą mieć istotnego znaczenia dla sprawy. Z zeznań tych nie wynika bowiem, że widział on treść przekazywanych przez J.P. faktur. Istotnym jest także w tej ocenie to, że zeznanie to nie potwierdza wykonania usługi, a ta okoliczność jest istotą tego postępowania. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, a sprowadzająca się do konkluzji, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jest w ocenie Sądu poprawna i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe uprawnione są na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgłoszony przez stronę na etapie skargi wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka żony J.P. na okoliczność podpisania przez nią faktur, nie mógł zostać uwzględniony, albowiem zgodnie z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające tylko z dokumentu. Zauważyć ponadto należy, że strona skarżąca miała możliwość zgłoszenia tego wniosku dowodowego w toku postępowania podatkowego, czego jednak nie uczyniła. W ocenie Sądu niesłuszny jest zarzut, że interpretacja § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, pozbawiająca podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem, narusza podstawowe prawo podatnika określone w art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak wyżej wskazano, uprawnione określone w art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma charakteru bezwzględnego, samoistnego. Ustawodawca przewidział bowiem m. in. w § 48 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sytuacje, gdy podatnik traci to uprawnienie. Stwierdzając zaistnienie w sprawie takiej przesłanki, organ podatkowy zasadnie zastosował omawiany przepis, dokonując jego prawidłowej wykładni. W ocenie Sądu, nie znajdują także potwierdzenia zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim zauważyć należy, że organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 120, art. 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.(Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Organy podatkowe działały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący i poddany wszechstronnej ocenie, przy czym ocena ta, nie nosi znamion oceny dowolnej. Ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego z perspektywy dokonanych zmian w prawie jest niedopuszczalna, albowiem ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo (wyrok WSA z 18.06.2004 r. Sygn. akt III S.A. 553/03 LEX nr 160985). Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia postanowień ust. 6 i 7 decyzji Ministra Finansów nr 5/ON w sprawie Wytycznych do organizacji pracy urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług. Akt ten nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa i jako taki, nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji administracyjnej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.