I SA/Gd 407/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 18 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. Pismem z dnia 20 maja 2008 r. M.T. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. Z uwagi na fakt, że wymiar wnioskowanego zobowiązania został określony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał wniosek podatniczki do rozpatrzenia zgodnie z właściwością miejscową do tego organu. Decyzją z dnia 7 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie znajdując przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W następstwie rozpoznania odwołania wniesionego przez M.T. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że sytuacja w jakiej znajduje się podatniczka nie uzasadnia przyznania jej ulgi w spłacie należnych zobowiązań podatkowych. Uzyskuje ona bowiem stały miesięczny dochód w kwocie 1.126,00 zł brutto, a wydatki na energię, gaz i czynsz stanowią stałe wydatki, które ponosi większość społeczeństwa. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na to, że w masie spadkowej po zmarłej matce M.T. znajduje się nieruchomość położona w [...], co otwiera możliwość skutecznej egzekucji należności podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji w jakiej znajduje się podatniczka przyznanie ulgi w spłacie poprzez umorzenie zaległości wraz z odsetkami (które oznacza całkowitą rezygnację z ich realizacji) byłoby przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że podatniczka pomimo świadomości ciążącego na niej obowiązku uregulowania zobowiązania podatkowego, w dniach 3 i 13 października 2006 r. darowała swojemu synowi stanowiące jej własność nieruchomości. Umowy darowizny zostały bowiem zawarte po dniu doręczenia jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, co miało miejsce w dniu 27 września 2006 r. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że kwestię przyznania ulgi podatkowej należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także w kontekście zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu, a które mogły mu uniemożliwić uregulowanie zobowiązania podatkowego, a tym samym doprowadzić do powstania zaległości podatkowej. Tymczasem analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie M.T. tj. w wyniku nieuregulowania przez podatniczkę zobowiązania podatkowego. Organ zauważył jednocześnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt [...] oddalił skargę podatniczki na decyzję organu drugiej instancji, a tym samym potwierdził zasadność rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej M.T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca wskazała, że środki finansowe, którymi aktualnie dysponuje wystarczają jedynie na skromne zaspokojenie potrzeb życiowych. Jednocześnie pozbawienie podatniczki tych środków spowoduje zagrożenie egzystencji jej samej oraz jej syna. Zwróciła również uwagę na to, że z uwagi na swój wiek oraz chorobę syna nie ma możliwości uzyskania zatrudnienia, umożliwiającego jej spłatę zadłużenia. W ocenie skarżącej w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego przemawiająca za umorzeniem zaległości. Za taką M.T. uznała bowiem nierówne traktowanie podatników wskazując, że w identycznym stanie faktycznym, jako jedyna spośród wszystkich udziałowców spółki "A" została obciążona zobowiązaniem podatkowym. Podkreśliła przy tym, że dochód stanowiący podstawę opodatkowania został wykreowany z zawyżonej wartości udziałów, a dochodu takiego nigdy w istocie nie uzyskała. Podatniczka zaprzeczyła przy tym, że w momencie dokonywania darowizny ciążyło na niej zobowiązanie podatkowe, albowiem w jej ocenie zobowiązanie wynika z decyzji wydanej w dniu 23 stycznia 2007 r. Skarżąca zauważyła, że samo nie zaistnienie nadzwyczajnych okoliczności nie może stanowić podstawy do wydania przez organ podatkowy negatywnej decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Obowiązkiem organu jest bowiem dokładne zbadanie sprawy, a ocena tego, czy podatnik zasługuje na zastosowanie wobec niego ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych winna być dokonywana na podstawie wszystkich okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odpowiadając na argumentację skarżącej wskazał, że informacja o zagrożeniu stanu zdrowia podatniczki i jej syna nie mogła stanowić podstawy do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań, albowiem okoliczność ta została podniesiona dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Jednocześnie M.T. nie przedłożyła żadnych dowodów mogących potwierdzić jej twierdzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do jej uchylenia w całości lub w części, w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwana Ordynacją podatkową stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzegania przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.). Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżącej, odnosząc się do wysokości uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków oraz poddały ocenie racje, na które powołała się podatniczka. Sytuacja skarżącej nie została uznana jako szczególna i wyjątkowa. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Za prawidłowe Sąd uznał również uzasadnienie dokonanego przez organ podatkowy wyboru co do jednego z alternatywnych rozstrzygnięć. W tej mierze organ podatkowy przytoczył bowiem okoliczności przemawiające przeciwko umorzeniu zaległości podatkowych wskazując na to, że istnieją potencjalne możliwości choćby częściowego zaspokojenia należności Skarbu Państwa, a nadto, że skarżąca mając świadomość co do ciążącego na niej obowiązku podatkowego wyzbyła się majątku na rzecz małoletniego syna. Za prawidłową uznać należy więc konstatację organu podatkowego, że w realiach przedmiotowej sprawy, umorzenie zaległości podatkowej byłoby przedwczesne. Jak to bowiem zostało wskazane w przywoływanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku NSA z 21 czerwca 2000 r. I SA/Ka 14/99, dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowana zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Sąd pragnie również zaznaczyć, że podnoszona przez skarżącą "niesprawiedliwość" rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być utożsamiana z przesłanką wystąpienia nadzwyczajnej okoliczności w postaci interesu publicznego. Prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wymiarowej nie może być przedmiotem badania w postępowaniu opartym na wniosku podatnika z art. 67a Ordynacji podatkowej, a ewentualna wadliwość takiej decyzji nie stanowi o wystąpieniu przesłanki interesu publicznego. Przyjęcie stanowiska skarżącej prowadziłoby bowiem do podważania rozstrzygnięć zawartych w ostatecznych decyzjach administracyjnych w sposób inny, niż poprzez złożenie na taką decyzję skargi do sądu administracyjnego. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.