I SA/Gd 409/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007r. sprawy ze skargi M. M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowa umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1999. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a §1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą M.M. umorzenia części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1999 w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] złotych. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego: Pismem z dnia [...] (uzupełnianym kolejnymi pismami) M.M. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie 1/2 części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 i 1999, umorzenie odsetek z tytułu zwłoki w płatności podatku w całości oraz rozłożenie pozostałej części zaległości podatkowej na 24 miesięczne raty lub o udzielenie innej ulgi w spłacie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1999 roku według uznania organu podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, iż dłużnikiem stała się bez swojej wiedzy i woli, bowiem po śmierci męża na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...], sygn. akt [...], nabyła wraz z córką z dobrodziejstwem inwentarza spadek, w skład którego weszły znaczne długi. Skarżąca wskazała, że przedmiotowe zaległości były wynikiem nieuczciwości kontrahentów jej zmarłego męża, którzy nie wywiązali się z zaciągniętych wobec niego zobowiązań np.: w 1999 roku kontrahent męża "A" nie dokonał zapłaty na łączną kwotę [...] złotych. Jak dalej wywodziła, po śmierci męża znalazła się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, bez środków do życia, albowiem wraz z jego śmiercią ustała działalność gospodarcza przynosząca dochody umożliwiające spłatę zadłużenia. Skarżąca podkreśliła, że sama nie posiada przygotowania, ani umiejętności, aby taką działalność kontynuować. Obecnie stałym źródłem jej utrzymania jest renta rodzinna w wysokości [...] złotych netto oraz przyrzeczona przez rodzeństwo pomoc finansowa w kwocie [...] złotych miesięcznie. Skarżąca ma na swoim utrzymaniu niepełnoletnią, uczącą się córkę. Nadto, jak podniosła, nie posiada ona żadnych wartościowych ruchomości, zaś dochód w postaci renty rodzinnej przeznacza w całości na regulowanie comiesięcznych, bieżących opłat wynoszących ok. [...] złotych. Strona skarżąca podkreśliła, że zadłużenie z tytułu podatków nie jest jej jedynym obciążeniem, bowiem zalega jeszcze z płatnościami wobec ZUS oraz osób trzecich. Wskazała, że jej jedyny majątek stanowią nieruchomości, obciążone hipotekami, które z tego względu trudno jest zbyć. Zdaniem skarżącej wskazane we wniosku okoliczności wyczerpują przesłankę "ważnego interesu podatnika" określoną w art. 67a § 1 O.p., a tym samym uzasadniają przyznanie wnioskowanej ulgi. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu śmierci mąż skarżącej posiadał zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oraz 1999 roku w łącznej kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] złotych, za które zgodnie z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 98 §1 i § 2 pkt 1, 2 i 7 O.p. ponosi odpowiedzialność M.M.. Nadto, skarżąca odpowiada także za zaległości wobec ZUS w kwocie [...] złotych oraz osób trzecich tj. kontrahentów męża podatniczki w kwocie [...] złotych. Ponadto, organ I instancji ustalił, że skarżąca jest współwłaścicielem w części ułamkowej nieruchomości stanowiącej działkę budowlaną nr [...], zabudowanej budynkiem, położonej w W. przy ul. [...], o obszarze 0.03.84 ha (Kw nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy w W.). Na niniejszej nieruchomości ustanowiono hipotekę w kwocie [...] złotych na rzecz [...] w W. oraz w kwocie [...] złotych z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok wraz z odsetkami za zwłokę na rzecz Urzędu Skarbowego w W. Nadto, posiada ona prawo wieczystego użytkowania do dnia [...] działki nr [...] o obszarze 0.15.54 ha, położonej w R., przeznaczonej pod zabudowę warsztatem rzemieślniczym (Kw nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy w W.) Na ww. prawie ustanowiono hipotekę w kwocie [...] złotych z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wraz z odsetkami za zwłokę za okres od stycznia 1999 roku do marca 2001 roku na rzecz ZUS. Dodatkowo, skarżąca posiada działkę nr [...] położoną w G., objętą Kw nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Ś. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując przepis art. art.67a § 1 pkt 3 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa ma charakter wyjątkowy (odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania). Za umorzeniem należności podatkowych przemawiać będą zatem wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a takich okoliczności, zdaniem organu podatkowego, skarżąca nie wykazała. Organ drugiej instancji, podkreślił, że małżonkowie M. złożyli wspólną deklarację podatkową za lata 1997 i 1999, wobec czego strona skarżąca miała świadomość istnienia zobowiązań podatkowych. Nadto, zaległość dotyczyła lat 1997 i 1999 tj. okresu, w którym mąż skarżącej żył i osiągał dochody. Wobec tego małżonkowie winni uwzględniać konsekwencje finansowe oraz prawne podejmowanych działań gospodarczych w postaci obowiązku zapłaty podatków. Organ odwoławczy podkreślił, że sposób, w jaki podatnik gospodaruje swoim majątkiem, a więc czy posiadane środki przeznacza na regulowanie należności podatkowych, czy też na własne cele, jest wynikiem jego samodzielnych decyzji i to on ponosi za nie odpowiedzialność. Nie może być zatem podstawą do ulgowego traktowania. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że sytuacja materialna M.M. jest w istocie trudna, jednakże nie na tyle wyróżniająca, by traktować ją odmiennie niż innych podatników. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wynikająca z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., musi bowiem istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi. Ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z prawem do zwolnienia z odpowiedzialności i przeniesienia na ogół społeczeństwa konsekwencji niewłaściwego regulowania podatków. Dlatego też aktualne trudności finansowe skarżącej nie mogą zostać zrekompensowane umorzeniem należności podatkowych. Nie wykluczają bowiem możliwości uregulowania tych należności, skoro podatniczka posiada stałe źródło dochodu, oraz - jak wskazała - otrzymuje pomoc finansową od rodzeństwa w wysokości [...] złotych miesięcznie. Ponadto, posiada ona znaczny majątek nieruchomy tj: działkę budowlaną zabudowaną budynkiem, położoną w W. o obszarze 0.03.84 ha, prawo wieczystego użytkowania działki położonej w R., przeznaczonej pod zabudowę warsztatem rzemieślniczym, o obszarze 0.15.54 ha oraz działkę położoną w G. Organ odwoławczy podniósł, że, jak wynika z dokonanych ustaleń, strona skarżąca nie dokonała żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet zaległego zobowiązania, a zatem nie wykazała woli realizacji ciążącego na niej obowiązku wobec budżetu państwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazała, że nie wnosi zastrzeżeń do ustaleń faktycznych poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, lecz kwestionuje jego stanowisko odnośnie nie wykazania przez nią przesłanki "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 20 marca 2002 roku sygn. akt I SA/Gd 1563/99 za umorzeniem należności podatkowych przemawiają okoliczności niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane czynnikami, na które podatnik nie miał wpływu, co zachodzi jej zdaniem w niniejszej sprawie. Podniosła, że działalność gospodarczą prowadził samodzielnie jej mąż, zaś po jego śmierci (okoliczność od strony niezależna) znalazła się ona bez jakichkolwiek środków do życia. Skarżąca wskazała, że rozważania organu podatkowego co do skutków wspólnego opodatkowania są całkowicie nieistotne, bowiem nigdy nie zaprzeczała swojej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym za 1997 i 1999 rok. Strona skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że zaległość w podatku dochodowym powstała w wyniku powstrzymania płatności przez kontrahentów męża za wykonane przez niego prace, a nie na skutek wydawania pozyskanych środków na potrzeby własne. Nadto, pomimo tego, że zobowiązanie dotyczyło 1997 i 1999 roku, organ odwoławczy winien uwzględnić sytuację z dnia złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że konieczność ponoszenia elementarnych kosztów utrzymania rodziny jest okolicznością szczególną, bowiem są to koszty bez ponoszenia których egzystencja człowieka jest niemożliwa. Jej zdaniem oczywistym powinno być dla organu podatkowego, że zaniechanie ponoszenia tych kosztów i przeznaczenie uzyskanych w ten sposób środków na spłatę zadłużenia, doprowadziłoby do uniemożliwienia jej normalnej egzystencji. Odnośnie należących do niej nieruchomości skarżąca wskazała, że są niezbywalne, zaś twierdzenie przeciwne jest oderwane od rzeczywistości. O powyższym świadczy w jej opinii, fakt, że pomimo upływu lat także sam organ podatkowy nie zaspokoił z nich swoich wierzytelności. W piśmie z dnia [...] skarżąca działając przez pełnomocnika w uzupełnieniu skargi zarzuciła decyzji drugoinstancyjnej naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie wypełniła przesłanki "ważnego interesu podatnika" w zw. z art. 67 b § 1 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 120 O.p, art. 121 § 1 O.p, art. 122 O.p, art. 124 O.p, art. 126 O.p, art. 127 O.p, art. 187 § 1 i § 2 O.p, art. 191 O.p, art. 192 O.p, art. 210 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu strona skarżąca zgłosiła zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 1997 i 1999 rok. Ponadto, wskazała, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji błędnie zastosował przepis art. 67 b § 1 O.p., bowiem w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości nie prowadziła ona działalności gospodarczej. W konkluzji, M.M. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności zasadne jest odniesienie się do zarzutu przedawnienia zgłoszonego przez skarżącą w piśmie z dnia [...]. Zgodnie z art. 70 § 8 (wcześniej § 6) O.p. - nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach należących do skarżącej, to nie ulegną one przedawnieniu i można je będzie egzekwować z przedmiotu zabezpieczenia. W dalszej kolejności uzasadnione jest rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co też w niniejszej sprawie uczyniły. W tym celu organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy wskazany w art. 180 § 1 O.p. Obowiązkiem organów jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organy podatkowe wyprowadzają określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998 roku, III SA 682/97, LexPolonica). W niniejszej sprawie z zaskarżonej decyzji wynika, jakie dowody organ podatkowy II instancji uwzględnił jako wiarygodne, a jakim odmówił wiarygodności oraz z jakich względów. Decyzja ta również obrazuje tok rozumowania i wnioskowania organu II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do każdego dowodu i dokonał ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyciągając, zdaniem Sądu prawidłowe konkluzje. Nie doszło zatem w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, do naruszenia art. 210 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120, 121, 122 i 124 O.p.. Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżąca powołała w skardze szereg przepisów postępowania nie uzasadniając dokładnie, na czym opiera zarzut ich naruszenia przez organy podatkowe (np: zarzut naruszenia art. 126 i 127 O.p.). Powyższe braki skargi uniemożliwiają Sądowi bardziej szczegółowe ustosunkowanie się do tych zarzutów. Stosownie do art. 191 O.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wynikającej z ww. przepisu zasady oceny dowodów, dokonując prawidłowej analizy materiału dowodowego w oparciu o wyczerpująco zebrane dowody i wyprowadzając właściwe konkluzje. Przy czym, wbrew twierdzeniom skarżącej miała ona możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i umożliwiono jej wzięcie czynnego udziału w sprawie (k. 203 akt adm.). Sąd ocenił jako niezasadny zarzut braku zbadania przez organy podatkowe sytuacji materialnej skarżącej z daty złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej i rozpatrywania odwołania. Podnieść należy, że organ odwoławczy nie miał obowiązku przeprowadzenia na tę okoliczność dodatkowego postępowania dowodowego, bowiem od dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji do chwili wydania decyzji drugoinstancyjnej minęło zaledwie ok. 3 miesiące. Nadto, skarżąca nie zgłaszała organowi, że jej sytuacja ekonomiczna uległa zmianie. W takiej sytuacji, nie można uznać, że na organie podatkowym drugiej instancji ciążył nieograniczony obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla (w:) Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, 2003). W tym miejscu należy też wskazać, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 maja 2000 roku, I SA/Lu 249/99, Temida (CD), Sopot 2002). Gdyby zatem, sytuacja skarżącej uległa jakiejkolwiek zmianie w okresie pomiędzy wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej i drugoinstacyjnej, to powinna ona fakt ten zgłosić organowi podatkowemu. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 O.p. (obecnie art. 67a § 1 O.p.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 roku, III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 roku). Podnieść należy, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano obok art. 67a § 1 pkt 3 O.p. także art. 67b § 1 O.p., co stanowi naruszenie przepisów postępowania, które jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie uzasadnia uchylenia decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno op. cit. str. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 305). Przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć także naruszenie prawa polegające na wydaniu rozstrzygnięcia na odmiennej podstawie prawnej albo też naruszenie, które wywołałoby ujemne skutki dla strony. W rozpatrywanej sprawie tymczasem nic takiego, zdaniem Sądu, nie miało miejsca, bowiem organ podatkowy II instancji prawidłowo przywołał na wstępie zaskarżonego orzeczenia przepis 67a § 1 pkt 3 O.p, sygnalizując, że sprawa została rozpatrzona w trybie mającym zastosowanie do osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Niewłaściwe zatem wskazanie, niejako dodatkowo na art. 67b § 1 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro podstawa prawna rozstrzygnięcia (67a § 1 pkt 3 O.p.) była prawidłowa, co umożliwiało stronie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji. Jak wyżej wskazano, podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola Sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I S.A./Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego, i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter [w:] S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 10 do komentarza do art. 67 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 rok). Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącą we wniosku, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącej od sytuacji innych podatników. Właściwie wskazały, że niepowodzenia męża skarżącej w działalności gospodarczej (brak zapłaty ze strony kontrahentów) nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. A zatem, jak słusznie wywodził organ odwoławczy, nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który był profesjonalistą (przedsiębiorcą) na państwo i społeczeństwo, do czego prowadziłoby umorzenie przedmiotowej zaległości. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1999 roku, III SA 7493/98, Lex Polonica Maxima ). Przy czym jak prawidłowo zauważył organ podatkowy, skarżąca jako żona przedsiębiorcy, z którym złożyła w roku 1997 i 1999 wspólną deklarację PIT miała świadomość istnienia i wysokości zobowiązań podatkowych, zatem niesłuszny jest argument skargi, że bez swojej wiedzy i woli została ona dłużnikiem podatkowym. Wskazać należy, że także zadłużenie wobec innych niż Urząd Skarbowy instytucji tj. ZUS - u czy też osób trzecich nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia skarżącej zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności jej męża na pozostałych podatników. Każdy przedsiębiorca podejmujący działalność gospodarczą winien cechować się należytą starannością w doborze kontrahentów i ponosić ryzyko takiej działalności. Nadto, co również słusznie zauważyły organy podatkowe, M.M. jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej zbudowanej (k. 20 akt adm., k. 15 akt adm.) położonej w W. przy ul. [...] (Kw nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy w W.), użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w R. przeznaczonego pod zabudowę warsztatem rzemieślniczym (Kw nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy w W. – k. 21 akt adm.) oraz posiada działkę w G. (Kw nr [...] prowadzone przez Sąd Rejonowy w Ś. – k. 27 akt adm.). Powyższe nieruchomości stanowią znaczny majątek, który mogłaby sprzedać, wydzierżawić lub wynająć, aby w ten sposób uzyskać środki niezbędne do zapłaty zaległości podatkowej. W aktach sprawy znajduje się umowa najmu mieszkania położonego w W. przy ul. [...] (k. 70 akt adm.) zawarta pomiędzy M.M. a E.A. na okres od [...] do dnia [...]. Pomimo błędnego oznaczenia stron umowy (wskazano, że wynajmującą jest E.A.), przedmiot umowy wskazuje że chodzi o nieruchomość będącą własnością skarżącej, co potwierdza także pismo skarżącej z dnia [...] (k. 71 akt adm.). Także z akt sądowych – załącznika do wniosku o przyznanie prawa pomocy (k. 22 akt sądowych) wynika, że skarżąca uzyskuje dochód z najmu. Z powyższego można wysnuć wniosek, że jej sytuacja finansowa nie jest tak tragiczna, jak przedstawiła ją ona we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, i posiada ona majątek, który w przeszłości, jak i obecnie przynosi jej realny dochód. Sąd miał na względzie okoliczność, którą pod uwagę wzięły także organy podatkowe, że śmierć męża (jedynego żywiciela rodziny) jest zdarzeniem traumatycznym, jednakże podkreślić trzeba, że skarżąca posiada znaczny majątek nieruchomy, z którego mogłaby spłacić zaległości podatkowe. Faktem powszechnie znanym jest znaczny wzrost cen nieruchomości w roku 2006, w szczególności w miejscowościach znajdujących się na trasie (R.) lub w pobliżu trasy (W.) na P.H., stanowiący jedno z najpopularniejszych miejsc wypoczynkowych w Polsce. Podkreślić należy, iż bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, że nieruchomości obciążone są hipotekami na rzecz ZUS, PKO w W. oraz Urzędu Skarbowego w W., albowiem ustanowienie hipoteki nie ogranicza możliwości zbycia nieruchomości. Organy podatkowe słusznie wskazały, że sprzedaż w trybie egzekucji jest środkiem ostatecznym i zazwyczaj prowadzi ona do uzyskania ceny poniżej realnej wartości nieruchomości. Podnieść nadto należy, że skarżąca pomimo uzyskiwania dodatkowego dochodu z najmu nie przedsięwzięła żadnych kroków, aby spłacić zaległość podatkową (k. 205a akt adm.) Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe skarżąca pobiera rentę rodzinną wprawdzie w niewielkiej wysokości, jednakże jest to stałe źródło dochodu. Nadto, jak skarżąca sama wskazała, posiada rodzeństwo, które zadeklarowało jej pomoc finansową w wysokości [...] złotych miesięcznie. Uwzględniając powyższe oraz fakt, że posiada ona majątek, z którego może czerpać dochody stwierdzić należy, że właściwie organy podatkowe uznały, że sytuacja strony skarżącej nie wyróżnia jej od innych podatników, będących dłużnikami, a wskazane okoliczności nie wyczerpują przesłanki "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a§1 pkt 3 O.p. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania podatkowego ustaliły w sposób prawidłowy aktualną sytuację rodzinną i majątkową strony skarżącej, zbadały rzetelnie przyczyny powstania zaległości podatkowych (działalność gospodarcza prowadzona przez jej zmarłego męża) i postawę skarżącej w dążeniu do ich uregulowania. Podnieść należy, że argument, iż M.M. w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 i 1999 rok jest nieuzasadniony, albowiem odpowiada ona za te zaległości jako spadkobierczyni. Zdaniem Sądu, organy podatkowe działając w niniejszej sprawie w ramach uznania administracyjnego, realizowały zasadę, do przestrzegania której są obowiązane tj. zapewnienia budżetowi państwa jak największych wpływów oraz miały na względzie zasadę powszechności i równości opodatkowania, którą skarżąca oraz jej mąż naruszyli nie odprowadzając do budżetu podatku dochodowego. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeciwstawiły zasadę fiskalizmu zasadzie ochrony rodziny, ważyły przeciwstawne racje i interesy, uzasadniając swój wybór w sposób wyczerpujący. Mając na uwadze powyższe względy Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów procedury. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą być uzasadnione szczególnymi względami – i to nawet gdy sytuacja podatnika jest niewątpliwie trudna i wymagająca podjęcia szeregu działań, nie zawsze korzystnych dla podatnika. Takich zaś względów skarżąca - w ocenie Sądu - nie wykazała, jakkolwiek przytoczyła na uzasadnienie swojego wniosku szereg okoliczności dotyczących skomplikowanej sytuacji rodzinnej i materialnej. Wobec powyższego należy uznać, że nie doszło w niniejszej sprawie także do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., albowiem organ drugiej instancji słusznie utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Mają powyższe na względzie, Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę M. M.