I SA/Gd 408/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 marca 2024 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.446-474.2023/10/02/S w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 20 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", w zw. z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz.1059), dalej jako "ustawa o zmianie ustawy o VAT", po rozpatrzeniu odwołania R Spółki z o.o. z siedzibą w G.– dalej jako "Spółka", "strona" lub "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z dnia 30 października 2023 r. określającej w podatku od towarów i usług: 1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika za: styczeń, luty, kwiecień oraz lipiec 2019 r. i maj 2021 r. w kwotach wskazanych w decyzji; 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. w kwotach wskazanych w decyzji; 3. podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wskazane miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. w kwotach podanych w decyzji; oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w kwotach wskazanych w decyzji za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r., uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów art. 112b ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. w podanych kwotach i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że w przedmiocie określenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dokonał rozstrzygnięcia decyzją nr 2201-IOV-1[1].4103.446-474.2023/ 10/02 z dnia 19.03.2024 r. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wyjaśnił, że Spółka została zawiązana aktem notarialnym z 14.05.2014 r. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 (korektach) za wskazane miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. Spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 za maj 2021 r. przypadający na dzień 8.10.2021 r. został przedłużony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z uwagi na prowadzoną wobec strony kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe. Na podstawie wydanego w dniu 30.08.2021 r. przez Naczelnika UCS upoważnienia wszczęta została w spółce kontrola celno-skarbowa w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została 29.03.2022 r. Wynik kontroli został uznany za doręczony, zgodnie z art. 144a § 2 O.p. Spółka nie skorygowała złożonych deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres. Naczelnik UCS wydał 6.06.2022 r. postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. Decyzją z dnia 30.10.2023 r. organ I instancji dokonał ponownego rozliczenia obowiązku podatkowego w podatku VAT za objęte postępowaniem okresy, określił stronie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur oraz ustalił, na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązania podatkowe. Uzasadniając powyższą decyzję organ I instancji stwierdził, że transakcja nabycia nieruchomości, przeprowadzenia budowy, a następnie wyleasingowania tej nieruchomości nie miała gospodarczego uzasadnienia, a jedynym racjonalnym wyjaśnieniem podejmowania wysiłku związanego z kreowaniem takiego obrotu było stworzenie mechanizmu służącego uzyskiwaniu z budżetu państwa korzyści podatkowych w postaci zwrotów podatku od towarów i usług. Naczelnik UCS wskazał, że najem powierzchni reklamowej i leasing nieruchomości były niezbędnymi elementami konstrukcji, aby stworzyć wpływy podatkowe z działalności kontrolowanego podmiotu, które umożliwiałyby odliczenie podatku naliczonego VAT. Przy tym leasing pozwala, aby T. W. nadal nie uiszczał podatku naliczonego z tytułu budowy oraz świadczonych usług w nieruchomości takich jak np. serwis basenu, usługi ogrodnicze i innych opłat eksploatacyjnych. Organ I instancji, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny w zakresie podatku należnego, uznał, iż skoro obowiązek podatkowy co do - jak udowodniono - czynności niewykonanych określonych w wystawionych przez Spółkę fakturach nie powstał, stąd też nie jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wykazanych nabyć, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Naczelnik UCS, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł, że powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za wskazane miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. w podanych w decyzji kwotach. Ponadto, organ I instancji ustalił, na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe uzasadniając, iż zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Podatnik działał celowo, aby uszczuplić budżet państwa oraz dopuścił się prób zwodzenia poprawnego osądu organu poprzez pisemne wyjaśnienia pełnomocnika, których treść nie zgadza się z zeznaniami świadków. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UCS z dnia 30.10.2023 r. Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, 3, 4, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 4 i 5 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), pkt 4) lit. a) i c) ustawy o VAT, a w konsekwencji, w zakresie ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie w stosunku do Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że sama decyzja wydana została w sposób wadliwy, a w konsekwencji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło również do spełnienia przesłanek z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym określenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego pozostawało nieuzasadnione. Strona zarzuciła dodatkowo naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 i ust, 2b ustawy o VAT w zw. z art. 25 ustawy o zmianie ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, które polegało na ustaleniu w stosunku do Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30% (najwyższej dopuszczalnej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego nakładanego w trybie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT), a bez dokonania należytej analizy w zakresie okoliczności, które w świetle art. 112b ust. 2b ww. ustawy organ zobowiązany jest brać pod uwagę w procesie ustalania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego; art. 112b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, które polegało na ustaleniu w stosunku do Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, liczonego od zawyżonej wartości podstawy ustalenia tego dodatkowego zobowiązania, oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj, art. 47 § 1 O.p. w zw. z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie terminu 14 dni od dnia doręczenia decyzji na zapłatę dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT stanowi sankcję administracyjną, wobec czego nie można tej sankcji utożsamiać z podatkiem, stąd termin wskazany w 47 § 1 O.p. nie może znaleźć do niej zastosowania. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor IAS wydał decyzję z dnia 20.03.2024 r., którą orzekł jak w sentencji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazując na treść art. 233 O.p. wyjaśnił, że konsekwencją zasady dwuinstancyjności jest ukształtowanie postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. (...) Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale ponowne rozpoznanie sprawy. Dyrektor IAS wskazał, że z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wynika, że spółka wybudowała budynek mieszkalny jednorodzinny z pokojami gościnnymi, basenem i garażem podziemnym, a następnie oddała ten budynek T. W. do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego na okres 240 miesięcy (20 lat). W ocenie organu odwoławczego, spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania przez organ kontroli skarbowej faktur sprzedaży zaewidencjonowanych przez Spółkę w rejestrach sprzedaży za objęte postępowaniem miesiące za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zakwestionowanie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez organ I instancji prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu nakładów budowlanych i zarządzania nieruchomością. Dokonana przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego, w odniesieniu do dokonanej przez organ I instancji oceny sprawy i zgłoszonych przez Stronę argumentów i zarzutów do decyzji Naczelnika UC-S w części dotyczącej określenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwot do zwrotu na rachunek podatnika, potwierdziła słuszność zawartej w zaskarżonej decyzji oceny stanu faktycznego sprawy. Natomiast, w zakresie ustalenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor IAS, po przeanalizowaniu zebranych materiałów, mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, argumenty odwołania oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdził, że istota sporu dotyczy zasadności obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty, za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego na podstawie art. 112b O.p. z zastosowaniem stawki w wysokości 30%, w związku z dokonanymi ustaleniami w ramach przeprowadzonej w Spółce kontroli i postępowania podatkowego za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie dokonanego w decyzji z dnia 30.10.2023 r. rozstrzygnięcia w części prowadzącej do ponownego rozliczenia Spółki w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia 2019 r. do kwietnia 2021 r. oraz kwot z art.108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do września 2019 r. Natomiast, w kwestii dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych, organ zdecydował o uchyleniu w tej części decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych organ ten nie oparł na ocenie zaistnienia przesłanek określonych obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Uzupełnienie materiału dowodowego sprawy w stopniu niezbędnym do oceny zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w postępowaniu odwoławczym pozostaje poza uprawnieniami organu odwoławczego, jak również grozi naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 05.06.2023 r. (zastosowanym przez organ I instancji pomimo wydania decyzji 30.10.2023 r.), w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jednakże ustawą o zmianie ustawy o VAT wprowadzono zmiany (m.in.) do ww. przepisów, które weszły w życie z dniem 06.06.2023 r., tj.: w art. 112b, w ust. 1, w części wspólnej, wyrazy "odpowiadającej 30%" zastąpiono wyrazami "do 30%", po ust. 2a dodano ust. 2b, w brzmieniu: "Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1. okoliczności powstania nieprawidłowości, 2. rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, 3. rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, 4. kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, 5. działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości." Zgodnie z art. 25 ustawy zmieniającej "do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." - przez co, z uwagi na trwające postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia Spółki w podatku VAT za miesiące od stycznia 2019 r. do kwietnia 2021 r., przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego winny być zastosowane w nowym brzmieniu. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ winien uwzględnić rodzaj i stopień naruszenia, rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, kwoty nieprawidłowości, działań podjętych przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości, w celu usunięcia ich skutków. Wskazane regulacje wprowadziły zasadę miarkowania dodatkowego zobowiązania podatkowego (do 30%), którego wysokość winna wynikać z wszystkich okoliczności ujętych ww. przepisami art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Wobec powyższego, w opinii Dyrektora IAS, uzasadnionym jest przekazanie do ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w celu uzupełnienia materiału dowodowego w ramach zasad wskazanych zmienionymi/znowelizowanymi przepisami art. 112b ustawy o VAT. Wskazując na orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 15.04.2021 r., w sprawie C-935/19), dyrektor IAS stwierdził, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Kluczowym aspektem wyroku TSUE była zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. W ocenie organu odwoławczego, zastosowanie się do wymogów przywołanych przepisów wymaga przeprowadzenia postępowania, którego wyniki będą kluczowe dla oceny prawidłowości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - także z obawy o naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor IAS wskazuje, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien rozważyć, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 112b ustawy o VAT oraz ostateczne rozliczenie dokonane w zaskarżonej decyzji (w wyniku ponownego rozliczenia nie zostały określone kwoty zobowiązań podatkowych), zasadność uwzględnienia w podstawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazanych kwot tj. kwot podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych faktur sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części odnoszącej się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów art. 112b ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzuca: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie może zostać wydana przez Naczelnika UCS decyzja w oparciu o art. 112b ust. 1 ustawy o VAT oraz uchylenie decyzji organu I instancji w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji, w sytuacji, gdy do decyzji organu I Instancji należało zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. tj. decyzję organu I Instancji uchylić w ww. zakresie i postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w całości umorzyć; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2a O.p. oraz art. 5 ust. 4 i 5 i art. 112b ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych przepisów (prowadzącą w konsekwencji do niewłaściwego ich zastosowania w tej sprawie), polegającą na uznaniu, że w sprawach, w których organ podatkowy dokonuje reklasyfikacji czynności podatnika podatku VAT z powodu zarzutu nadużycia prawa możliwe jest w ogóle zastosowanie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2024 r. Skarżąca zawarła replikę do argumentacji organu odwoławczego zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi, czy Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją zasadnie uchylił decyzję Naczelnika UCS i przekazał temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia sprawę w zakresie ustalenia dla Spółki za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2021 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112b O.p. z zastosowaniem stawki w wysokości 30%. W opinii organu odwoławczego, ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych nie zostało oparte na ocenie zaistnienia przesłanek określonych obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, że kontroli Sądu poddana została decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika UCS i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W literaturze podkreśla się, że celem i wynikiem tego rodzaju decyzji jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co jest skutkiem stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji, tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (np. nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 O.p. nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo LEX). Podkreślić należy, że wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna, będąc rozstrzygnięciem procesowym nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu – w niniejszej sprawie z uwagi na naruszenie przez organ I instancji przepisów procesowych zostały spełnione przesłanki uzasadniające uchylenie przez organ odwoławczy decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor IAS zasadnie bowiem wskazał, że przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ I instancji winien uwzględnić rodzaj i stopień naruszenia, rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, kwoty nieprawidłowości, działań podjętych przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości, w celu usunięcia ich skutków. Dyrektor IAS przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia trafnie zwrócił uwagę na wprowadzone do ustawy o VAT zmiany do przepisu art. 112b, które weszły w życie z dniem 06.06.2023 r. i zgodnie z art. 25 o zmianie ustawy o VAT powinny być zastosowane w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 05.06.2023 r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jednakże ustawą o zmianie ustawy o VAT wprowadzono zmiany (m.in.) do ww. przepisów, które weszły w życie z dniem 06.06.2023 r., tj.: w art. 112b, w ust. 1, w części wspólnej, wyrazy "odpowiadającej 30%" zastąpiono wyrazami "do 30%", po ust. 2a dodano ust. 2b, w brzmieniu: "Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1. okoliczności powstania nieprawidłowości, 2. rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, 3. rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, 4. kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, 5. działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości." Zgodnie z art. 25 ustawy zmieniającej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. - przez co, z uwagi na trwające postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia Spółki w podatku VAT za miesiące od stycznia 2019 r. do kwietnia 2021 r., przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego winny być zastosowane w nowym brzmieniu. Zdaniem Sądu, przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ winien uwzględnić rodzaj i stopień naruszenia, rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, kwoty nieprawidłowości, działań podjętych przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości, w celu usunięcia ich skutków – co zasadnie podkreślił Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji. Wskazane regulacje wprowadziły zasadę miarkowania dodatkowego zobowiązania podatkowego (do 30%), którego wysokość winna wynikać z wszystkich okoliczności ujętych ww. przepisami art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Wobec powyższego, w opinii Sądu, Dyrektor IAS trafnie wskazał, że uzasadnionym jest przekazanie do ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w celu uzupełnienia materiału dowodowego w ramach zasad wskazanych znowelizowanymi przepisami art. 112b ustawy o VAT. Kwestie te wymagają w przedmiotowej sprawie dodatkowego zbadania i należytego uzasadnienia. Zarzuty Skarżącej koncentrują się na dowodzeniu, że organy podatkowe nie wykazały w przedmiotowej sprawie nadużycia prawa, a ponadto w niniejszej sprawie faktury zakupu towarów i usług od podmiotów trzecich były rzeczywiste, a jedynie na skutek zastosowania art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT zrekonstruowano w sposób odmienny te transakcje (tak jak by ich nie było) celem uniemożliwienia uzyskania rzekomo niedozwolonej w świetle Dyrektywy 2006/112/WE korzyści podatkowej w postaci odliczenia i zwrotu nadwyżki podatku VAT. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora IAS miała formalny charakter i za przedwczesne należy uznać ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Ustalenia, do których poczynienia został zobowiązany organ I instancji są, biorąc pod uwagę przedmiot rozstrzygnięcia (kwestia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego), istotne i zakres ich wykracza poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego, które może mieć charakter wyłącznie uzupełniający. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem pierwszej instancji. O tym, czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia. W przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę przedmiot postępowania i treść znowelizowanych przepisów ustawy o podatku VAT, zasadnie Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji nie dokonał niezbędnych i podstawowych ustaleń stanu faktycznego. W świetle przedstawionych przez Dyrektora IAS wątpliwości co do ustaleń organu I instancji, jak i wskazanych okoliczności wymagających zbadania, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie nie wystąpiła potrzeba czynienia jakichkolwiek dalszych ustaleń. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania przez Dyrektora IAS art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika Sąd stwierdza, że zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie, co oznacza, że zastosowanie tego przepisu wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniała. W sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, albowiem działania organu były prawidłowe i nie naruszały zasad postępowania podatkowego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i wynika z niego, jakimi motywami kierował się organ odwoławczy uchylając rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika UCS. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.