I SA/Gd 41/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Zbigniew Romała /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. o d d a l a s k a r g ę. I SA/Gd 41/05 U z a s a d n i e n i e Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 76 a § 1, art. 76 b, art. 73 § 1 pkt 6, art. 53 § 1 i § 5, art. 52 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) zarachował zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. (powstałego po korekcie deklaracji VAT-7) w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych ciążących na "A" Sp. z o.o. w K. z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc sierpień 2003 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc listopad 2003 r. w kwocie [...] zł i za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł. Od powyższego postanowienia "A" Sp. z o.o. w K. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucając naruszenie art. 62 w związku z art. 76 b Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 62 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż "A" Sp. z o.o. w K. składając deklaracje VAT-7 za miesiące od lipca do września 2003 r. oraz za listopad i grudzień 2003 r. wykazywała kwotę podatku do zwrotu (odpowiednio w lipcu w wysokości [...] zł, w sierpniu w wysokości [...] zł, we wrześniu w wysokości [...] zł, w listopadzie kwotę [...] zł i w grudniu w wysokości [...] zł), które to kwoty zostały zwracane na rachunek podatnika. W dniu 25 maja 2004 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r., w których wykazała niższe niż poprzednio kwoty podatku do zwrotu. W konsekwencji, na koncie Spółki powstała zaległość w w/w tytule podatkowym. W dniu 1 kwietnia 2004 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2004 r., która wykazywała kwotę wyższą do zwrotu niż zadeklarowaną pierwotnie. W związku z powyższym Naczelnik powstałą w ten sposób nadpłatę zarachował na poczet zaległego podatku od towarów i usług uwzględniając w niej zarówno (zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej) kwotę zaległości jak i należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów Spółki dotyczących naruszenia art. 62 w zw. z art. 76 b Ordynacji podatkowej, wskazując, że organ pierwszej instancji dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwot nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące maj-lipiec 2003 r., jednakże zwroty te zostały przez stronę wykazane w kwocie wyższej od należnej, a zatem stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zwrot ten został potraktowany jako zaległość podatkowa od której pobierane są odsetki za zwłokę, naliczone od dnia, w którym dokonano zwrotów poszczególnych kwot do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2004 r., albowiem początkiem okresu, za który naliczane są odsetki za zwłokę jest dzień powstania zaległości podatkowej. W przypadku zwrotu VAT, który został wykazany w deklaracji w kwocie wyższej od należnej a organ podatkowy dokonał jego przekazania odsetki za zwłokę nalicza się od dnia zwrotu podatku do dnia wpłaty lub zarachowania na tę zaległość zaistniałej nadpłaty. Nadto organ wskazał, iż niedopuszczalne jest, wobec zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatnikowi w ustawowym terminie, dokonywanie ponownego rozliczenia zwróconych kwot podatku i zaliczenie ich na zaległości wynikające ze złożonych korekt. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego "B" Sp. z o.o. w K. (dawniej - "A" Sp. z o.o. w K.) zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia pierwszoinstancyjnego oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego; naruszenie przepisu art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów prawa procesowego; art. 120 Ordynacji poprzez niezastosowanie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji, art. 121 Ordynacji poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez niezastosowanie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego; art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a w szczególności przez nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki dotyczących rozliczenia podatku VAT w miesiącach objętych korektami oraz niedokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedniego rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2003 r. w związku z dokonanymi przez Spółkę korektami. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że nie zgadza się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącym sposobu dokonywania zaliczeń na poczet zaległości podatkowych oraz naliczenia odsetek. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej pomija bezwzględnie obowiązujący art. 76 § 1 Ordynacji (w związku z art. 76 b Ordynacji), dotyczący sposobu dysponowania przez organ podatkowy z urzędu znaczną kwotą zwracanego podatku, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka wskazuje, że rozliczenia zobowiązań i zaległości podatkowych Spółki za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. traktowane są przez organ odwoławczy w całkowitym oderwaniu od kompleksowych rozliczeń w zakresie podatku VAT wynikających ze wszystkich składanych w roku 2003 deklaracji VAT-7 oraz złożonych w dniu 25 maja 2004 roku korekt tychże deklaracji. Z istoty korekty wynika, że ma ona na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy sporządzaniu pierwotnej deklaracji, co w przypadku deklaracji VAT-7 oznacza konieczność odpowiedniego skorygowania rozliczeń podatku VAT oraz deklaracji VAT-7 za wszelkie miesiące pozostające w związku z korygowaną deklaracją. Odejmując od kwoty podatku do zwrotu pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę, kwotę wynikającą z korekty deklaracji, a następnie wynik odejmowania traktując jako zaległość podatkową, powstałą w dniu dokonania faktycznego zwrotu podatku na rachunek Spółki i naliczając od tak powstałej zaległości odsetki za zwłokę do dnia 1 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wpływu dokonanej korekty na rozliczenia w zakresie podatku VAT za kolejne miesiące 2003 r., co w konsekwencji oznacza naruszenie normy zawartej w art. 76 § 1 Ordynacji, zobowiązującej organ podatkowy do zaliczenia z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dodatkowo Spółka wskazuje, że jej zdaniem, w dniach: 23 października 2003 r., 24 listopada 2003 r., 15 grudnia 2003 r., 17 lutego 2004 r. oraz 22 marca 2004 r. (tj. w dniach powstania potencjalnej zaległości podatkowej za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r.) "A" Sp. z o.o. w K. występowała jako wierzyciel, co w konsekwencji oznaczałoby możliwość pomniejszenia przysługującego Spółce zwrotu o wartość powstałej potencjalnej zaległości podatkowej na potwierdzenie czego skarżąca przedstawiła szczegółową analizę sytuacji prawnopodatkowej istniejącej pomiędzy nią (występującą jednocześnie w charakterze dłużnika i wierzyciela) oraz urzędem skarbowym (wierzyciel/dłużnik) w dniu 23 października 2003 r., 24 listopada 2003 r., 15 grudnia 2003 r., 17 lutego 2004 r. oraz 22 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Na wstępie podkreślenia wymaga, że skarga dotyczy postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych (art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a nie decyzji wydanej w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej). Podatnik w odwołaniu, a następnie – w formie rozbudowanej – w skardze, stara się wykazać, że organ podatkowy powinien dokonać rozliczenia korekt deklaracji VAT i kwoty zwrotów za poszczególne miesiące pomniejszyć o zaległości podatkowe będące wynikiem korekt deklaracji z poprzednich okresów rozliczeniowych. Wbrew stanowisku strony skarżącej, w dacie złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 nie występował pomiędzy nim a organem podatkowym stosunek wierzyciel /podatnik/ - dłużnik /urząd skarbowy/ w rozumieniu art. 76 b Ordynacji podatkowej. Dla organu dokonującego zwrotu podatku, dopiero złożenie w dniu 25 maja 2004 r. korekt deklaracji VAT-7 stanowiło o powstaniu po stronie podatnika zaległości podatkowych. Zaległości te nie mogły być rozliczane według zasady zwrotu pośredniego (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) tj. obniżenie podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o kwotę nadwyżki pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Wcześniej bowiem nadwyżki te zgodnie z deklaracjami VAT-7 zostały bezpośrednio zwrócone na rachunek bankowy podatnika. W takiej sytuacji akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do korzystania przez nią z nienależnie zwróconej jej kwoty VAT bez poniesienia jakiegokolwiek kosztu z tego tytułu. W ocenie WSA w Gdańsku nie do obrony – w zgodzie z regułami interpretacji norm prawnych – jest stanowisko, że podatnik na skutek własnych działań korzysta nieodpłatnie ze środków należnych Skarbowi Państwa. Zgodzić natomiast należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że zwroty podatku wykazane przez stronę w kwocie wyższej od należnej, stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej traktowane są jak zaległości podatkowe, od których pobierane są odsetki za zwłokę. W niniejszym przypadku odsetki zostały naliczone za okresy od dni zwrotów poszczególnych kwot do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2003 r. wykazującej wyższą kwotę do zwrotu niż deklaracja pierwotna. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). MK