I SA/Gd 406/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant: Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 160,00 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 29 listopada 2005 r. "A" Sp. z o.o. poprzez przedstawiciela bezpośredniego, dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu oleju napędowego barwionego przeznaczonego do celów grzewczych z zastosowaniem zerowej stawki celnej. Do zgłoszenia załączono m.in. faktury zakupu towaru, Deklarację Elementów Dotyczących Wartości Celnej, Kontrakt zawarty przez Spółkę "A" ze sprzedawcą towaru, Certyfikat Ilościowy zawierający wyniki kontroli ilości towaru załadowanego na statek i Atest Jakościowy, sporządzone w porcie załadunku przez "B" Spółka z o.o., Raport Kontrolny dotyczący analizy towaru pod kątem zawartości barwnika solvent red 19 i znacznika solvent yellow 124, wykonanej przez Spółkę "B" w porcie wyładunku w G. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane pod numerem nr [...]. W dniu 29 listopada 2005 r. towar zwolniono. Następnie pismem z dnia 30 grudnia 2005 r. skarżąca zwróciła się z wnioskiem o korektę ww. zgłoszenia celnego w części dotyczącej ilości sprowadzonego towaru, jego wartości i kosztów ubezpieczenia. Do wniosku skarżąca załączyła rachunek korygujący cenę zakupu i wartość towaru, zaświadczenie o poniesionym koszcie ubezpieczenia towaru na trasie R. – G., raport kontrolny z dnia 30 listopada 2005 r. sporządzony przez "B" Spółka z o.o. Jak napisała skarżąca, z treści raportu wynika, że wskutek przeprowadzonej kontroli wyładunku towaru stwierdzono różnicę pomiędzy ilością podaną w konosamencie (zgłoszoną do odprawy celnej) a wyładowaną ze statku (ilość przyjęta na ląd). Zdaniem skarżącej spółki powoduje to konieczność dokonania korekty zgłoszenia w zakresie zmniejszenia ilości towaru i w konsekwencji określenia podatku akcyzowego oraz określenia podatku V AT. Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia 3 marca 2006 r. rozstrzygnął kwestię wartości celnej towaru i podatku od towarów i usług, nie rozstrzygnął natomiast kwestii podatku akcyzowego. W wyniku odwołania wniesionego przez skarżącą decyzja ta została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 maja 2006 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ celny pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej spółki Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia 2 sierpnia 2006 r., którą określił wyższą kwotę podatku akcyzowego w oparciu o wykazaną w raporcie kontrolnym ilość paliwa zmierzoną na statku i wezwał spółkę do zapłaty różnicy tego podatku oraz określił podatek od towarów i usług. W wyniku wniesionego odwołania decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 października 2006 r. również i ta decyzja została uchylona w całości. Organ odwoławczy uznał bowiem, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało oparte na błędnych ustaleniach faktycznych, dlatego przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej spółki, decyzją z dnia [...] określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości deklarowanej w zgłoszeniu celnym o numerze jw. i dokonał zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego oraz określił kwotę podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że główny zarzut skarżącej spółki sprowadza się do uwzględnienia jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ilości towaru stwierdzonej na statku przed wyładunkiem nie zaś ilości stwierdzonej po wyładunku na ląd. Mając to na uwadze, organ wskazał na obowiązujące przepisy prawa celnego istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), który stanowi, że towary dostarczone do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty, lub w zależności od przypadku przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu. Towary przedstawione organom celnym nabywają z chwilą ich przedstawienia status towarów składowanych czasowo do czasu nadania im przeznaczenia celnego (art. 50 WKC). Przedstawienie towaru organom celnym następuje zatem w momencie, kiedy towar znajduje się pod dozorem celnym. Jest to także moment, w którym przepisy prawa celnego dają podatnikowi prawną i faktyczną możliwość sprawdzenia zakupionego towaru, w tym rzeczywistej ilości towaru, jaka została wprowadzona na obszar Wspólnoty. Prawo to wynika z przepisu art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który stanowi, że towary po przedstawieniu organa celnym mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Brzmienie przepisu jasno wskazuje, ze inicjatywa poddania towaru sprawdzeniu, celem dokonania prawidłowego zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu należy do zgłaszającego. To zgłaszający bowiem jest odpowiedzialny za prawidłowość składanego w urzędzie celnym zgłoszenia, co unormowano w art. 199 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 ze zm.). Przepis ten wskazuje, iż bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca zleciła badanie jakościowe towaru firmie kontrolnej w czasie, gdy towar znajdował się jeszcze na statku i był pod dozorem celnym. Skarżąca mogła więc dołożyć starania, aby po przedstawieniu towaru i przed przyjęciem zgłoszenia celnego, firma kontrolna dokonała również pomiaru ilości towaru na statku, tym bardziej, ze zarówno badanie jakościowe, jak i późniejszy pomiar ilościowy zostały wykonane przez tę samą firmę kontrolną, tj. "B" Sp. z o.o. Skarżąca spółka jako profesjonalny importer, zawodowo zajmujący się sprowadzaniem paliw na obszar Wspólnoty, wiedząc, iż częste są rozbieżności pomiędzy ilością towaru w porcie załadunku a ilością stwierdzoną w porcie wyładunku, powinna korzystać z uprawnienia wynikającego z art. 42 WKC. Zaprezentowane stanowisko w pełni podzielił WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gd 408/06, oddalającym skargę spółki "A" na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w tożsamej sprawie. W przywołanym wyroku wskazano, że skarżąca spółka profesjonalnie zajmująca się importem paliw płynnych dopuszczała w treści umowy z eksporterem różnice rzędu 5% w ilości ładowanego na statek towaru w stosunku do ilości towaru określonej w umowie. Zatem dokonując już zgłoszenia celnego skarżąca zdawać powinna sobie sprawę z tego, że posiada pełnej wiedzy na temat ilości sprowadzonego paliwa. W tej sytuacji rzeczą importera, zamierzającego doprowadzić do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru uwidocznionej w deklaracji było zwrócenie się do organu celnego o przeprowadzenie w tym zakresie rewizji celnej w trybie art. 42 WKC – jeszcze przed zwolnieniem towaru. Spółka nie skorzystała z takiego prawa i nie złożyła wniosku, o którym mowa w przepisach art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Organ odwoławczy wyjaśnił też, iż zgodnie z art. 67 WKC datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne. Z kolei w art. 201 ust. 2 WKC ustanowiono, że dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. W myśl zaś przepisu art. 214 WKC kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Tak więc, to właśnie data przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z cytowanymi art. 67, 201 ust. 2 i art. 214 WKC jest zasadniczo miarodajną datą dla obliczenia długu celnego, jeżeli towary podlegają należnościom celnym. Data ta jest miarodajna również w odniesieniu do wszelkich danych deklarowanych przez importera w zgłoszeniu celnym, niezbędnych do ustalenia tożsamości towaru, a więc dla rodzaju towaru, jego wartości celnej i ilości towaru, jak i stosowanej stawki celnej. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 5 Rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (ww. Rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93) dane niezbędne do ustalenia tożsamości towarów oznaczają: z jednej strony, dane stosowane w celu ustalenia tożsamości towarów pod względem handlowym, pozwalające organom celnym na określenie klasyfikacji taryfowej oraz, z drugiej strony, ilość towarów. W świetle powyższego, jak stwierdził organ odwoławczy, faktycznie wprowadzoną ilością na obszar Wspólnoty jest ilość ustalona w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, kiedy to towar znajdował się pod dozorem celnym na statku, a więc przed rozpoczęciem jakichkolwiek czynności rozładunkowych. Tylko dokonane w tym czasie z udziałem organów celnych badanie ilościowe (na statku) można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty. Jak wskazał organ odwoławczy, przedstawiony przez skarżącą raport kontrolny i zawarte w nim wyniki ilościowe towaru, zarówno na statku, jak i wyładowanego na ląd, dotyczą pomiarów dokonanych po zwolnieniu towaru, czyli już bez realnej możliwości sprawowania dozoru nad towarem przez organy celne, kiedy możliwa była ingerencja osób trzecich w stan (ilość) towaru. Oznacza to, że wyniki pomiaru ilości zawarte w raporcie nie są wiarygodne dla organów celnych i nie mogą stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż zgodnie z przepisem art. 78 ust. 1 WKC po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. W art. 78 ust. 3 WKC wskazano jednocześnie, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorą pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Cytowany przepis art. 78 ust. 1 i 3 WKC umożliwia dokonanie na wniosek importera sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Przepis ten nie oznacza jednak, że organy celne muszą obligatoryjnie uznawać każdy wniosek strony. Organ celny jest uprawniony, a nawet zobowiązany do wnikliwego zbadania zasadności takiego wniosku i może go nie uwzględnić, jeżeli stwierdzi, że dane i okoliczności wskazywane we wniosku nie są w pełni wiarygodne. Rozpatrując taki wniosek, organy celne muszą bowiem mieć na uwadze cytowane wyżej przepisy art. 67, art. 201 ust. 2, art. 214 WKC, co oznacza, że wszelkie dane o towarze (w tym dotyczące jego ilości) dostarczane przez importera po zwolnieniu towaru, muszą się odnosić do stanu towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dane określające stan towaru (np. ilość) stwierdzony po zwolnieniu towaru, bez udziału funkcjonariusza celnego i gdy towar nie był już pod dozorem celnym, lecz był w gestii importera, nie są wiarygodne dla organów celnych i nie mogą tym samym stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na okoliczność, iż postępowanie dotyczące korekty ilości towaru po jego zwolnieniu należy traktować jako postępowanie o charakterze szczególnym, dopuszczonym przez przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego w celu korygowania danych zadeklarowanych przez zgłaszającego, jeżeli w sposób niewątpliwy można ustalić, że takie działanie jest uzasadnione i znajduje swoje podstawy faktyczne. Zdaniem organu odwoławczego przepisy prawa celnego czynią zgłaszającego odpowiedzialnym za m.in. prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu celnym i jednocześnie dają zgłaszającemu szerokie możliwości zbadania towarów przed dokonaniem zgłoszenia celnego, tak by uniknąć postępowania kontrolnego a posteriori, które nie zawsze skutkować może możliwością dokonania zmian w zgłoszeniu celnym i korzystnym rozstrzygnięciem dla zgłaszającego, chociażby ze względu na trudność w udowodnieniu okoliczności, na które zgłaszający powołuje się. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu skarżącego, iż wniosek o korektę ilości sprowadzonego towaru nie został formalnie rozstrzygnięty przez Naczelnika Urzędu Celnego, albowiem w sentencji zaskarżonej decyzji brak jest przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a w szczególności art. 78 WKC, przez co decyzja nie spełnia wymogów art. 207 § 2 i art. 210 §1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, jakkolwiek Naczelnik Urzędu Celnego w podstawie prawnej swojej decyzji wskazał tylko przepisy prawa podatkowego, to jednak uwzględnił cały stan prawny sprawy w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji decyzją rozstrzygnął sprawę co do jej istoty, a zatem spełnił wymagania treści art. 207 §2 Ordynacji podatkowej. Uchybienia zaś w kwestii wskazywanej przez skarżącą kwalifikowały się do sanacji w postępowaniu odwoławczym, co Dyrektor Izby Celnej uczynił. W skardze na decyzję dyrektora izby celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła organom naruszenie przepisów proceduralnych, które doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania norm materialnych. Spółka podniosła, że decyzja organu celnego rozstrzygnęła o momencie powstania długu celnego i obowiązku podatkowego, podczas gdy skarżąca nigdy nie korygowała ani nie kwestionowała momentów powstania obowiązków publicznoprawnych, a prostowała między innymi ilość towarów zgłoszonych do procedury celnej. Zatem zaskarżona decyzja narusza art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie rozstrzygnęła istoty sprawy, w której została wydana, tj. o ilości zgłoszonych towarów. Wśród zarzutów natury formalnej znalazły się również obraza przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, art. 187 § 1 ww. ustawy przez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 122 tej ustawy przez zaniechanie działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz art. 121 § 1 i 2 cyt. ustawy poprzez naruszenie zasady zaufania oraz obowiązku informowania. W opinii skarżącej jedynym miarodajnym sposobem ustalenia ilości towarów objętych procedurą celną jest rozładowanie towarów z pierwotnego środka transportu. Ustalenia ilości towarów o tak specyficznych właściwościach, jakimi są paliwa płynne, dokonywane na pierwotnym środku transportu, jakim jest statek, są nieprecyzyjne. Spółka wskazała też, że dokonanie rozładunku towarów z pierwotnego środka transportu celem ich rewizji w sugerowanym przez organ trybie art. 42 rozporządzenia nie jest możliwe z przyczyn logistycznych i technicznych leżących po stronie organów celnych, a zatem jakiekolwiek wnioski spółki o miarodajną rewizję towarów byłyby bezprzedmiotowe. W dalszej części skargi skarżąca uznała za niesłuszne stwierdzenia organu, iż "faktycznie wprowadzoną ilością na obszar Wspólnoty jest ilość ustalona w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego" oraz "tylko dokonane w tym czasie z udziałem organów celnych badanie ilościowe (na statku) można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzona na obszar celny". Jak podniosła skarżąca, faktycznie wprowadzoną ilością towarów na obszar celny jest bowiem ilość rzeczywiście wprowadzona (stan obiektywny). Zdaniem skarżącej organ a priori przyjął, iż raport "B" Sp. z o.o. z rozładunku towarów z pierwotnego środka transportu jest niewiarygodny na skutek możliwości ingerencji osób, nie wskazując dowodów na poparcie tych twierdzeń oraz konkretnych przyczyn, dla których odmówił wiarygodności raportowi z rozładunku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładania powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadą samoobliczania należności podatkowych, podatnicy - także ci dokonujący importu wyrobów akcyzowych - zobowiązani są do samodzielnego obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W przypadku importu towarów miejscem wykazywanych zobowiązań podatkowych jest zgłoszenie celne, nawet w przypadku gdy - jak w niniejszej sprawie - wyroby akcyzowe zostały zwolnione z należności celnych przywozowych. Skarżąca Spółka dopełniła opisanemu wyżej obowiązkowi, jednak po zwolnieniu towaru przez organ celny (dopuszczeniu do obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej) podatnik uzyskał od firmy kontrolującej jakość i ilość importowanego paliwa informację o niezgodności ilości towaru zapisanej w konosamencie ze stwierdzoną po zmagazynowaniu paliwa na lądzie. W takim przypadku podatnik miał prawo, w oparciu o art. 78 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. DE L 92.302,1), wystąpić z wnioskiem o dokonanie przez organ celny sprostowania zgłoszenia celnego. Tak też uczyniła skarżąca, domagając się korekty zgłoszenia celnego w polach zawierających dane odnośnie ilości i wartości importowanego paliwa oraz należności podatkowych. W odpowiedzi na ten wniosek organy celne wydały decyzje podatkowe. W ocenie Sądu takie decyzje z powodów formalnoprawnych nie mogą być akceptowane. Przede wszystkim część rozstrzygająca (osnowa) decyzji nie zawiera żadnego odniesienia organów do żądania strony skarżącej dotyczącego sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie deklarowanej w nim ilości i wartości importowanego towaru. Powyższe oznacza, iż decyzja ta określa wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, pomimo że organ nie ustalił nowej wartości celnej towary w trybie przewidzianym przepisami prawa celnego. Podstawą dla określenia zobowiązań podatkowych mogą być przepisy art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257 ze zm.) stanowiące, że po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej VAT i akcyzę w prawidłowej wysokości. Z kolei przepisy art. 33 ust. 2 ustawy o VAT i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dają naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia VAT i akcyzy w przypadku stwierdzenia, iż w zgłoszeniu celnym kwoty ww. zobowiązań podatkowych zostały wykazane nieprawidłowo. W rozważanej sprawie organy celne nie wskazały, aby podjęły postępowanie podatkowe w którymś z ww. trybów. Jako rażące należy określić uchybienia organów celnych w zakresie podania podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej samo w sobie nie stanowi podstawy do usunięcia decyzji z obrotu prawnego, o ile organ mógł wydać zaskarżoną decyzję, mając do tego umocowanie w innym przepisie ustawy, chyba że wskazane naruszenie nastąpiło w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2006, str. 884). Organy celne jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały przepisy, które w żaden sposób nie upoważniały ich do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, a co więcej - w ocenie Sądu żadne przepisy przywołanych ustaw podatkowych nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji podatkowych w okolicznościach faktycznych sprawy. Określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług miało znaleźć oparcie w przepisie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1 - 3, kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Tymczasem przywołany wyżej przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania z uwagi na dopełnienie przez podatnika wymogu z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT (wykazanie VAT w zgłoszeniu celnym). Przepis art. 34 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy zaś sytuacji, gdy podatnik nie przygotował i nie złożył zgłoszenia celnego (por. T. Michalik, VAT. Rok 2006, Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK. Warszawa 2006, str. 372). Tym samym obydwie decyzje nie spełniają też standardów określonych dla uzasadnienia w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym m.in. uzasadnienie prawne ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skład orzekający wskazuje, że w okolicznościach niniejszej sprawie należało wydać decyzję odmawiającą sprostowania zgłoszenia celnego w części dotyczącej ilości towaru oraz sprostować zadeklarowaną wartość towaru w następstwie przyjęcia korekty ceny jego zakupu; wówczas wiążące na gruncie podatkowym byłyby zobowiązania w akcyzie i w podatku od towarów i usług wynikające z takiego rozstrzygnięcia. Natomiast samo uzasadnienie decyzji, aczkolwiek nieadekwatne do części rozstrzygającej, jest poprawne w odniesieniu do oceny skuteczności wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego. Kwestię konieczności rozpoznania i załatwienia wniosku złożonego przez stronę skarżącą należy jednak odróżnić od kwestii jego zasadności. Poza omówionym wyżej problemem natury proceduralnej, istota sporu w sprawie dotyczy bowiem także samej możliwości zmiany treści zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po jego zwolnieniu, w zakresie obejmującym określenie ilości importowanego towaru. Rozstrzygając zaistniały we wskazanym zakresie spór, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o dokonanie korekty zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru. Z przepisu art. 65 WKC wynika możliwość dokonania przez zgłaszającego, już po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Zabronione jest takie sprostowanie, które spowodowałoby, że zgłoszenie dotyczyłoby towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Organy celne nie zezwalają także na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te: a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, lub c) zwolniły towary. Zatem powyższy przepis nie dotyczy sytuacji, w której wniosek o zmianę treści zgłoszenia składany jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego. Nie może mieć zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdzie wniosek o dokonanie korekty zgłoszenia celnego został złożony w dniu 13 lipca 2006 r., a więc bezspornie po dniu zwolnienia towarów, które nastąpiło w dniu 8 czerwca 2006 r. Nie ulega wątpliwości, że osoba dokonująca zgłoszenia ponosi wobec organów celnych odpowiedzialność za jego treść, a możliwości jego zmiany kończą się co do zasady najpóźniej w dacie zwolnienia towarów. Regulację wyjątkową zawiera przepis art. 78 ust. 1 WKC według którego już po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. Art. 78 ust. 2 WKC upoważnia natomiast organy celne, by po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli zaś z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W niniejszej sprawie zwolnienie towaru nastąpiło na wniosek podmiotu składającego z upoważnienia importera zgłoszenie celne - w dacie tego zgłoszenia. Zdaniem skarżącej raport kontrolny sporządzony na jej zlecenie po zwolnieniu towaru - przy rozładunku towaru (oleju napędowego) - powinien stanowić podstawę do dokonania zmiany zgłoszenia celnego w oparciu o art. 78 ust. 1 WKC, jeśli z raportu tego wynika, że ilość rozładowanego towaru nie odpowiadała ilości określonej w zgłoszeniu celnym. Nie ulega wątpliwości, że organy celne zobowiązane były do wnikliwego rozważenia wniosku importera, mając jednak na uwadze wyjątkowy charakter regulacji art. 78 ust. 1 WKC, jedyną przesłanką uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego na wniosek importera byłoby uzyskanie przez ten organ pewności, że ilość paliwa określona w raporcie kontroli jest identyczna z ilością paliwa znajdującą się na statku w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Jakakolwiek wątpliwość powzięta przez organ celny co do identycznej ilości towaru (paliwa) zgłoszonego do procedury celnej i ilości towaru rozładowanego następnego dnia w obecności rzeczoznawców "B" wykluczała możliwość uwzględnienia wniosku o zmianę zgłoszenia celnego w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił powody, dla których odmówił wiarygodności zawartym w raporcie kontrolnym danym ilościowym. W tym zakresie trudno jednocześnie nie zgodzić się z twierdzeniem, że z uwagi na to, iż ilościowy pomiar towaru nastąpił w czasie, w którym nie znajdował się on już pod dozorem celnym, nie można wykluczyć, że zmniejszenie ilości towaru było wynikiem działań osób trzecich, które mogły uzyskać dostęp do towaru w czasie pomiędzy jego zwolnieniem, a przeprowadzeniem badania ilości. Podkreślenia wymaga ponadto, że art. 78 ust. 1 WKC jest przepisem o wyjątkowym znaczeniu, gdzie wydanie decyzji w zakresie przyjęcia lub oddalenia wniosku o dokonanie korekty zgłoszenia celnego zostało wpisane przez ustawodawcę w ramy instytucji uznania administracyjnego. Zgodnie z treścią analizowanego przepisu organy mogą zatem, ale nie muszą, dokonać sprostania zgłoszenia po zwolnieniu towarów. Na działania organów celnych, w których ustawodawca dopuścił podejmowanie czynności w ramach uznania administracyjnego, mogą natomiast wpływać różnorodne okoliczności. Nie można zatem również wykluczyć sytuacji, że działania organów mogły być w przedmiotowej sprawie zdeterminowane i związane np. z informacjami o nasilonym zjawisku kradzieży importowanych towarów w porcie czy też zjawisku nielegalnego obrotu paliwami. Zważyć należy także, że przepis art. 42 WKC stanowi, iż po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Zatem przepisy prawa celnego umożliwiają sprawdzenie w drodze rewizji celnej także ilości sprowadzonego towaru - przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. W tej sytuacji rzeczą importera, zamierzającego doprowadzić do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru uwidocznionej w deklaracji, było zwrócenie się do organu celnego o przeprowadzenie w tym zakresie rewizji celnej w trybie art. 42 WKC - jeszcze przed zwolnieniem towaru. Strona skarżąca nie skorzystała jednak z takiego prawa. Jak wynika z akt sprawy wniosek, o którym mowa w przepisach art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, został złożony przez Spółkę jedynie w zakresie badania jakościowego towaru. Pomimo więc tego, że Spółka zleciła rzeczoznawcy zarówno dokonanie kontroli jakościowej jak i ilościowej, pod dozorem celnym dokonana została jednie pierwsza w wyżej wymienionych czynności. Jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu wskazaną okoliczność należy uznać za wystarczającą dla niemożności przyjęcia zawartych w raporcie kontrolnym danych ilościowych jako odzwierciedlające stan towaru istniejący pod dozorem celnym. Nie bez znaczenia pozostaje także to, że już w dacie złożenia zgłoszenia celnego skarżąca zwróciła się do organu celnego o zwolnienie towaru, co zresztą nastąpiło. Brak złożenia wniosku o badanie ilościowe został przez stronę skarżącą uzasadniony tym, że mając na względzie racje praktyczne nie widziała ona rzeczywistej możliwości przeprowadzenia tego typu badania pod dozorem celnym. Sąd podkreśla, że art. 42 WKC może stanowić podstawę zarówno do wystąpienia o z wnioskiem o badanie jakościowe jak i badanie ilościowe towaru. Brak wniosku o badanie ilościowe wykluczył możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że z powodów leżących wyłącznie po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. W przypadku złożenia przez importera wniosku na podstawie art. 42 WKC dopuszczalne byłoby bowiem zastosowanie przez organ celny wszelkich metod prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem. Uznać należy w tej sytuacji, że skarżąca nie wyczerpała przysługujących jej prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania własnych wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru. Specyfika sprowadzonego towaru wymaga zachowania przez organy celne szczególnej ostrożności i ścisłego stosowania przez nie przepisów prawa celnego. Należy mieć także na względzie, że kontrola zgłoszeń "a posteriori", której dotyczy przepis art. 78 ust. 1 WKC, dokonywana na wniosek zgłaszającego nie może stać się regułą w przypadku każdorazowego sprowadzenia towaru o charakterze masowym (w tym przypadku paliw płynnych) i zastępować badania towaru zgodnie z art. 42 WKC, również co do jego ilości, przed zwolnieniem towaru. Dzień przyjęcia zgłoszenia celnego jest datą, z której przyjmuje się elementy kalkulacyjne, w tym ilość towaru (art. 67 WKC). Wobec tego importer posiadając wiedzę co do możliwości wystąpienia różnic ilościowych w towarze powinien w pierwszym rzędzie podjąć kroki zmierzające do zbadania towaru w tym zakresie po przedstawieniu go organom celnym zgodnie z art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia wykonawczego. Stosownie do wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że w dalszym toku postępowania podatkowego organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności jednoznacznie określić, czy strona skarżąca dokonała skutecznego zakwestionowania ilości towaru wykazanego w zgłoszeniu celnym. Rozstrzygając wskazane zagadnienie powinien on mieć natomiast na względzie, że w sprawie ustalono już wszystkie istotne dla jej rozpoznania okoliczności faktyczne. Z uwagi na błędy stwierdzone w dotychczasowym postępowaniu Sąd uznaje za zasadne jeszcze raz podkreślić, że w przypadku uznania, iż wniosek o dokonanie korekty nie zasługuje na uwzględnienie, organ nie jest uprawniony do wydania żadnej innej decyzji, niż decyzji oddalającej ten wniosek na podstawie art. 78 ust. 1 WKC, w której nie określa się wysokości należności podatkowych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.