I SA/Gd 406/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Marek Kraus po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 marca 2025 r. nr 2201-IEW.4121.40.2024.ARS, 2201-IEW.4123.67.2024.ARS w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z 13 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 150, art. 162 § 1-2, art. 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej O.p.) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej pana W.S. jako członka zarządu R. Sp. z o. o. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następującoStan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik", "organ I instancji) decyzją z 21 grudnia 2022 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej pana W.S. (dalej: "skarżący") jako członka zarządu R. Sp. z o. o., solidarnej ze spółką oraz prezesem zarządu panem K.P., za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Decyzja została doręczona 11 stycznia 2023 r. w trybie art. 150 O.p. Pismem z 13 marca 2023 r. Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Strona wskazała, że 7 marca 2023 r. powzięła informację o dokonaniu przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdyni zajęcia rachunku bankowego na skutek wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzji z 21 grudnia 2022 r. Skarżący podkreślił, że decyzja nie została doręczona, a w okresie po 9 sierpnia 2022 r., tj. po złożeniu przez nią pisma zawierającego wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, wedle jej wiedzy, nie podjęto żadnej próby doręczenia przedmiotowej decyzji z 21 grudnia 2022 r. W skrzynce pocztowej nie pozostawiono także żadnego awizo, w którym pojawiłaby się informacja o konieczności podjęcia przesyłki poleconej w najbliższym urzędzie pocztowym. Listu zawierającego przedmiotową decyzję nie pozostawiono także – w trybie przepisów wprowadzonych w związku z rozpowszechnieniem wirusa SARS-CoV-2 – w skrzynce skarżącego ze skutkiem doręczenia i stosowną adnotacją. Strona podkreśliła, że monitorowała korespondencję w tym czasie, bowiem wiedziała, że toczy się wobec niej postępowanie w przedmiotowej sprawie, czego potwierdzeniem jest złożenie obszernych wyjaśnień z 9 sierpnia 2022 r., złożenie wniosków dowodowych w tym piśmie oraz niezwłoczna reakcja po powzięciu wiedzy o zajęciu rachunku bankowego i zapoznanie się z aktami sprawy w celu wyjaśnienia przyczyn tego zdarzenia. Skarżący podniósł, że wniósł stosowną reklamację w zakresie niedoręczenia przesyłki zawierającej decyzję, jednakże na dzień złożenia wniosku o przywrócenie terminu przedmiotowa reklamacja nie została jeszcze rozpoznana. Przynależna do jego adresu placówka pocztowa została zlikwidowana. W piśmie z 6 kwietnia 2023 r. Poczta Polska S.A. poinformowała, że 28 grudnia 2022 r. listonosz podjął próbę doręczenia przedmiotowej przesyłki i ze względu na nieobecność adresata lub osoby uprawnionej do odbioru (brak reakcji na sygnał domofonu), pozostawił w skrzynce oddawczej zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru przesyłki. Zawiadomienie powtórne terminowo wygenerowane z systemu listonosz doręczył do skrzynki oddawczej adresata, zatem brak podstaw do stwierdzenia, że zawiadomienia awizo nie zostały złożone do oddawczej skrzynki pocztowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor Izby") postanowieniem z 5 maja 2023 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi prawomocnym wyrokiem z 17 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 614/23 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 maja 2023 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 25 marca 2024 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Prawomocnym wyrokiem z 24 września 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 469/24 ponownie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 marca 2024 r. odmawiające przywrócenia terminu. Zaskarżonym postanowieniem z 13 marca 2025 r., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby podniósł, że decyzja z 21 grudnia 2022 r. została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres zamieszkania skarżącego, tj. [...] G., ul. [...]. Pierwsze awizo wystawiono 28 grudnia 2022 r., natomiast powtórne dnia 5 stycznia 2023 r., jednak tej przesyłki Strona nie odebrała i 17 stycznia 2023 r. została ona zwrócona do organu I instancji. Wobec powyższego decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r. została uznana za doręczoną 11 stycznia 2023 r., czyli z upływem 14 dni licząc od pierwszego awizo, tj. 28 grudnia 2022 r. Powyższe potwierdza ponownie przeprowadzone postepowanie dowodowe, nakazane organowi odwoławczemu wyrokiem z 24 marca 2024 r. w kwestii okoliczności związanych z obsługą przesyłki listowej zawierającej decyzję z 21 grudnia 2022 r. Pismem z 27 stycznia 2025 r. Poczta Polska S.A. poinformowała, że doręczenie blankietów zawiadomień przez listonosza zostało ustalone na podstawie danych współrzędnych GPS odczytanych z systemu informatycznego Poczty Polskiej S.A., tj. mobilnego urządzenia z aplikacją Mobilny Listonosz. Z danych w systemie wynika, że listonosz w trakcie obsługi rejonu był przy adresie: [...] w G. w dniach: 28 grudnia 2022 r. i 5 stycznia 2023 r. Dodatkowo pobrano od listonosza szczegółowe wyjaśnienia dotyczące podjęcia w dniu 28 grudnia 2022 r. próby doręczenia przesyłki. Z oświadczeń listonosza z 8 stycznia 2025 r. i 10 marca 2025 r. wynika, że w dniu 28 grudnia 2022 r. po godz. 15.00 podjął próbę doręczenia przesyłki nadanej do pana W.S., ul. [...] w G. w miejscu zamieszkania adresata. Ponieważ nie zastał nikogo, awizował przesyłkę. Zawiadomienie pozostawił w skrzynce oddawczej adresata. Awizo zawierało następujące dane: numer przesyłki, datę, termin odbioru, nazwę i adres placówki awizacyjnej (pieczątka). Przesyłkę złożył w placówce awizacyjnej - Agencji Pocztowej G. ul. [...] po godz. 17.00. Zawiadomienie powtórne sporządza Agencja Pocztowa przy ul. [...]. Listonosz oświadczył, że o ile otrzymał zawiadomienie, z całą pewnością również doręczył je do skrzynki oddawczej adresata. Zdaniem listonosza pod adresem skarżącego zamieszkują trzy osoby, które mają dostęp do skrzynki oddawczej. Strona otrzymywała sporą ilość korespondencji, którą doręczał bądź awizował. Nigdy nie zgłaszano uwag lub skarg dotyczących jego pracy. Ponadto Poczta Polska S.A. w piśmie z 27 stycznia 2025 r. wskazała, że w okresie od 1 października 2022 r. do 28 lutego 2023 r. nie zarejestrowano żadnych zgłoszeń od klientów z obszaru działania placówki pocztowej przy ul. [...] w G. w zakresie nieprawidłowości związanych z doręczaniem przesyłek przez listonosza. Odnośnie funkcjonowania placówek pocztowych, położonych w G. przy ul. [...] i [...] Poczta Polska S.A. stwierdziła, że: - Agencja Pocztowa przy ul. [...] w G. została zawieszona z dniem 1 października 2022 r., - Agencja Pocztowa przy ul. [...] w G. funkcjonuje od 8 grudnia 2011 r. Sporna przesyłka pocztowa została awizowana w palcówce pocztowej przy ul. [...] w G.. Ponadto od daty zawieszenia funkcjonowania placówki pocztowej przy ul. [...] w G. (tj. 1 października 2022 r.) do dnia pierwszego awiza (tj. 28 grudnia 2022 r.) minęło blisko trzy miesiące, zatem nie występowały trudności w doręczaniu korespondencji z uwagi na wygaszanie pracy palcówki pocztowej. Od trzech miesięcy agencja pocztowa przy ul. [...] w G. nie obsługiwała już terenu obejmującego ul. [...] w G.. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r. została doręczona w trycie zastępczym (zgodnie z art. 150 O.p.) ze skutkiem na dzień 11 stycznia 2023 r, zatem termin do złożenia środka zaskarżenia mijał 5 stycznia 2023 r. Odwołanie zostało nadane w placówce Poczty Polskiej w dniu 13 marca 2023 r. i wpłynęło do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni w dniu 16 marca 2023 r., tj. 46 dni po terminie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono: 1) błąd w ustaleniach faktycznych i niezasadne ustalenie, że skarżący celowo nie podejmował korespondencji, podczas gdy takie ustalenie jest całkowicie nielogiczne, bowiem brak podjęcia korespondencji, zwłaszcza celowy, nie jest dla skarżącego źródłem jakichkolwiek korzyści - co zdaje się sugerować organ w zaskarżonych postanowieniach; 2) nieprawidłową ocenę wyjaśnień złożonych przez wysłuchaną listonosz, która potwierdziła, że zna skarżącego i osoby zamieszkujące wspólnie z nim, uprawnione do odbioru korespondencji, że doręcza skarżącemu wiele przesyłek poleconych i pamięta tego konkretnego adresata i kojarzy miejsce, w którym przesyłki są dostarczone, co daje podstawy do uznania, że skarżący jest sumienny i skrupulatnie podejmuje korespondencje kierowaną do niego na wskazany adres lub też pod tym adresem przebywają osoby, które podejmują korespondencję, co daje podstawy do uznania, że mogły nastąpić nieznane skarżącemu i niezależne od niego przeszkody w doręczeniu mu decyzji, od której odwołanie wniósł wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu; pominięcie okoliczności podniesionych przez wysłuchaną listonosz, że pozostawiłaby zawiadomienie o przesyłce, gdyby zostałoby wygenerowane, co daje podstawy do ustalenia że występowały okoliczności w których tego rodzaju zawiadomienie nie było generowane, co mogło nastąpić w odniesieniu do przesyłki, co do której skarżący złożył reklamację Poczcie Polskiej (dołączone wcześniejszym etapie postepowania); 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w postaci art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r., która nie została doręczona stronie tego postępowania pomimo ziszczenia się przesłanek uzasadniających takie przywrócenie terminu i dochowanie przez stronę wymogów formalnych wniosku o przywrócenie terminu (tj. dokonanie czynności, której wniosek dotyczył - wniesienie odwołania); 4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w postaci art. 150 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do doręczenia skarżącemu spornej przesyłki zasadnym było zastosowanie tzw. fikcji doręczenia i pozostawienie w aktach postępowania, ze skutkiem doręczenia, decyzji wydanej w stosunku do skarżącego, podczas gdy w jego skrzynce pocztowej, ani na drzwiach jego lokalu, nie pozostawiono informacji o próbie doręczenia (awizo) oraz nie dokonano tego ponownie, po upływie terminu do pozostawienia tzw. "ponownego zawiadomienia"; 5) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że skarżący ponosi winę za uchybienie terminowi na złożenie odwołania, pomimo iż przedstawione okoliczności w treści wniosku o przywrócenie terminu dowodzą, że okoliczności, które spowodowały przekroczenie tego terminu nie nastąpiły z winy strony i w konsekwencji, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu skargi, strona wskazała, że w okresie po 9 sierpnia 2022 r., tj. po złożeniu przez stronę pisma zawierającego wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego w sprawie, w której wydano decyzję, nie podjęto żadnej próby doręczenia decyzji z 21 grudnia 2022 r. W skrzynce pocztowej nie pozostawiono tez żadnego awizo, w którym pojawiłaby się informacja o konieczności podjęcia przesyłki poleconej w najbliższym urzędzie pocztowym. Na żadnym etapie skarżący nie wskazywał, że doręczenie winno nastąpić poprzez pozostawienie przesyłki listowej w skrzynce pocztowej, ani że tryb ten zastosowano, a jedynie podniósł, że nie znalazł w niej ani informacji o próbie doręczenia, ani przesyłki poleconej. Argumenty podnoszone wobec skarżącego, że niemożliwym jest, aby monitorował korespondencję, bowiem wcześniej zdarzyło mu się nie odebrać przesyłki są przy tym chybione i wręcz krzywdzące. Skarżący był aktywny w postępowaniu przed organem I instancji, zapoznał się z aktami, wypowiedział na piśmie oraz odbierał korespondencję w jego toku, zaś ewentualny zwrot pojedynczych listów świadczyć może jedynie o fakcie, że już wcześniej występowały problemy z jej doręczeniem. Kiedy skarżący z innych źródeł powziął wiedzę o korespondencji kierowanej do niego w spornych postępowaniach, niezwłocznie podejmował działania, mające na celu zapoznanie się z treścią tych przesyłek (choćby zapoznanie się z aktami sprawy czy też podjęcie próby przywrócenia terminu/ponownego złożenia odwołania). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd Administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w wyrokach z 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 613/23 oraz z 24 września 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 468/24. Wyrokami z tych samych dat w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 614/23 oraz w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 469/21 Sąd orzekł w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Kontrola zaskarżonego postanowienia wymaga zatem zbadania, czy organ wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Strona postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (skarżący lub organ administracji) niezadowolona z wyroku ma prawo wnieść skargę kasacyjną. Jeśli jednak tego nie uczyni musi liczyć się z konsekwencjami prawnymi wynikającymi z brzmienia zacytowanego wyżej art. 153 p.p.s.a. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotowa ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, w tym wykonania przez organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w poprzednio wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach sądu, należy zauważyć, że organ nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 26 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 405/25 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby z 13 marca 2025 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, ponownie uznając, że ustalenia organu, zgodnie z którymi decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu skutecznie, zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał na zaistniałe wątpliwości związane z doręczeniem decyzji organu I instancji w trybie zastępczym, które nie zostały wyjaśnione w trakcie przeprowadzonego postępowania oraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wobec powyższego Sąd uznał, że naruszono art. 150 O.p. poprzez przedwczesne stwierdzenie, że doręczenia decyzji dokonano w trybie zastępczym. Z uwagi na powyższe nie została ostatecznie przesądzona kwestia, czy w istocie decyzja organu I instancji z dnia 21 grudnia 2022 r. została skarżącemu skutecznie doręczona i w konsekwencji, czy rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. W związku z powyższym, w sytuacji gdy organ wykaże po przeprowadzeniu stosownych czynności, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania, dopiero wówczas może przystąpić do oceny wniosku o przywrócenie terminu pod kątem pozostałych przesłanek określonych w art. 162 § 1 O.p. W konsekwencji należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie organ przedwcześnie stwierdził, że zachodzą podstawy do oceny wniosku o przywrócenie terminu, skoro nie wykazał, iż doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, dopiero wyjaśnienie powyższych kwestii dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji i ewentualnego uchybienia terminu do wniesienia odwołania, przesądzi o istnieniu przedmiotu w zakresie orzekania o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania i ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego. Jeżeli bowiem okaże się, że decyzja nie została skutecznie doręczona skarżącemu i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania stanie się bezprzedmiotowy. Wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest bezprzedmiotowy. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 705/21). W konsekwencji przedwczesne było orzekanie przez organ w kwestii wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania – bez prawidłowego ustalenia kwestii uchybienia terminu, co skutkowało naruszeniem w niniejszej sprawie art. 162 § 1 i § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w powyższym uzasadnieniu, mając przy tym na uwadze konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania przez Dyrektora IAS w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i wytyczne dla organu zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 405/24. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, bowiem zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest to dopuszczalne, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.